I – GİRİŞ:

Başlıkta sözü edilen Anayasa Mahkemesi kararı, bireysel başvuru dolayısıyla verilmiştir. 2.4.2019 gün ve 30734 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 17.2.2019 gün ve 2015/15100 başvuru numaralı karar, süresinden sonra verilen ve uygulamada “düzeltme beyannamesi” olarak adlandırılan beyannamelere konulan ihtirazi kaydın, vergi mükellefine, bu beyanlar üzerinden hesaplanan vergiye ait tarh/tahakkuk işlemine karşı mahkemeye erişim/dava hakkı sağlayıp sağlayamayacağı ile ilgilidir. Karar; bölge idare mahkemesinin, anılan beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağı; konulan kaydın da, dava hakkı vermeyeceği gerekçesiyle vermiş olduğu, davaların incelenmeksizin reddine dair kararlar üzerine, davacılar tarafından, adil yargılanma haklarının ihlal edildiği iddialarıyla yapılan bireysel başvuruların mülkiyet hakkı çerçevesinde incelenmesi sonucu verilmiş ihlal kararıdır.

Bölge idare mahkemesi, kararlarını, Danıştay içtihadını dayanak alarak gerekçelendirmiştir. Danıştay’ın Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun söz konusu içtihadı, ihtirazi kaydın ancak yasal süresinde verilen vergi beyannamelerine konulması halinde dava hakkı vereceği; yasal süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın aynı hukuki sonucu doğuramayacağı yolundadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun içtihadını temellendiren gerekçe; ihtirazi kaydın, mükellefin dava hakkı ile verginin zamanında tahakkukundaki kamu yararı arasında denge kurucu etkisidir. Kurul, bu etkinin, ihtirazi kaydın süresinde verilen vergi beyannamelerine konulması halinde doğabileceği kanısındadır. Anayasa Mahkemesi ise, yasal süresi geçtikten sonra, çeşitli endişelerle, önceki beyannamesini düzelten mükelleflerin bu ikinci beyannamelerine koydukları ihtirazi kayda aynı hukuki etkinin tanınmamasının, anılan dengeyi mükellef aleyhine bozduğu ve ona kişisel olarak aşırı yük yüklediği görüşündedir.

Kararlar incelendiğinde görüleceği üzere; ne Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, ne de Anayasa Mahkemesince, konu, idari işlem ve idari dava teorileri açısından ele alınmıştır. Konu, düzeltme beyannamelerinin hukuki niteliği, ihtirazi kayıtla verilen bu beyannameler üzerinden yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinin türü ve idari davaya konu edilebilirliği yönlerinden de ele almış değildir.

Bireylerin dava hakları, mahkemeye erişim hakkı olarak, adil yargılanma hakkının alt unsurudur. Mükelleflerin haklarında yapılan vergilendirme işlemleriyle ceza kesme işlemlerine karşı dava yoluna gidemeyeceklerinin söylenmesi, onların bu haklarına müdahaledir. Anayasa Mahkemesi, daha önce, 14.6.2017 gün ve E: 2017/24, K: 2017/112 sayılı kararında[1], ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerinden yapılan tarh işlemine karşı açılan idari davada, itiraz yoluyla gönderilmesi üzerine, Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinde mükelleflerin kendi beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere karşı dava açamayacakları yolunda yer alan düzenlemeyi Anayasanın 36’ncı maddesine aykırı bulmamıştır. Bu nedenle de; tümü adil yargılanma hakkı ihlali iddiasıyla yapılan bireysel başvuruları, bu hak yönünden değil de, mülkiyet hakkı yönünden incelemiştir.

Anayasa Mahkemesinin, norm denetimiyle ilgili anılan kararında 378’inci maddenin ikinci fıkrasındaki kuralı Anayasanın 36’ncı maddesine aykırı görmemiş ve bireysel başvurularla ilgili kararında da, konuyu, mülkiyet hakkı çerçevesinde ele almış olması; bize göre, kuralın dava açma hakkını engelleyici etkisinin sınırlarının, İdari İşlem ve İdari Dava Teorisi ilke ve kuralları ışığında çizilmesine ve niteliği Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenecek düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı üzerindeki etkisinin, bu sınırlar çerçevesinde incelenmesine engel değildir. Esasen; Anayasa Mahkemesi de, norm denetimiyle ilgili kararında, düzeltme beyannamesi olarak adlandırılan beyannamelere konulan ihtirazi kaydın hukuki sonuçlarının belirlenmesi sorununun çözümünü, içtihada bırakmıştır.

Bu bakımdan; yazımızda, uygulamada doğan soruna, İdari İşlem ve İdari Dava Teorileri ile Vergi Usul Kanununun tarh yöntemlerine ilişkin kuralları ışığında bakarak çözüm getirmeye çalışacağız.

II – AÇIKLAMA:

A) OLAYLAR HAKKINDA AÇIKLAMA:

1) Anayasa Mahkemesinin yukarıda başvuru tarih ve sayısı yazılı kararı, aynı mahiyetteki toplam kırkbeş ayrı bireysel başvuru dolayısıyla ve bu başvurular, aynı dosyada birleştirilmek suretiyle verilmiştir.

2) Kırkbeş başvurucunun tamamı, taşımacılık faaliyeti dolayısıyla katma değer vergisi mükellefidir. Yine, başvurucuların tamamı, (X) adlı firmadan fatura alarak, bu faturalardaki katma değer vergisi miktarını, katma değer vergisi indirimlerinde kullanmıştır. 

3) Daha sonraki tarihlerde, (X) adlı firma nezdinde yapılan vergi incelemesinde, bu firmanın gerçekte mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmadan, sahte fatura düzenleyip verdiği tespit edilerek, hakkında, vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.

4) Vergi Dairesi, bu firmadan fatura alıp, katma değer vergisi indiriminde kullanan kırkbeş mükellefe, yazı göndererek, (X) firmasının sahte fatura düzenleyip veren firma olduğunu ve bu nedenle, bu firmadan alınan faturalarda yazılı katma değer vergisi miktarlarının beyannamelerinden tenzil edilmesini isteyerek, aksi takdirde olumsuz mükellefler (kod) listesine alınacakları uyarısını yapmıştır.

5) Bu uyarıyı alan mükelleflerin tamamı, ihtirazi kayıtla beyanname vererek, istenileni yapmış olmakla birlikte; haklarında yapılan tarh ve bir kat vergi ziyaı cezası kesme işlemlerini idari davaya konu etmişlerdir.

6) Açılan davaları, düzeltme beyannamesi üzerine konulan ihtirazi kaydın tahakkuk ettirilen vergiye etkisinin olamayacağı gerekçesiyle reddine dair vergi mahkemesi kararı; önce, bölge idare mahkemesince kaldırılarak, mükelleflerin olumsuz mükellefler listesine alınma korkusuyla vermiş oldukları düzeltme beyannamelerine dayanılarak yapılan tahakkukta ve kesilen cezada isabet bulunmadığı yolunda karar verilmişse de; davalı vergi dairesinin kararın düzeltilmesi başvurusu üzerine, bu aşamada, karar kaldırılarak, ilk derece mahkemesi kararına yapılan itirazları reddetmiştir.

7) Bölge idare mahkemesi anılan kararında; Danıştay’ın, beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesinin mümkün olmadığı yolundaki içtihadına gönderme yapmıştır.

8) Mükellefler, konuyu, çeşitli tarihlerde, mahkemeye erişim haklarının, dolayısıyla adil yargılanma haklarının ihlal edildiği iddiasıyla, bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesine taşımışlardır.

B) DANIŞTAY KARARLARI VE ANAYASA MAHKEMESİ KARARI HAKKINDA AÇIKLAMA:

1)Konu İle İlgili Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararları:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 11.12.2009 gün ve E.2008/593, K.2009/655 sayılı kararında, yasal süresi içerisinde verilen vergi beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasının, biri mükellef; diğeri de vergi idaresi yönünden olan, iki amacı olduğunu söylemektedir. İhtirazi kaydın mükellef yönünden amacı, verginin tümünün ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi; bunun kabul edilmemesi halinde de, dava hakkının korunmasıdır.  Vergi dairesi yönünden olan amacı ise, verginin geç tahakkuk etmesinin önlenmesidir. Karada, bu amaç, aşağıdaki şekilde ifadelendirilmiştir:

“Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazî kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazî kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir”.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, ihtirazi kaydın bu amaçlarından hareketle, daha sonraki tarihlerde, ihtirazi kaydın yalnızca, yasal süresi içinde verilen beyannamelere konulması halinde, bu hukuksal sonuçları doğurabileceği; yasal süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın, davacıya, bu beyanname üzerinden yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerine karşı dava açma hakkı vermeyeceği içtihadında bulunmuştur. Kurul, bireysel başvuruya konu edilen bölge idare mahkemesi kararlarında da dayanak alınan, 25.02.2015 tarihli ve E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararında, bu görüşünü;

Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıt ancak beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabilir.

Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanı, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir.cümleleriyle açıklamıştır[2].

Görüldüğü üzere; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, vergi beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, münhasıran, yasal süresi içerisinde verilen beyannamelere konulması halinde hukuki sonuçlarını doğurabileceği yolundaki görüşünü; ihtirazi kaydın beyanın bağlayıcılığı üzerindeki etkisinin hukuki dayanağı ve yasal süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinin idari davaya konu edilebilirliği yönünden yapmış olduğu incelemenin sonuçlarına değil, verginin tahakkukunun geciktirilmemesi gibi pratik bir amaca dayandırmaktadır.

2) Anayasa Mahkemesi Kararları:

a) 14.6.2017 gün ve E: 2017/24, K: 2017/112 Sayılı Karar:

Karar; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere dava açamayacakları yolundaki kuralın, kanuni süresinde ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açılabilmesine rağmen, itiraz konusu kural uyarınca beyan dönemi dışında verilen ve uygulamada düzeltme beyannamesi olarak bilinen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağı ve dolayısıyla bu tür beyannamelere karşı dava açılamayacağı, bu durumun kanun önünde eşitlik, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu ve hak arama hürriyetini sınırlandırdığı belirtilerek”, Anayasanın 2, 10, 13 ve 36’ncı maddelerine aykırı olduğu iddiasıyla yapılan itiraz başvurusu üzerine verilmiştir.

Anayasa Mahkemesi, bu kararında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamalarını öngören itiraz konusu kuralın, ”mahkemeye erişim hakkı”na ve dolayısıyla da adil yargılanma hakkına yönelik açık bir müdahale olduğunu kabul etmekle birlikte; Türk Vergi Sisteminde benimsenen tarh usulünün, beyannameye dayalı tarh olduğu; bu tarh usulünde idarenin, mükellefin beyan ettiği matrah üzerinden tarhiyat işlemini gerçekleştirdiği; mükelleflerin kendi beyanlarına  karşı dava açmalarında hukuki yarar da bulunmadığı; İtiraz konusu kuralın devamındaki cümlede yer alan “Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur” hükmüyle, vergi hatalarının ve 2577 sayılı Kanunun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrası uyarınca ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerin bu kuralın istisnası olduğunu belirtildiği; itiraz konusu kuralın, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmeleri imkânını sınırladığı; ancak; bu sınırlamanın (kuralın), istisnaları ile birlikte değerlendirildiğinde mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı ve hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği görüşünde olmuştur.

Kararda, ayrıca; kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı konusu da incelenmiş ve bu konuda;  konunun doğrudan itiraza konu kararla değil, ihtirazi kaydın kapsamı ile ilgili olduğu; sorunun, itiraz konusu kuralın değil, kuralın istisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanunun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının yorumundan kaynaklandığı; anılan fıkrada yer alan, “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar” ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görüşünde olmuştur.

Anayasa Mahkemesi, kararında, Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasındaki kuralın; esas itibarıyla, mahkemeye erişim hakkına açık müdahale olduğunu kabul etmektedir. Ancak; Mahkeme, kişinin kendi beyan ettiği matraha dava açmasında hukuki yarar bulunmadığı ve kurala istisnalar getirilmesi dolayısıyla, müdahalenin hakkın özüne dokunmadığı ve ölçüsüz olmadığı görüşündedir. Mahkeme, ayrıca, bu itiraz başvurusunda sözü edilen sorunun çözümünü içtihada bırakmakla birlikt;, 2577 sayılı Kanunun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında, beyannameler arasında süresinde verilen ve verilmeyen şeklinde ayırım yapılmadığını da kabul etmektedir.

b) 17.2.2019 gün ve 2015/15100 Başvuru Numaralı Karar:

Başvurucuların adil yargılanma haklarının ihlal edildiğinden bahisle yapmış oldukları bireysel başvuruları, mülkiyet hakkı ve bu hakka müdahalenin orantılı olup olmadığı yönünden inceleyen ve Anayasa’nın 35’nci maddesinin,  mülk sahibine, müdahalenin kanun dışı, keyfî ya da makul olmadığı yolundaki savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme güvencesi verdiğini (Bekir Yazıcı [GK], B. No: 2013/3044, 17.12.2015, § 71);  bunun değerlendirilmesinin ise, uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılması gerektiğini (Zülfiye Öztürk, B. No: 2014/1734, 14.9.2017 § 36) söyleyen Anayasa Mahkemesi; (X) firmasından aldıkları faturaların sahte olduğu,  bu sahte  faturalarda yazılı katma değer vergisi tutarlarının beyanlarından tenzil edilmesi gerektiği yolunda vergi dairesinin yazılı uyarısını alan başvurucuların, bu isteğe uymamanın, kod listesine alınarak, ticari hayatları ve vergi iadeleriyle ilgili zorluklar yaşama; belli olmayan bir tarihte yapılacak vergi incelemesi sonunda da gecikme zammı gibi ağır mali külfetlere katlanma gibi olumsuz sonuçlarını düşünerek, ihtirazi kayıtla beyanname vermeleri üzerine yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerine karşı açmış oldukları davaların esasına girilmeksizin reddedilmesi dolayısıyla mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamadıkları; derece mahkemelerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378’inci  maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında-, başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırılığına ilişkin iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamamaları sonucuna yol açtığı;  buna göre  ise, somut olayda, mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşmış ve bu durumun, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğunu gösterdiği görüşünde olmuştur.

Görüldüğü üzere; Anayasa Mahkemesi, konuyu, vergilendirme işlemlerinde beyanın bağlayıcılığı, beyannameye konulan ihtirazi kaydın beyanın bu gücüne etkisi ve bu etkinin doğabilmesinin vergi beyannamesinin verilme zamanına bağlı olup olamayacağı, yasal süresinden sonra verilen vergi beyannamelerinin vergiyi doğuran olayın varlığının kanıtı olma bakımından değeri; ihtirazi kayıtla verilen bu beyannameler üzerinden yapılan tarh işlemlerinin hukuki niteliği ve idari davaya konu edilebilirliği yönlerinden ele almış değildir. Dahası, Anayasa Mahkemesi, beyanın bildirilen matrah dolayısıyla olan bağlayıcılığının, nasıl olup da, bu matrah üzerinden hesaplanan vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemi de dava konusu edilemez kıldığı (bu işlem dolayısıyla olan mahkemeye erişim hakkını engellediği) konusu üzerinde hiç durmamıştır.

Anayasa Mahkemesi; konuyu, vergi dairesinin uyarısı üzerine, bu uyarının baskısı altında ve bu uyarının gereğinin yerine getirilmemesinin kimi olumsuzluklara yol açabileceği endişesi ile düzeltme beyannamesi veren başvurucuların iddia ve savunmalarını etkili bir biçimde yargı organı önünde dinletme olanağından yoksun olmalarının, bu nedenle katlanmak zorunda kaldıkları vergi yükünü kişisel olarak aşırı bir külfet haline getirip getirmediği yönünden ele almıştır. Kuşkusuz; bu yolla ulaşılan çözüm, başvurucuların mahkemeye erişim haklarını sağlamıştır. Ancak; her olayda, sürecin bütünlüğü içerisinde yeniden inceleme ve değerlendirme yapılmasını gerektiren bir çözüm olma dışında; yasal süresi geçtikten sonra verilen vergi (düzeltme) beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasının, beyan sahibine dava açma hakkı verip vermeyeceği konusunda, uygulamada, doğan soruna, genel, kesin ve hukuken olması gereken bir çözüm olmamıştır.

III – BEYANIN BAĞLAYICILIĞI, KAPSAMI VE KAPSAMLA İLGİLİ DÜZENLEME SORUNU:

Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin birinci fıkrasında, “Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.” denildikten sonra; aynı maddenin ikinci fıkrasında da, “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.” hükmü yer almıştır. Bu hüküm, uygulamada ve yukarıda verilen kararlarda, mükelleflerin, beyan ettikleri matrahlar üzerinden yapılan tarh işlemlerine karşı dava açamayacakları şeklinde anlaşılmaktadır. Hatta; kimi zaman, kuralın, beyana mı yoksa beyan edilen matraha ya da matrah üzerinden hesaplanan vergiye ait tarh işlemine mi dava açmayı yasakladığı, kararlarda, karışmaktadır[3].

Maddenin ilk fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açabilmenin ön koşulu; ikinci fıkrasında da, beyana dayalı vergilerde, beyanın, dava açma hakkı yönünden bağlayıcılığı ve bunun istisnası düzenlenmektedir. Madde, vergi mahkemesinde dava açabilmenin ön koşulunu düzenlerken, bu davanın konusunun da, Kanunun 377’nci maddesinin düzenlemesine uygun olarak, tarh ve ceza kesme işlemleriyle, tadilat ve takdir komisyonlarının kararları olduğunu söylemiş olmaktadır. Vergi mahkemesinde, Vergi Usul Kanununun hükümlerinin uygulanmasıyla tesis edilecek idari işlemlere karşı açılacak idari davanın konusunun, konumuz bakımından, tarh ve ceza kesme işlemleriyle, komisyon kararları olarak belirlenmesi, beyanın ikinci fıkrada sözü edilen bağlayıcılığının kapsamının tayini bakımından önemlidir.

Verginin tarhı; anılan Kanunun 20’nci maddesinde, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele (işlem) olarak tanımlanmıştır. Bu tanım; idari işlemin yargı içtihadında ve öğretide yapılan tanımına da uygundur. Aynı uygunluk, tadilat ve takdir komisyonları kararları[4] ile istihkaktan kesilen vergilerin sorumlusu tarafından muhtasar beyanname ile beyanı üzerine yapılan tahakkuk işlemleri için de söz konusudur. Özet olarak; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıklar dolayısıyla vergi mahkemelerinde açılacak idari davanın konusunun, bu işlemler olduğunu söyleyebiliriz.

Bu açıklamaya göre; ikinci fıkrada beyanının dava açma hakkı yönünden bağlayıcılığından söz edilen, matrah ve vergi, vergi mahkemesinde açılan davanın konusu değildir. Vergi mahkemesinde açılan davanın konusu olan idari işlemlerin konusudur[5]. Daha açık olarak; vergi, Kanunun 20’nci maddesinde tanımı yapılan tarh işleminin konusu; matrah ise, tadilat ve takdir kararlarının konusu, tarh işleminin maddi sebebidir. Ne idari dava teorisinde, ne de 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda, idari işlemin kendisini değil de, unsurlarını konu alan bir idari dava türü mevcuttur. İdari dava türlerinden iptal davası, bütün olarak idari işlemin kendisini; tam yargı davası ise, bir idari işlemin ya da idari eylemin sonuçlarını konu alır. İdari işlemin beş unsurundan herhangi birinde var olan hukuka aykırılık, onun işlem olarak iptalini gerektiren bir durumdur. Yoksa, idari davada idari işlem aynen bırakılıp, yalnızca bir unsurunun iptali istenemez. Örneğin; mükellef, “falanca tarh işlemin matrahının (sebep unsurunun) iptalini istiyorum” diyerek, bir idari dava açılamaz. Açılan idari davada da, idari yargı yeri, “Açıklanan nedenlerle; davacı hakkında yapılan tarh işlemin, hukuka aykırı görülen, dava konusu matrahının (sebep unsurunun) iptaline” gibi bir hüküm kuramaz.

Öte yandan; “mükellefler, beyan ettikleri matrahlar üzerinden yapılan tarhiyatlara karşı dava açamazlar” cümlesinin, uygulamada olduğu gibi, bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere ilişkin tarh işlemlerinin de idari davaya konu edilemeyeceği şeklinde anlaşılması; bu işlemlere karşı dava yolunun yasayla kapatıldığı anlamına gelir. Oysa; Anayasa’nın 125’inci maddesi, idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolunun açık olduğunu söylemektedir. Bu kuralın istisnaları da, yine Anayasa’da gösterilmiştir. Yasayla istisna getirilmesi, mümkün değildir. Hukuki durumu böyle ortaya koyduğumuzda; 378’inci maddenin ikinci fıkrasının anılan cümlesinin, düzenlenmesindeki amaç ve İdari Yargılama Hukuku kuralları yönünden neyi ifade ettiği araştırılmaksızın, “mükellefler, beyan ettikleri matrahlar üzerinden yapılan tarhiyatlara karşı dava açamazlar” şeklinde anlaşılmasının, bu hukuki durumla uyuştuğu söylenemez.

Anayasa Mahkemesi, yukarıda değinilen, 14.6.2017 gün ve E: 2017/24, K: 2017/112 sayılı kararında, fıkradaki yasaklamanın hakkın özüne dokunmadığına ve ölçüsüz olmadığına; dolayısıyla, fıkra hükmünün, Anayasanın 13 ve 36’ncı maddelerine aykırı olmadığına karar vermiştir. Bununla birlikte; biz, girişte de belirttiğimiz üzere, fıkradaki yasaklamanın, İdari Yargılama Hukuku çerçevesinde, anlam ve kapsamının yorumlanmasına, anılan Anayasa Mahkemesi kararının engel olmadığı görüşündeyiz. Bu nedenle de; Kanun koyucu’nun, önceki maddelerde ve 378’inci maddenin ilk fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açılabilmesi için tarh işleminden ve takdir kararlarından söz etmişken; ikinci fıkrada, “matraha karşı davadan” ve “vergiye karşı davadan” söz eden bir cümle kurmasının anlamını, yasaklamanın sınırlarının ve kapsamının ne olması gerektiğini, bu kararda varılan Anayasaya uygunluk yargısından bağımsız olarak, araştırılmasının uygulamaya yardımcı olabileceğini düşünüyoruz.

Beyan; Arapça kökenli bir sözcüktür. Türk Dil Kurumu’nun Büyük Türkçe Sözlüğü’ndeki anlamı; “Bildirme” dir. Aynı sözlükte, “beyan etmek” de, bildirmek, söylemek, ileri sürmek ve anlatmak olarak tanımlanmaktadır. Beyan sözcüğünün anlamı böyle olunca; 378’inci maddenin ikinci fıkrasında dava konusu edilemeyeceği söylenilen matrah, mükellefin kendi hesaplarına göre tespit edip bildirdiği matrah; vergi de, bu matrah üzerinden hesaplanan vergi olmaktadır.

İdari Dava Teorisinden ayrı olarak düşünülecek olursa; kişinin kendi kayıtlarına göre hesaplayıp bildirdiği matraha karşı dava açabilmesi; onun, kendi bildirdiği matrahın gerçek olmadığını ileri sürebilmesi demektir. Eğer; kişi, bildirimde bulunurken, baskı, tehdit gibi dış; korku, yanılma, endişe gibi iç koşulların/duyguların etkisi altında değilse; yani, özgür iradesi ile davranmışsa; bu, kabul edilemez bir çelişki olur. İşte; bildirimin (beyanın), bildirimde bulunanı bağlayıcı gücü, bu kabul edilemezlikten; başka deyişle, beyanda bulunurken, kişinin özgür iradesiyle, bilerek ve beyanının sonuçlarını isteyerek davranmış olmasından ve vermiş olduğu bilginin doğruluğu konusundaki samimi açıklamasından gelir. Bu nedenledir ki; hukuk, kişinin herhangi bir iç ve dış etki altında kalmaksızın yapmış olduğu matrah beyanını, matrahın varlığı ve miktarı konusunda gerçeğin açıkça söylenmesi (ikrarı) olarak kabul eder ve bu gerçekliğin kanıtı olarak alır[6]. Kişinin özgür iradesiyle yapmış olduğu beyanın, kendisini bağlaması; aksini söyleyememesi, hukukun bu kabulünün sonucudur[7]. Hukukun bu kabulü, beyan edilenle sınırlıdır. Dolayısıyla; beyanın bağlayıcılığının da, beyan edilenle (beyanın konusuyla) ve onun sonuçlarıyla sınırlı olması gerekir.

Vergi mükellefinin verginin matrahı ile ilgili beyanı, yalnızca, matrahın varlığı ve miktarı konusundadır. Bu, beyanının bağlayıcılığının da, yalnızca bu konularda ve beyan edilen matrah üzerinden kanuna uygun olarak hesaplanan vergi miktarı ile sınırlı olduğu anlamına gelir. Fıkra da, bu sınırı, “matrah” ve “üzerinden hesaplanan vergi” olarak çizmiştir. Vergi dairesinin yetkisi, vergilendirmede uygulanacak işlemeler ilişkin yöntem, verginin oranı ve bu oranın matraha uygulanmasındaki matematik işlemleri ve bu işlemlerdeki hatalar, bu sınırın içinde değil, dışındadır.

Yukarıda söylemiş olduğumuz üzere; verginin matrahı, tarh işleminin sebep unsurunu (maddi sebebini); bu matrah üzerinden hesaplanan vergi ise, bu işlemin konu unsurunu oluşturur. Tarh işlemi bir idari işlemdir ve, her idari işlem gibi, sebep ve konu unsurlarından başka üç unsuru daha vardır: Yetki, şekil ve maksat unsurları. Bu unsurlardan birinde; hatta, mükellefin kendi beyanına dayanmasına karşın sebep ve konu unsurunda da, bir hukuka aykırılığın olması olasıdır. Örneğin; mükellefin beyanına dayalı tarh işlemi, yetkisiz bir vergi dairesi tarafından yapılmış ya da vergi tarh edilirken, mükellefin beyan ettiği matrah miktarına, hataen, kimi rakamlar fazla yazılmış, yanlış vergi oranı uygulanmış veya, hesaplama sırasında, yanlış matematik işlemi gerçekleştirilmiş olabilir. Nitekim; bu tür hataların olabileceği Kanun koyucu tarafından da kabul edildiğinden; matrah miktarı, oran ve hesaplamada olabilecek hatalar için, 378’inci maddenin ikinci fıkrasının son cümlesinde, Kanunun vergi hatalarıyla ilgili hükümlerini saklı tutmuştur. Yani; mükelleflerin kendi hesaplarına göre tespit ettikleri matrahların hatalı olamayacağı tezi, Kanun koyucu tarafından, kabul edilebilir bulunmamıştır. Kanun koyucu’nun bu yaklaşımı, mükellefin matrah beyanının, bu matrah üzerinden vergi tarh edilirken yapılabilecek hukuka aykırılıklar dolayısıyla dava hakkından vazgeçtiği şeklinde yorumlanamayacağının da göstergesidir. Bu bakımdan; vergi hataları için, yargı yolunu açık tutan Kanun Koyucu’nun, tarh işleminin sebep ve konu unsurları dışındaki unsurlarında olabilecek hukuka aykırılıklara da, salt beyanın bağlayıcılığından hareketle, üstelik Anayasa’ya uygun olmayacağını bile bile, yargı bağışıklığı tanıması söz konusu olamaz.

Bize göre; mükellef beyanının bağlayıcılığının, dava açma hakkı ile değil; açılan davada ileri sürülebilecek iddialarla sınırlandırılması, fıkranın düzenleniş amacını da gözeten, İdari Yargılama Hukuku ilke ve kurallarına en uygun çözümdür. Nitekim; yukarıda verilen ilk Anayasa Mahkemesi kararının 21’nci paragra   fında kullanılan, “İtiraz konusu kural, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet v.b. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmeleri imkânını sınırlamaktadır.” cümlesi de, fıkranın böyle anlaşılmasına elverişlidir. Zira; yargı önüne dava yoluyla gitmek başka bir şeydir; dava açtıktan sonra, o yargı yerinin önünde, kimi iddia ve savunmaları sürememek başka bir şeydir. Bizce; fıkradaki yasaklama, ikincisi ile ilgilidir.

Bu bakımdan; 378’inci maddenin ikinci fıkrasının ilk cümlesinin hükmünün, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden hesaplanan vergilerin tarhına ilişkin işlemlerin idari davaya konu edilemeyecekleri şeklinde yorumlanması, uygulamada kabul edilenin aksine, olması gerekene uygun değildir. Olması gereken yorum ve bu yoruma uygun düzenleme; “Mükellefler, serbest iradeleriyle beyan ettikleri matrahlar esas alınarak yapılan tarh işlemlerine karşı açmış oldukları idari davalarda, beyan ettikleri bu matrahlara ve bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere ilişkin, vergi hataları dışındaki, hukuka aykırılık iddialarında bulunamazlar” olmalıdır[8].  Kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığının ve ölçülü olduğunun söylenebilmesi; ancak, mükelleflerin tarh işleminin sebep ve konu unsurları dışında kalan unsurlar yönünden de yargısal denetim olanağına sahip bulunmalarıyla; başka deyişle, kuralın açıklanan şekilde yorumlanmasıyla mümkündür.

Fıkranın, işleme karşı olan dava hakkı ile bu hakkın kullanılması halinde işlemin unsurları yönünden ileri sürülebilecek hukuka aykırılık iddialarının farklılığı göz önünde bulundurularak yapılacak yorumu ve bu yoruma uygun bu düzenlemesi; matrah beyanının idari davaya olan etkilerini, idari yargı yerince, beyanın, dava konusu tarh işleminin sebep ve konu unsurları yönünden mükellefi bağlayıcı nitelik taşıyıp taşımadığının incelenip değerlendirilmesi ve bağlayıcılığının tespiti halinde de, vergi hatası içerip içermediklerinin araştırılması ile sınırlar ve mükelleflerin, işlemin diğer unsurlarında olabilecek hukuka aykırılıklar nedeniyle, mahkemeye erişim haklarını muhafaza eder. Bu düzenleme ve mevcut düzenlemenin bu düzenlemeye uygun yorumu, süresi geçtikten sonra verilen vergi (düzeltme) beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasının, mükellefe dava hakkı verip vermeyeceği sorununun çözümünü de kolaylaştırır.

IV– İHTİRAZİ KAYIT VE BEYANIN BAĞLAYICILIĞI ÜZERİNDEKİ ETKİSİ:

A) İHTİRAZİ KAYDIN NİTELİĞİ:

Türk Dil Kurumu’nun Büyük Türkçe Sözlüğü’ne göre; Arapça kökenli “İhtiraz” sözcüğü, “çekinme”, “sakınma” ve “çekince” anlamlarına gelmektedir. Dolayısıyla; ihtirazi kayıt koymak da, “çekince koymak” “çekince belirtmek” anlamlarını vermektedir. Aynı Sözlükte; çekince koymak ise, (çekince koyanın, çekince koyduğu) karara katılmadığının belirtilmesi olarak tanımlanmaktadır.

Bu tanıma göre; vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması da, vergi mükellefinin beyannamede bildirmekle ödevli bulunduğu bilgilere katılmadığı anlamına gelmektedir. Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen 378’inci maddesinin ikinci fıkrasının düzenlemesinden; vergi beyannamelerinde mükellefi bağlayıcı biçimde beyan edilen bilginin, vergiye değil; verginin matrahına ilişkin bilgiler olduğu anlaşılmaktadır. Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesine göre, vergi, vergi dairesince, mükellefin verdiği bu bilgi (matrah bilgisi) üzerinden yapılan hesaplamayla bulunan rakamdır. Dolayısıyla; beyanda bulunan vergi mükellefi, beyanına ihtirazi kayıt koymakla, vermiş olduğu matrah bilgilerine katılmadığını söylemek istemektedir. Vergi mükellefinin hem matrah beyan edip, hem de bu matrahla ilgili bilgilere katılmadığını söylemesi, ancak, bir halde mümkün olabilir. Bu hal, yukarıda, mükellefin beyanını özgür iradesiyle yapmadığını gösterdiğini söylemiş olduğumuz (baskı, tehdit, korku, endişe gibi) hallerdir. Mükellef, ihtirazi kaydı ile, gerçekte, şunu söylemek istemektedir: “Bir matrah beyanında bulundum. Ancak; bunu, ben, özgür irademle değil; irademi olumsuz yönde etkileyen kimi durumlar yüzünden yapmak zorunda kaldım. Bu nedenle; bu beyanımdan doğacak hukuki sonuçları kabul etmiyorum ve hakkımda yapılacak işlem dolayısıyla, açılacak davada, beyan ettiğim matraha ve bu matrah üzerinden hesaplanan vergiye yönelik iddiada bulunma hakkımı mahfuz tutuyorum”. Mükellef, böylece, beyanın yargısal denetimi engelleyen bağlayıcılığını etkisiz kılmak istemektedir. Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 58’inci maddesinde söylenen de, aşağı yukarı aynıdır. Yönerge; ihtirazi kaydın, mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye karşı dava haklarının saklı tutulduğu yolun­da beyannameye yazılı not konulması olduğunu söylemektedir.

B) İHTİRAZİ KAYDIN, BEYANIN BAĞLAYICILIĞI ÜZERİNDE ETKİSİ:

Hukukta, gerçek ya da tüzel kişilerinin yapmış oldukları işlemlerin hukuka uygun şekilde doğabilmesi, beyanıyla bu işlemi doğuran iradenin özgür olmasına bağlıdır. Eğer; kişi, hukuki işlem yaparken, iradesinin özgür olmadığını haklı nedenlerle açıklayabiliyorsa, yapmış olduğu işleme hukuken geçerli işlem olarak bakılması mümkün değildir.

Bu bakımdan; kişi, yapmış olduğu beyanın özgür iradesinin ürünü olmadığını; özgür iradesinin bu beyanın yapılmaması yönünde olduğunu; ancak, mecbur kaldığını söylüyorsa; artık, o beyana bağlayıcılık atfetmenin dayanağı kalmamış demektir. Dolayısıyla; beyanın, bu beyana dayanılarak yapılacak hukuki işlemler üzerinde, bağlayıcılık niteliğinden kaynaklanan, yargısal denetimi engelleyici etkisinin olacağından da söz edilemez. Bundan böyle, mükellefin özgür iradesinin ürünü olmayan beyanına dayanılarak yapılan vergilendirme işleminin sebep unsuru yönünden gerçeğe ve hukuka uygun olduğunu kanıtlama yükü, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasının son paragrafı uyarınca, ihtirazi kayda itibar etmeksizin işlemi yapan (hukuken olması gerekenin aksini iddia eden) vergi idaresine aittir. Vergi idaresince bu kanıtlamanın gereği gibi yapılıp yapılamadığının ya da yapılan kanıtlamanın hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ise, ancak yargı denetimiyle mümkündür.

Hukuk Düzenimizde, ihtirazi kayıtla beyan edilen matrahlar üzerinden yapılan tarhlara karşı dava yoluna gidilebileceğini söyleyen, açık bir yasa düzenlemesi bulunmamaktadır. Biz; yukarıda, beyanın bağlayıcılığı konusuyla ilgili olarak, bunun için yasa hükmüne ihtiyaç olmadığını; esasen, Anayasal Düzende, asıl olanın (ihtirazi kayıt konulmayan durumlarda bile) dava açma hakkının varlığı olduğunu açıklamaya çalıştık. Bu nedenle; ihtirazi kaydın beyanın yargı denetimini engelleyici etkisini kaldırabilmesi için yasa düzenlemesine ihtiyaç bulunduğunun söylenebilmesi, yapmış olduğumuz tüm bu açıklamaların reddiyle mümkündür. Danıştay; 521 sayılı Danıştay Kanununun yürürlükte olduğu dönemde, böyle bir yasa hükmüne ihtiyaç duymadan; ihtirazi kaydın, beyanın bağlayıcı etkisini kaldıracağı ve beyanda bulunanın dava açma hakkını kullanabileceği görüşüyle, bu beyannameler üzerinden yapılan vergi tahakkuklarına karşı açılan davalara bakmıştır.

Yukarıda vermiş olduğumuz Danıştay kararlarıyla Anayasa Mahkemesinin kararlarında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkra­sında (önceki 3’üncü fıkrasında) yer alan düzenleme, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerde bildirilen matrah üzerinden hesaplanan vergilere ilişkin tarh işlemlerinin idari davaya konu edilebilirliğine dayanak olarak gösterilmektedir.  Geçmişte, biz de, kitaplarımızda ve derslerimizde, bu düzenlemenin, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan vergi tahakkuklarına karşı idari dava açılabileceğinin göstergesi olarak alınabileceğini anlatmıştık[9]. Gösterge olma özelliği bakımından, şimdi de, farklı düşünmüyoruz.  Ancak; ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan tahakkuk işlemlerinin idari davaya konu edilebilirliğine dayanak olması bakımından düzenlemeye bakış açısı, bu değildir.

Fıkra; vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmaz­lıklarından doğan davaların açılmasının, tarh edilen vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve ce­zalarının dava konusu edilen bölümünün tahsilini duracağını; (…) ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlem­ler (… ) dolayısıyla açılan davaların ise, tahsil işlemini durdur­mayacağını söylemektedir.

Görüldüğü üzere; fıkra, mükelleflerin, tarh işlemlerine karşı olan dava açma haklarını düzenlememektedir. Esasen var olan dava hakkının kullanılmasının, bir idari işlem olan tarh işleminin yürütülebilirliği (icrailiği) üzerindeki etkilerini düzenlemektedir. Böyle bir düzenleme yapılabilmesi için, mükelleflerin, öncelikle, beyannameler üzerine yapılan vergilendirme işlemler dolayısıyla dava açma hakkına sahip olmaları gereklidir. Olmayan dava açma hakkı için, böyle bir düzenleme yapılması anlamsızdır. Bu bakımdan; Kanun koyucu’nun, bu düzenlemeyi yaparken, mükelleflerin tarh işlemlerine (ve ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden hesaplanan vergiler dolayısıyla, tarh/tahakkuk işlemlerine) karşı idari dava açma haklarının olduğu ön kabulünden hareket ettiği açıktır. Durum böyle olunca; bu düzenleme, vergi mükelleflerinin, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan, vergilendirme işlemlerine karşı olan dava haklarının yasal dayanağı olamaz. Aksine; bu düzenlemenin dayanağı, mükelleflerin anılan vergilendirme işlemlerine karşı dava açma haklarının, esasen, varlığı olmak zorundadır. Daha açık olarak; vergi dairesine vermiş olduğu vergi beyannamesine ihtirazi kayıt koyan vergi mükellefinin; bu beyannamede bildirilen matrah tutarı üzerinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesi uyarınca yapılan tarh/tahakkuk işlemine karşı vergi mahkemesinde idari dava açma hakkı, anılan fıkradaki yasal düzenlemeden önce de, Hukuk Devleti olmanın gereği olarak, vardır.

C) İHTİRAZİ KAYDIN ANILAN ETKİSİNİN, BEYANNAMENİN YASAL SÜRESİNDE VERİLMİŞ OLMASINA BAĞLI OLUP OLMADIĞI:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun yukarıda verilen kararları incelendiğinde görüleceği üzere; Kurul, düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, mükellefe dava hakkı vermeyeceği yolundaki yargısına; ihtirazi kaydın, anılan hukuki sonucu doğurabilmesi için, üzerine konulduğu beyannamenin yasal süresi içerisinde verilmiş beyannamesi olması gerektiği gerekçesini dayanak almaktadır. Kurul, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerinin, bu beyannamelere dayanılarak yapılan vergilendirme işlemleri yönünden dava hakkı vermeyeceğini söylerken; gerçekte, bu beyannamelerin bağlayıcılığını da kabul etmiş olmaktadır.

Yukarıda açıklandığı üzere, beyan, bağlayıcılığını, özgür irade ürünü olmasından almaktadır. İradesi özgür olmayanın beyanının hukuki sonuç doğuracağının kabulü, temel hukuk kurallarına aykırıdır. İhtirazi kayıt, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında söylenilen verginin tahakkukunun zamanında yapılması amacından bağımsız olarak, bu aykırılığın doğmaması için vardır. İhtirazi kaydın bu gücünü etkin kılacak olan da, dava hakkıdır.  Dava hakkı olmadan ihtirazi kaydın etkin kılınması; ihtirazi kayıt olmadan da, iradesi dış etkilerin baskısı altında bulunan bireyin, özgür olmayan irade açıklamasının yaratacağı olumsuz sonuçlardan korunması mümkün olamaz.  Hukuk devletlerinde hukukun görevi, bir beyanın kişiyi kimi haklardan yoksun bıraktığının kabulünden önce, bu beyanın kişinin özgür iradesiyle yapılıp yapılmadığının araştırılmasıdır. Oysa; anılan beyannamelere ihtirazi kayıt konulamaz demek, beyan sahibinin iradesini (eski deyimle) ifsat eden nedene karşın, yargı yeri olarak, “ben dinlemem, beyan sahibi ne hali varsa görsün” demekten farksızdır. Bu, aynı zamanda, bu beyannameler üzerinden yapılan vergilendirme işlemleri ile ilgili olarak, yargı yetkisinin de yadsınmasıdır.

Bu bakımından; bir yandan, yasal süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulamayacağını, konulan ihtirazi kaydın da dava hakkı vermeyeceğini söylerken; öte yandan da, aynı beyannameye dayanılarak tarhiyat yapılıp, ceza kesilebileceğini kabul etmek, bireyleri, olabilecek hukuksuzluklara karşı korumasız bırakan, hukuk çelişkisidir. Bize göre; kişinin hukuki durumunu olumsuz şekilde etkileyecek her türlü beyanına, beyanın yasal olarak yapılması gereken süre içerisinde olup olmadığına bakılmaksızın, ihtirazi kayıt konulmasına herhangi bir hukuki engel bulunmamaktadır. Anayasa Mahkemesinin norm denetimi dolayısıyla vermiş olduğu kararında dile getirdiği hukuki gerçek de, bu yoldadır[10].

V – UYGULAMADA “DÜZELTME BEYANNAMESİ” DENİLEN BEYANNAMELERİN HUKUKİ NİTELİĞİ VE BU BEYANNAMELER ÜZERİNDEN YAPILAN TARHİYATIN YÖNTEMİ

A) DÜZELTME BEYANNAMELERİN HUKUKİ NİTELİĞİ:

Konuyla ilgili Danıştay kararlarında ve Anayasa Mahkemesinin değerlendirmeye çalıştığımız kararında sözü edilen “düzeltme beyannamesi” ile kastedilenin, yasal süresi içerisinde beyannamesini veren vergi mükellefinin, bu süre geçtikten sonra, beyanında eksiklik olduğunun farkına varması veya kararlardaki olaylarda olduğu gibi, kendisine hatırlatılması üzerine, bu eksikliği gidermek üzere vermiş olduğu beyanname olduğu anlaşılmaktadır.

Vergi Usul Kanununda, veriliş zamanlarına göre, iki tür vergi beyannamesi vardır: 1 – Yasal süresinde verilen vergi beyannamesi, 2- Yasal süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannamesi.

Kanun, yasal süresi içerisinde verilen vergi beyannameleri üzerine ne yolda işlem yapılacağını, 25’inci maddesinde düzenlemiştir. Maddeye göre; bu işlem, beyannamede bildirilen matrah miktarına vergi oranı uygulanmak suretiyle verginin miktarının hesaplanması ve hesaplanan vergi miktarının tahakkuk fişiyle mükellefe bildirilmesidir.

Yasal süresinden sonra verilen beyanname ise; ya anılan kanunun 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası hükmünden; ya da pişmanlık dilekçesi ekinde aynı Kanunun 371’inci maddesi hükmünden yararlanılarak verilmiş beyannamelerdir[11].

30’uncu maddenin sözü edilen fıkrası, “Vergi beyannamesini kanuni süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re’sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz.” hükmünü içermektedir. Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin son fıkrasında da, bu halde vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında kesileceği öngörülmüştür.  Görüldüğü üzere; fıkra hükmünden yararlanabilmenin iki koşulu mevcuttur. Bu koşullardan ilki; yasal süresi içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerin bu süre geçtikten sonra; ancak, dosyanın takdire sevkinden veya vergi incelemesine başlanılmasından önce vergi dairesinin kaydına girmesi; ikincisi de, süresinde verilmeyen beyannamenin, mükellef tarafından kendiliğinden verilmiş olmasıdır. Bu halde; takdir komisyonuna veya incelemeye sevk edilmeksizin yapılan tarhiyatın türü, re’sen tarhiyattır.

Bildirimin kendiliğinden olması, Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinin ilk fıkrasında, bu madde hükmünden yararlanabilmek için de aranan koşuldur. Yani; yasal süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamelerinin mükellefe bu iki yasa hükmünden yararlanabilme olanağı vermesi, mükellefin, düzeltme beyannamesi verirken, “kendiliğinden” hareket etmiş olması ön koşuluna bağlıdır.

Bir bildirimin kendiliğinden olabilmesi için, bildirimde bulunanın, herhangi bir korku, baskı ve tehdit altında bulunmaması; yani, iradesinin özgür olması gereklidir. Oysa; kararlara yansıyan olaylarda, düzeltme beyannameleri, vergi dairesinin yazılı uyarısı üzerine verilmiştir. Bu uyarıya uymamanın ne gibi vergisel ve cezai sonuçlarının olacağını bilme durumunda olan vergi mükelleflerinin, bu uyarının gereğini yaparak, düzeltme beyannamelerini verirken, kendiliklerinden hareket ettiklerinin söylenmesi olanaksızdır. Bu bakımdan; anılan koşullarda verilen düzeltme beyannameleri, beyanda bulunanın Vergi Usul Kanununun bu iki maddesinde yazılı haklardan yararlanabilmesine elverişli değildir. Esasen; vergi dairesi de, bu yüzden, düzeltme beyannamelerinde bildirilen matrah farkları üzerinden hesaplanan vergilere bağlı olarak vergi ziyaı cezasını yüzde elli oranında değil, bir kat olarak kesmiş bulunmaktadır.

Düzeltme beyannamesi, yasal süresi içerisinde verilen beyanname değildir. Düzeltme beyannamesi, ayrıca, yasal süresi içerisinde verilmeyen beyannamenin, daha sonraki bir tarihte verilmesi de değildir. Yukarıda açıklandığı gibi; beyan sahibinin beyanında eksiklik olduğunun farkına varması ya da eksiklik olabileceği endişesine kapılması veya, kararlardaki olaylarda olduğu gibi, bir eksiklik olduğunun kendisine hatırlatılması üzerine, bu eksikliği gidermek üzere vermiş olduğu beyannamedir. Bu nedenle de; nitelendirilmesi, beyan sahibini beyanda bulunmaya iten bu etkenlere bağlıdır:

Eğer, mükellef, yasal süresi içerisinde vermiş olduğu beyannamedeki eksikliğin farkına, kendiliğinden, vardıktan sonra, herhangi bir dış etki olmaksızın; kendiliğinden, düzeltme beyannamesi vermiş ise; bu, mükellefin, kendi kendini ihbarından başka bir şey değildir. Böyle bir durumda; düzeltme beyannamesi, ya, diğer koşulları da yerine getirmesi kaydıyla, pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak verilen beyanname yerine geçer; ya da, yasal süresi geçtikten sonra ilk kez verilen beyanname olmamakla birlikte, Kanun koyucu’nun amacına uygun olacağı düşüncesiyle, 30’uncu maddenin dördüncü fıkrası uyarınca verilmiş beyanname kabul edilir.

Buna karşılık; mükellefin yasal süresi içerisinde vermiş olduğu beyannamesindeki eksiklik ya da hatanın vergi dairesinin (yazılı veya sözlü) hatırlatması/uyarısı üzerine verilmişse; düzeltme beyannamesi, vergi dairesinin bilgisi dahilinde olan bir eksikliğin ya da hatanın mükellefçe de kabul edildiğinin, vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi niteliğindedir. Bu kabulün hukuki sonuçları ise; aşağıda açıklanacağı üzere, düzeltme beyannamesiyle varlığı kabul edilen eksiklik ya da hatanın, vergi dairesince yapılacak işlemlere, veri olma niteliğinden ibarettir. Kabulün, mevzuat gereği, beyanname şeklinde yapılmasının, onun bu niteliğine herhangi bir etkisi yoktur. Düzeltme beyannamesiyle vergi dairesine veri olarak verilen bilginin mükellefi bağlayıcı gücü de, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmuş olup olmamasına göre değişir.

B) DÜZELTME BEYANNAMESİNE DAYANILARAK YAPILAN TARHİYATIN YÖNTEMİ:

Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesinde tanımı yapılan tarh işlemi, bu Kanunda gösterilen tarh yöntemlerinden biri ile yapılır. Anılan Kanunun Birinci Kitabının İkinci Kısmının başlığı, “Tarh ve Tahakkuk Usulü”dür. Bu kısımda, beş ayrı tarh yöntemi sayılmıştır. Bunlar;

1 – Beyannameye dayanan tarh,

2 – İkmalen vergi tarhı,

3 – Re’sen vergi tarhı,

4 – Verginin idarece tarhı,

5 – Ve tahrire dayanan tarhtır.

Kimi vergi hukukçuları[12], vergi hatalarının düzeltilmesi do­layısıyla yapılan tarhları da, altıncı bir tarh yöntemi olarak “Düzeltme yoluyla tarhiyat”, başlığı altında saymaktadırlar. Biz, Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzel­tilmesine ilişkin düzenlemelerine dayanılarak tesis edilen dü­zeltme işleminin, yukarıda saydığımız beş tarh yönteminden ayrı yeni bir tarh yöntemikullanılarak yapılmışişlem olmadığı görüşündeyiz. Bize göre; düzeltme işlemine konu vergi, ya vergi hatası içeren vergiye ait tarh yön­temine ya da düzeltme yapılmasını gerektiren matrahın belir­leniş şekline göre, ikmalen veya re’sen vergi tarhına konu ola­bilir[13].

Düzeltme beyannamesinde bildirilen matrah farkı üzerinden hesaplanan verginin, ilk tarh yöntemi olan, beyana dayalı tarh yöntemiyle tarh olunmadığı kuşkusuzdur. Zira; Vergi Usul Kanununun 25’inci maddesinde düzenlenen bu tarh yöntemi, yasal süresi içerisinde verilen beyannameler üzerinden hesaplanacak vergilere aittir. Bu, aynı Kanunun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasında, vergi beyannamesinin kanuni süresinin geçmiş olmasına karşın verilmemiş olması halinin, verginin matrahının re’sen takdiri için neden kabul edilmesinden bellidir. Söz konusu verginin, son iki tarh yöntemi olan, verginin idarece tarhı yöntemi ve tahrir yöntemiyle de tarh olunduğu da söylenemez.

Kalan iki tarh yönteminden ik­malen vergi tarhı; Kanunun 29’uncu maddesinde, her ne şekilde olursa olsun, bir vergi tarh edildikten sonra, bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak mik­tarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alı­nacak verginin tarh edilmesi olarak tanımlanmıştır. Re’sen vergi tarhı ise; Kanunun 30’uncu maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre; re’sen vergi tarhı, verginin matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere daya­nılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde, takdir komis­yonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belir­tilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. 30’uncu maddenin ikinci fıkrasında da, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren nedenler sayılmıştır.

Bu açıklamalara göre; defter, belge ve kayıtlarından bulunan ya da kanuni ölçülere göre belirlenen ve yasal süresi içerisinde verilen beyanname yönünden bir eksiklik oluşturan matrah farkına yol açan kanuna aykırılık, eğer, 30’uncu maddenin ikinci fıkrasında re’sen takdir nedeni olarak sayılan hallerden birine giriyorsa; düzeltme beyannamesi üzerinden hesaplanan verginin tarh yöntemi re’sen; değilse, ikmalen olmak zorundadır. Tarh yönteminin ikmalen olabilmesi için; düzeltme beyannamesi verilmesini gerekli kılan eksiklik veya hukuka ayrılığın, matrah farkının re’sen takdirini gerektirmemesi gereklidir. Eğer, anılan eksiklik veya hukuka ayrılık matrah farkının re’sen takdirini gerektiren bir neden oluşturmakta ise; re’sen tarh yapılabilmesi için, takdir komisyonu kararına veya vergi inceleme raporuna ihtiyaç var demektir. Böyle durumlarda; vergi dairesinin dosyayı takdire sevketmeden veya vergi incelemesi yaptırmadan vergiyi re’sen tarh edebilmesi, 30’uncu maddenin yukarıda sözü edilen dördüncü fıkrasında yazılı koşulların varlığına bağlıdır. Aksi takdirde; mükellefin düzeltme beyannamesi vermesi, vergi dairesinin re’sen tarhiyat yapabilmesi için yeterli değildir. Başka deyişle; mükellefin düzeltme beyannamesiyle takdir etmiş olduğu matrahın, ayrıca re’sen takdir edilmiş olması da gereklidir. Takdir komisyonunca re‘sen takdir edilmiş veya vergi inceleme raporunda re‘sen takdir edilmiş sayılmış matrah ya da matrah farkı olmaksızın re’sen vergi tarhiyatı yapılması, yapılan tarhiyatı şekil ve sebep unsurları yönünden hukuka aykırı kılar.

Yukarıda olaylarla ilgili yapılan açıklamalardan hatırlanacağı üzere; başvurucular hakkında yapılan tarh işlemleri, mal teslimi ya da hizmet ifası olmaksızın, sahte fatura düzenleyip verdiği vergi tekniği raporu ile ortaya konulan (X) isimli mükelleften aldıkları belgeleri yasal defterlerine kaydedip bu belgelerde yazılı katma değer vergisi tutarını, vergi indiriminde kullanarak vergi ziyaına yol açmış olmaları sebebine dayalıdır. Mükelleflerin vergiyle ilgili işlemlerini sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı belgelerle belgelendirmeleri, Danıştay kararlarında, dönem matrahının, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının 4’üncü bendinde yazılı, defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali olarak kabul edilmektedir[14]. Bize göre ise; vergi ile ilgili işlemlerde, sahte belge kullanılması, aynı maddenin ikinci fıkrasının 6’ncı bendinde yazılı, tutulması zorunlu defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halini oluşturur.

Yapılacak tarhiyatın hukuki sebebi olarak, bu iki bent hükmünden hangisi kabul edilirse edilsin, tarhiyatın yöntemi re’sen olmak zorundadır. İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri dolayısıyla, yukarıda yapılan açıklamalardan hatırlanacağı üzere, 30’uncu maddenin, takdire sevke ya da vergi incelemesi yapılmasına gerek olmaksızın re’sen tarhiyat yapılmasını olanaklı kılan, dördüncü fıkrası hükmünün uygulanma olanağı da yoktur. Bu bakımdan; bu beyannameler üzerine re’sen tarhiyat yapılabilmesi, takdir komisyonu kararı veya vergi inceleme raporu ile re’sen takdir edilmiş bir matrah ya da matrah farkı olmasına bağlıdır. Mükellefin ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannamesinde bildirdiği matrah ya da matrah farkı ise, henüz, bu nitelikte değildir. Bu matrah ya da matrah farkının niteliği; yukarıda da söylenildiği üzere, gerçekliği ve doğruluğu kanıtlanmış olma koşuluyla, takdir komisyonunca ya da inceleme elemanınca yapılacak matrah takdirine, veri (done) olmaktan ibarettir. Bu niteliği bakımından, beyanın, vergi incelemesi sırasında, inceleme elemanının sorusuna verilen yanıtın kanıt ya da takdire veri olma niteliğinden herhangi bir farkı yoktur. Bir bakıma da; düzeltme beyannamesi, vergi dairesinin düzeltilmesini/giderilmesini istediği eksikliğin/hatanın mükellefçe itirafını içeren inceleme tutanağının görevini üstlenmektedir.

VI – DÜZELTME BEYANNAMESİNE DAYANILARAK VERGİ DAİRESİNCE YAPILAN İŞLEMLERİN YARGISAL DENETİMİNİN KAPSAMI:                           :

Anayasa Mahkemesi kararında yapılan açıklamalardan, mükelleflerce yasal süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannameleri üzerine, vergi dairelerince, iki tür işlem yapıldığı anlaşılmaktadır: İlki, vergi tarhı/tahakkuku. İkincisi de, vergi ziyaı cezası kesme işlemi. Bu bakımdan; bu başlık altında yapacağımız incelemenin, bu iki işlem yönünden ele alınması gerekmektedir.

A) TARH/TAHAKKUK İŞLEMİNİN YARGISAL DENETİMİ VE KAPSAMI:

Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesi, verginin tanımını idari muamele/işlem olarak yapmıştır. Bu tanım; aynen, “vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele“ şeklindedir. Bu tanım, idari işlemin, yargı kararlarında ve öğretide yapılan tanımının tüm unsurlarını içermektedir: Bir kamu idaresi olan vergi dairesi tarafından, kamu gücü kullanılarak, tek yanlı irade açıklamasıyla tesis edilmiş; idari prosedürün son aşamasını da bitirmiş (kesin) ve uygulanması zorunlu (icrai) bir işlemdir. Verginin üzerinden hesaplandığı (kanunlarda gösterilen) matrahın miktarının, beyana dayalı vergilerde, mükellef tarafından beyan edilen rakam olmasının, tarh işleminin tek yanlı irade açıklamasıyla tesis edilmiş olma niteliğine bir etkisi bulunmamaktadır. Bu bakımdan; tarh işlemi, bir idari işlem olarak, tüm diğer idari işlemler gibi, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurlarının tamamıyla yargının hukuka uygunluk denetimine tabidir.

Yukarıda, Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrası hükmünden söz ederken söylemiş olduğumuz gibi; verginin matrahı, bu işlemin beş unsurundan yalnızca birini; sebep unsurunu (maddi sebebini) oluşturmaktadır. Bu matrah üzerinden hesaplanan vergi miktarı ise, tarh işleminin konu unsurundan ibarettir. Yine; aynı açıklamalardan hatırlanacağı üzere; sebep ya da konu unsuru yönünden, beyanın bağlayıcığı sebebiyle, yargı denetiminin yapılamaması, tarh işleminin diğer unsurları yönünden de yargı denetimine kapalı olduğu anlamına gelmemektedir. Böyle bir anlayış, Anayasanın 125’inci maddesine uygun değildir. Bu bakımdan; beyan edilen matrahlar esas alınarak yapılan tarh işlemlerinin hukuka uygunluklarının yargısal denetimi; beyannamenin yasal süresi içerisinde verilmiş olup olmamasına ve ihtirazi kayıt konulup konulmamasına göre değişir.

Yasal süresi içinde verilen beyannameler üzerinden yapılan tarhiyatların hukuka uygunluklarının yargısal denetiminde, matrahın ihtirazi kayıt konulmaksızın beyan edilmiş olması; yargı denetimini, yalnızca, matrahın varlığı, miktarı ve bu matrah üzerinden hesaplanan verginin hukuka uygunluğu yönünden; yani, beyanının mükellefi bağladığı ölçüde sınırlar.  Yargı yeri; tarh işleminin maddi sebebi ve hesaplanan verginin miktarı dışındaki tüm unsurlarını, hukuka uygunluk denetimine tabi tutar. Sebep ve konu unsurlarını ise, vergi hatasıyla sınırlı olarak inceler. Beyanın ihtirazi kayıtla yapılmış olması durumunda; yargı yeri, bu sınırlamaya da tabi değildir. Tarh/tahakkuk işlemi, tüm unsurları bakımından, hukuka uygunluk denetimine tabi olur.

Yasal süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamelerinde bildirilen matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere ait tarh işlemleri, yukarıda açıklandığı üzere, beyana dayalı tarh/tahakkuk işlemi değildir. Beyannamede bildirilen matrahın doğuş şeklinin dönem matrahının re’sen takdirini gerektirip gerektirmemesine göre, ikmalen ya da re’sen yapılan tarh işlemidir. Vergi Usul Kanununun 34’üncü maddesine göre, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergiler, tahakkuk fişiyle değil[15], şekli aynı Kanunun 35’inci maddesinde gösterilen ihbarname ile tebliğ olunur. Düzeltme beyannamesinde bildirilen matrah/matrah farkı miktarı, gerçekte, ya ikmalen tarhiyat için vergi idaresince tespit edilen matrah ya da takdir komisyonunca re’sen takdir edilen veya vergi inceleme raporunda re’sen takdir edilmiş sayılan matrah/matrah farkına veri niteliğindedir. Bu verinin düzeltme beyannamesiyle bildirilmiş olmasının mükellef yönünden bağlayıcılığı, verinin vergi incelemesi sırasında vergi inceleme elemanına verilip, inceleme tutanağı ile tespit edilmiş olmasının bağlayıcılığı kadardır. Nasıl ki; vergi inceleme tutanağında tespit edilen bir matrah ya da matrah farkının mükellefçe ihtirazi kayıt konulmaksızın kabul edilmesi, o inceleme tutanağına dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporunda önerilen tarh işleminin idari davaya konu edilmesini engel olabileceği düşünülemezse; düzeltme beyannamesinde bildirilen matrah/matrah farkının da, bu miktar esas alınarak yapılan tarh işleminin idari davaya konu edilmesine engel olacağı düşünülemez. Düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmaması halinde; bu beyanın, tarh işlemi üzerindeki hukuka uygunluk denetimine getireceği sınırlama, ihtirazi kayıt konulmaksızın verilen beyannamelerde bildirilen matrahınki kadardır. Düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulması durumunda ise, herhangi bir sınırlama da söz konusu değildir. Davada, davalı vergi dairesi, tarh işlemine esas aldığı matrahın/matrah farkının gerçekliğini ve hukuka uygun olarak tespit edildiğini kanıtlamak zorundadır.

B) VERGİ CEZASI KESME İŞLEMİNİN YARGISAL DENETİMİ VE KAPSAMI:

Anayasa Mahkemesi kararında anlatılanlardan; mükelleflerin ihtirazi kayıtla vermiş oldukları düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatları dışında, tarh edilen vergilere bağlı olarak, vergi ziyaı cezalarının da kesildiği; ancak, idari yargı yerlerinin, Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasında tarh işlemi için var kabul ettikleri dava konusu edilemezlik halini, bu ceza kesme işlemlerini de kapsayacak şekilde uyguladıkları anlaşılmaktadır. Oysa; anılan yasa düzenlemesinde, beyan edilen matrah üzerinden hesaplanan vergi cezasına karşı da dava açılamayacağına dair bir hüküm bulunmadığı gibi; Kabahatler Kanunu anlamında bir kabahat olan vergi ziyaı kabahatinin, tarh edilen verginin vergi ziyaı cezasının matrahı olması dışında, tarh işleminkilerden farklı kurucu unsurları vardır. Dahası; ceza kesme işleminin aynı ihbarname/tahakkuk fişi ile tebliğ olunması, her ikisinin aynı işlem olduğu anlamına da gelmez. Ceza kesme işlemi, Vergi Usul Kanununun 365 ve 366’ncı maddelerine göre, tarh işleminden tamamen bağımsız olarak tesisi gereken bir idari işlemdir. Bu bakımdan; idari yargı yerince, ceza kesme işlemi dolayısıyla mükelleflerin mahkemeye erişim haklarının yok kabul edilmesinin hukuki gerekçesi anlaşılabilir değildir. İşin ilginç yanı; Anayasa Mahkemesinin de, adil yargılanma hakkı temelinde, bu konuya değinmemiş olmasıdır. Oysa; mükelleflerce açılan davaların ceza kesme işlemlerinin iptali isteklerine ilişkin kısımlarının da incelenmeksizin reddi, onların mahkemeye erişim haklarına ölçüsüz şekilde müdahale sonucunu yaratan bir yargılama  eksikliğidir.

Hukuk devleti ilkeleri ve İdari Yargılama Hukuku, idari davaya konu edilen idari işlemin tüm unsurları bakımından hukuka uygunluk denetimine tabi olmasını gerektirir. Ceza kesme işlemlerini, bu denetimden bağışık kılan bir anayasal kural da bulunmamaktadır. Mükellefin, cezanın miktarına etkili olabilecek matrah beyanı, bu denetimi, ancak, kabahatin maddi unsuru ve ceza kesme işleminin konu unsuru bakımından etkileyebilir; tümüyle ortadan kaldıramaz.  Kabahatin maddi unsuruna ve ceza kesme işleminin konu unsuruna etkisi de, yukarıda tarh işleminin hukuka uygunluğunun denetimiyle ilgili olarak söylemiş bulunduğumuz kadardır.

VII – SONUÇ :

Yukarıda verilen Danıştay ve Anayasa Mahkemesi kararlarında, vergi matrahı ve bu matrah üzerinden hesaplanan verginin bir idari işlem olan tarhiyatın unsurlarından olduğu üzerinde durulmaksızın, Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasının, “Mükellefler, beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere karşı dava açamazlar.” cümlesi, tarh işlemine dava yolunu kapatan düzenleme olarak yorumlanmıştır. Oysa; açıklandığı üzere, matrah ve vergi, tarh işleminin beş unsurundan yalnızca ikisidir. İdari Yargılama Hukukunda, idari işlemin unsurlarından biri ya da bir kaçı yönünden hukuka aykırılık iddiasında bulunulmasını önleyen; örneğin, ikrar, yargısal kesinlik gibi bir engelin bulunmasının, işlemin diğer unsurları yönünden de yargı denetiminin kapalı olmasını gerektiren bir kural bulunmamaktadır. Aksine; idari dava açıldıktan sonra, dava konusu idari işlemin her unsuru, diğerinden bağımsız olarak, yargı denetimine tabi tutulur. Bu bakımdan; cümlenin, Danıştay ve Anayasa Mahkemesi kararları ile uygulamada anlaşıldığı gibi yorumlanıp anlaşılması, İdari İşlem ve İdari Dava teorileriyle uyuşan bir yaklaşım değildir.

Bu yüzden; bize göre, anılan cümlenin yargı denetimini (cümlede ifade edildiği şekliyle, dava açılmasını) engelleyici etkisi, açılan davada, tarhiyatın sebep ve konu unsurlarıyla sınırlı olarak anlaşılmalıdır. Beyannameye ihtirazi kayıt konulması halinde, beyan edilen matrah üzerinden hesaplanan vergiye ait tarh işlemlerinin yargı denetimi yönünden, bu sınırlama da geçerli değildir.

İhtirazi kayıt, herhangi bir konuda irade açıklamasında bulunan kişinin, açıklama sırasında, iradesinin özgür olmadığını gösteren, şerhidir. Bir anlamda da, kişinin gerçek iradesinin ne yolda olduğunu gösteren açıklamasıdır. Konulmasından amaç, beyan sahibinin gerçek iradesiyle uyuşmayan açıklamasının kendisini bağlayıcı etkisinden bağışık olmak istemesidir. İradesi özgür olmayan kişinin, bu amaçla, kendisi yönünden olumsuz hukuki sonuçlar yaratma olasılığı bulunan tüm irade açıklamalarını ihtirazi kayıtla yapması mümkündür. Başka deyişle; ihtirazi kayıt, vergi beyannamelerine; özellikle de, yalnızca yasal süresi içerisinde verilen beyannamelere konulabilir/bunlara özgü bir şerh değildir.

Uygulamada düzeltme beyannamesi denilen beyannameler, yasal süresi içerisinde verilen beyannameler değildir. Bu beyannameler, yasal süresi geçtikten sonra verilen beyannameler de değildir. Düzeltme beyannamesi, yasal süresi içinde verilen vergi beyannamesindeki bir eksikliği gidermek ya da hatayı düzeltmek amacıyla, yasal süresi geçtikten sonra verilen ikinci bir beyannamedir.

Mevzuatımızda, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası ile 370 ve 371’inci maddeleri dışında, düzeltme beyannamesi için öngörülmüş özel bir hukuki sonuç yoktur. Bu düzenlemelerin kapsamına girmeyen düzeltme beyannameleri için yapılacak işlem, bir beyanname verildikten sonra o beyannamenin bir eksiklik ya da hata içerdiğini gösteren delil bulunması halinde, Vergi Usul Kanununun düzenlemelerine göre yapılması gereken işlemdir. Bu işlem ise; bulunan delilin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektirip gerektirmemesine göre, ikmalen veya re’sen tarhiyat yapılmasıdır. Vergi ziyaı cezası kesilmesi de, ancak bu tarhiyat türlerinden biriyle verginin tarh edilmesiyle olanaklıdır. Ne yasalarda, ne de Anayasada, ikmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlara ve ceza kesme işlemlerine dava yolunu kapatan bir düzenleme vardır. Beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının etkisi ise, beyan edilene yönelik iddia ve savunmaların bu tarhiyat ve ceza kesme işlemlerine karşı açılacak idari davada dinlenilip dinlenilemeyeceği ile ilgilidir. Durum böyleyken, düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulamayacağı; konulsa dahi, dava hakkı vermeyeceği yolundaki yorum, kişilere, Anayasayla tanınan mahkemeye erişim hakkının yargı eliyle ihlali anlamına gelir


[1] R.G:  19.7.2017-30128.

[2] Not: Anayasa Mahkemesinin kararından sonra, Danıştay, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan işlemlere karşı dava açılmasını, düzeltme beyannamesinin vergi dairesinin müeyyideli yazısı üzerine verilmesi kaydıyla kabul etmeye başlamıştır (Dan. VDDK, 17.4.2019, E:2019/245, K:2019/322). Aksine; sözlü uyarı, yeminli mali müşavir uyarısı, idarenin iç yazışmalarından haberdar olma gibi nedenlerle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri yönünden eski uygulamasını devam ettirmektedir.  (Dan. VDDK E.2019/287, K.2019/455).

[3] AYM, 14.6.2017 gün ve E: 2017/24, K: 2017/112 , p.20: İtiraz konusu kural ile mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim kişinin kendi beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır.” .

[4]Takdir komisyonlarının kararlarının idari işlem niteliği hakkında bkz: Turgut CANDAN, “Takdir Komisyonlarının Kararlarına Karşı Açılacak İdari Davalarda Hasım Sorunu”. Danıştay Dergisi,S.: 64-65. sh. 5-13.

[5] Tarh işlemine karşı açılan idari davanın türü ve konusu hakkında bkz. Turgut CANDAN, “Vergi Uyuşmazlıkları ve İdari Davalar”, Danıştay Dergisi, S.54/55, sh.31 vd; Turgut CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanununu, 8’inci Bsk. Yetkin Yayınları, Ankara 2020, sh. 252 vd.

[6] Bu nedenle; beyan (ikrar), beyanda bulunanın, beyan ettiği konularla ilgili iddialarından vazgeçtiği anlamına da alınabilir.

[7] AYM, 17.2.2019 gün ve 2015/15100 başvuru numaralı karar, p. 56. “… mezkur kural, mükelleflerin kendi hesaplarına göre tespit ettikleri matrahların hatalı olmayacağı kabulüne dayanır.”

[8] Bu düzenleme önerisine koşut olarak; İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında yer alan, “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlem­ler” ibaresinin de, “beyannameler üzerinden yapılan işlemler” şeklinde değiştirilmesinin, anılan ikinci fıkra hükmü böyle yorumlandığında, beyannameler üzerinden yapılan tarh işlemlerine karşı açılan davalarda tahsilatın durup durmayacağı konusunda doğabilecek duraksamaların giderilmesine yeterli olacağını düşünüyoruz.

[9] Turgut CANDAN, Vergilendirme Yöntemleri Ve Uzlaşma – 2’nci Bsk. Maliye ve Hukuk Yayınları, Temmuz 2006, sh.29 vd: “Yürütmenin durdurulması ile ilgili bu düzenleme, her ne kadar, doğrudan, dava hakkının kullanıl­masıyla ilgili değilse de, dolaylı biçimde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlere (tarh ve tahakkuk iş­lemlerine) karşı dava yolunun açık bulunduğunun göstergesi olması bakımından önemlidir. Zira; Kanun koyucu’nun amacı, söz konusu işlemlere karşı idari dava yolunu kapalı tutmak ol­saydı, böyle bir düzenlemeye gerek olmayacaktı.”.

[10] AYM, 14.6.2017 gün ve E: 2017/24, K: 2017/112, p.23: “Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ‘ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar’ ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir”

[11] Yasal süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere; Vergi Usul Kanununun 15.2016 gün ve 6728 sayılı Kanununun 22’nci maddesiyle yeniden düzenlenen, 5.12.2019 gün ve 7194 sayılı Kanunun 25’inci maddesiyle değişik, 370’inci maddesinin “a” fıkrasının 2’nci bendi uyarınca verilen beyannameleri de eklemek gerekir. Anayasa Mahkemesinin kararında sözü edilen olayların gerçekleşme tarihlerinden sonra yürürlüğe giren yeni düzenleme, Vergi Usul Kanununa, “izaha davet” adıyla yeni bir müessese getirmiş bulunmaktadır. Bu maddenin söz konusu bendini göre verileceğini söylediğimiz beyannameler, izaha davet edilen mükellefinin izahının yetersiz bulunması halinde, yasal süresi içinde hiç yapılmayan beyanın yapılması veya yasal süresi içinde verilen beyannamedeki bir eksikliğin ya da hatanın tamamlanması veya düzeltmesi amacıyla verilen beyannamelerdir. Ancak; bu beyannamelerin verilebilmesi için, öncelikle, mükellefin izaha davet edilmiş olması; mükellefin izaha davet edilebilmesi için de, maddede yazılı koşulların gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu koşullar arasında, vergi incelemesine başlanılmamış veya dosyanın takdire sevk edilmemiş olması, izahı istenilen konu hakkında daha önce yapılmış bir ihbarın bulunmaması, izahı istenilen konunun Hazine ve Maliye Bakanlığınca (482 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, R.G: 25.7.2017-30134) belirlenen şekilde ön tespit yapılmış olması gibi hususlar vardır. Sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması konusunda ise, kural olarak izaha davet mümkün değildir (fık.“b”). Kuralın istisnası, bu şekilde kullanılan faturaların bir takvim yılındaki tutarının yüz bin Türk Lirasını geçmemesi, geçse bile mal ve hizmet alımlarının yüzde beşini aşmamasıdır.

[12]M. ÖNCEL – M. ÇAĞAN – A. KUMRULU, Vergi Hukuku, C. I, Ge­nel İlkeler, Ankara 1984, sh. 94.

[13] Turgut CANDAN, “Uzlaşma II”, Maliye Postası, S. 272, 1 Ocak 1992, sh. 57.

[14] Dan. VDDGK., 28.1.2000, E: 1999/283, K: 2000/39: Gerçeğe aykırı gider belgesi kullanılmış olmasının, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının 4’üncü bendine göre re’sen takdir nedeni olduğu hk.

[15] Bu nedenle; düzeltme beyannameleri üzerine yapılan vergi tarhlarının tahakkuk fişiyle mükellefine tebliği, kanuna uygun değildir. Ancak; ihbarnamenin, tarh işleminin şekil unsuru değil, tebliğ aracı olması bakımından, bu durumun, yapılan tarhiyatın, unsurları bakımından, hukuka uygunluk sorunu yaratacağını düşünmüyoruz.