BİR ANAYASA MAHKEMESİ KARARI, VERGİ CEZALARI VE NON BİS İN İDEM KURALI

I – GİRİŞ :

Aynı suçtan dolayı iki kez yargılanmama ve cezalandırmama hakkı anlamına gelen non bis in idem kuralı/ilkesi, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine ek 7 nolu Protokülün 4’üncü maddesinde öngörülmüştür. Anılan Protokol, Ülkemizde, 10.3.2016 gün ve 6684 sayılı Onaylamayı Uygun Bulma Kanunun 25.3.2016 günlü Resmi Gazete’de yayımlanması sonucu, onaylanarak 1.8.2016 gününde yürürlüğe girmiştir. Esasen; bu makaleyi kalememe almamıza vesile olan Anayasa Mahkemesi kararında da söylenildiği gibi, adil yargılanma hakkı kapsamındaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenlik ilkesinin bir gereği olan kural, anılan Protokolün yürürlüğünden çok önce, Hukuk Sistemimizde,  Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında yasa hükmü haline getirilmiş bulunmaktadır. Fıkra, bir eylemin aynı zamanda kabahat ve suç oluşturması durumunda, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanmasını; ayrıca, kabahatten dolayı da ceza kesilmemesini gerektirmektedir.

Öte yandan; 8.2.2008 gün ve 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 23.1.2008 gün ve 5728 sayılı Kanunla da, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin, “Vergi ziyaı suçu ve cezası” olan başlığı, “Vergi ziyaı cezası”; Dördüncü Kitabın Üçüncü Bölümünün, “Ceza Mahkemelerince Yargılanacak Suçlar” olan başlığı da, “Suçlar ve Cezalar” olarak değiştirilmiş ve suç tanımını, yalnızca, anılan Üçüncü Bölümde yer alan vergi kanunlarına aykırılıklara inhisar ettirilmiştir. Böylece; Kanunu koyucu, Vergi Usul Kanununun Dördüncü Kitabında yer alan vergi cezalarıyla ilgili düzenlemeleri, Kabahatler Kanununun yürürlüğe girmesiyle oluşan suç-kabahat ayırımına uygun hale getirmiştir. Bu düzenlemelerden sonra, karşılığında idari para cezası öngörülen vergi kanunlarına aykırılıklar, Türk Ceza Kanunu anlamında suç değil; Kabahatler Kanunu anlamında birer kabahat olmakta; vergi suçları denilince, yalnızca anılan Kitabın Üçüncü Bölümünde düzenlenen kanuna aykırılıkların anlaşılması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanununun Dördüncü Kitabında yazılı vergi kanunlarına aykırı davranışlar incelendiğinde görüleceği üzere; vergisel kabahat ya da vergi kabahati olarak nitelendirilen kanuna aykırılıkların bir kısmının, 359’uncu maddede vergi kaçakçılığı suçu sayılan eylemlerle örtüşmektedir. Uygulamada ve Öğretide, bu eylemler dolayısıyla vergi idaresi ve ceza mahkemelerince aynı kişi hakkında verilecek idari ve adli cezaların, Anayasanın 90’ıncı maddesinin son fıkrasının son cümlesi uyarınca ulusal yasalara önceliği bulunan Ek Protokol hükmü ile Kabahatler Kanununun 15’inci maddesine aykırılık oluşturup oluşturmayacağı tartışılmaktadır.

Bu tartışmalar, 16.5.2019 gün ve 30776 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan bir Anayasa Mahkemesi kararıyla[1], başka bir boyutta yoğunlaşacağa benzemektedir. Karar, norm denetimi dolayısıyla değil, bir bireysel başvuru dolayısıyla verilmiştir. Olayda; başvurucu hakkında, sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinden dolayı, vergi idaresince vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası uygulanmış; ayrıca, Vergi Usul Kanunun 359’uncu maddesi uyarınca yargılandığı vergi kaçakçılığı suçundan dolayı da, hapis cezasına mahkum olmuştur.

Anayasa Mahkemesi, başvurucunun aynı eylemden dolayı yeniden yargılanmama ve cezalandırılmama ilkesinin ihlal edildiği iddiasıyla yapmış olduğu bayvuru sonunda, idari  ve adli cezaları gerektiren eylemin aynı eylem olduğunu kabul etmekle birlikte, ilkenin ihlal edilmediğine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesi, bu kararı verirken, ulusal ve uluslararası metinlere, norm denetimi dolayısıyla 2017 yılında vermiş olduğu iki karara ve İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin konu ile ilgili içtihatlarına göndermede bulunmuştur. Mahkemeye göre; ilke, mutlak değildir. Farklı amaç ve hukuki yararı gerçekleştirmeye yönelik olarak, aynı eylem dolayısıyla hem idari ceza verilmesi, hem de ceza mahkemelerinde yargılanıp mahkum olunması mümkün bulunmaktadır (p.57). Bu nedenle, aynı kişiye birden fazla ceza uygulanması, aynı fiil nedeniyle iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının ihlali sayılmaz.

Yüksek Mahkeme, aynı kararın 55’inci paragrafında, somut olaya özgü, farklı amaç ve hukuki yararın varlığını da, vergi idaresince uygulanan idari vergi cezalarının kamunun uğradığı vergi kaybının giderilmesini; eylemin ayrıca suç olarak kabulünün ise, vergi düzenini bozabilecek sahte belge düzenlenmesinin ve kullanılmasının önüne geçilmesini amaçladığı açıklamasıyla ortaya koymaya çalışmaktadır.

II – DEĞERLENDİRME :

Yukarıda açıklandığı üzere; Yüksek Mahkeme, aynı suçtan dolayı ikinci kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının ihlal edilmediği yargısına, söz konusu hakkın mutlak olmadığı ve Vergi Usul Kanununda düzenlenen idari para cezalarıyla hapis cezalarının, farklı amaç ve hukuki yararı gerçekleştirmek için var oldukları görüşüne dayandırmaktadır. Değerlendirmemizi, bu görüş ve olması gereken yönünden yapmaya çalışacağız.

A – KARARIN DAYANDIĞI GEREKÇE YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:

1) Anayasa Mahkemesi, aynı suçtan dolayı ikinci kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının/ilkesinin/kuralının mutlak olmadığını söylemektedir. İlkenin mutlak olmaması, ikinci kez yargılanıp cezalandırılan suçlar tüm yönleriyle aynı olsalar dahi, kimi durumlarda ilkenin uygulanamayacağı anlamına gelir. Başka deyişle; eğer, ilke mutlak değilse, istisnaları var demektir. İnsan hakları alanında, yasallık ilkesi geçerlidir. Yani; ilkeye bir istisna getirilecekse, bunun yasayla yapılmış olması gerekir. Non bis idem ilkesinin, adil yargılanma hakkı kapsamındaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenlik ilkesinin bir gereği olduğunu, kararında, bizzat, Anayasa Mahkemesi söylemektedir. Adil yargılanma hakkının, bir insan hakkı olduğunda ise, kuşku yoktur.

Oysa; 7 nolu ek Protokolün 4’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının, « Hiç kimse, bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahküm edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı, aynı devletin yargı yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya mahküm edilemez » şeklindeki düzenlemesi, herhangi bir istisna içermemektedir. Kabahatler Kanununun 15’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında da, kuralın mutlak olmadığına dair bir açıklık bulunmamaktadır.

Öte yandan; Avrupa Hukukunda, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin hükümlerinin bu hükümlerin Strazburg Mahkemesinin yorumlarıyla bir bütün olduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla; Anayasa Mahkemesinin ilkenin uygulanmasında, istisnalar tanıyan yorumuna benzer bir yorumun İnsan Hakları Avrupa Mahkemesince de yapılmış olması gereklidir. Oysa; kararda, örnek olarak gösterilen İHAM kararında bu yolda yapılmış bir yorum bulunmadığı gibi; ilkenin mutlak olmadığı, farklı amaç ve hukuksal yararı gerçekleştirmek üzere aynı eyleme farklı cezalar uygulanabileceği yorumunu içeren bir İHAM kararı da dayanak olarak gösterilmiş değildir. Bu, karardaki noksanlıklardan biridir.

Yüksek Mahkeme, kuralın mutlak olmadığı yargısına, norm denetimi dolayısıyla 2017 yılında vermiş olduğu bir kararında yer alan gerekçelere gönderme yaparak varmaktadır. 31.5.207 gün ve E:2017/28, K:2017/107 sayılı kararında, Mahkeme, “…Ancak, bu ilke mutlak olmayıp, korunan hukuki yararı, unsurları, amacı ve neticesi farklı olması nedeniyle aynı hukuk disiplinleri kapsamında aynı fiilin farklı şekillerde mütalaa edilmesi mümkündür. Bu ilke sadece ceza davalarına ilişkin olduğu için aynı fiilden dolayı ceza soruşturması yanında ayrıca hukuk davası veya disiplin soruşturmasına engel teşkil etmez…” gerekçesini kullanmıştır. Görüldüğü gibi; kararda, ilkenin mutlak olmadığı yargısına, suç teşkil eden bir fiil dolayısıyla, ceza davasından ayrı olarak hukuk davası açılması veya disiplin soruşturması yapılması hali ile ilgili olarak varılmaktadır. Hukuk davasının farklı hukuk disiplininde olduğu; farklı hukuki yararı gerçekleştirmeyi amaçladığı doğrudur. Esasen; bu tür davalarda davacının uğradığı zararın, tazminat yoluyla giderilmesi amaçlanmaktadır. Bu amaca hizmet eden tazminat da, ceza değil; hukuk yaptırımıdır. Başka deyişle; hukuk davaları, ilkenin uygulama alanı içinde, zaten, değildir. Disiplin hukukunun ise, klasik ceza hukukuna dahil olup olmadığı tartışmalıdır. Oysa; somut olayda, Türk Ceza Kanunu ile Kabahatler Kanunu kapsamına giren bir eylem dolayısıyla uygulanan adli ve idari cezalar söz konusudur. Anayasanın 38’inci maddesinde, suç tanımı, suç-kabahat ayırımı yapılmaksızın yer almıştır. Başka deyişle; vergisel kabahatlerle, vergi kaçakçılık suçunun ayrı hukuk disiplinlerine dahil olduklarını, anayasal olarak söylemek mümkün değildir. Nitekim; Kanun koyucu da, Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinin 3’üncü fıkrasındaki düzenlemeyi, non bis in idem kuralının uygulama alanı bakımından, suçlarla kabahatlerin aynı hukuk disiplini içinde oldukları anlayışı ile yapmıştır. Dolayısıyla; ceza hukuku alanında olmayan ya da olduğu tartışmalı örneklerin ilkeye istisna olarak nitelendirilmesi; bu nitelendirmenin de, Anayasanın 38’inci maddesinin düzenleme alanına uygulanması, isabetli olmamıştır.

Bu bakımdan; Anayasa Mahkemesinin, anılan gerekçesi, bizce, kabul edilebilir değildir.

2) Kararda, vergi kanunlarına aykırı davranışlar dolayısıyla idari ceza uygulamasının amacı da doğru konulmamıştır. Karara göre; idari para cezası, kamunun vergi kaybının giderilmesini amaçlamaktadır. Oysa ; sahte belge düzenlenmesi veya kullanılması dolayısıyla doğabilecek vergi kaybı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesi uyarınca vergi idaresince yapılacak re’sen vergi tarhı ve aynı kanunun 112’nci maddesi uyarınca hesaplanacak gecikme faizi ile giderilmektedir. Dolayısıyla; idari vergi cezasını bir tazminat olarak gören bu görüş hatalı olduğu gibi, Yüksek Mahkemenin Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 4369 sayılı Kanunla değişik şeklinde vergi ziyaı cezasının hesabında gecikme faizi miktarının yarısının da esas alınması gerektiği yolundaki düzenlemesinin iptali ile ilgili kararında ortaya koymuş olduğu kabule de aykırıdır[2]. Vergi ziyaı cezası, İHAM’ın Jussila/Finlandiya kararında[3] tanımlanan anlamda, caydırıcılığı ve ağırlığı olan bir cezadır.

Genel ve özel usulsüzlük cezalar bakımından ise, giderilmesi geren bir vergi kaybı da yoktur. Bu cezalar, vergi kanunlarının usul ve şekle ilişkin kurallarına aykırı davranılmasının karşılığıdır ve, tam da kararda kaçakçılık suçunun cezasıyla ilgili olarak söylenildiği gibi, vergisel belge ve kayıt düzenine aykırı davranacak olanların caydırılması amaçlamaktadır. Bu yönleri itibarıyla; kararda, idari vergi cezalarının amacı ilgili olarak yapılan açıklama, bu cezalara da uymamaktadır.

3) Karar, Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinin 3’üncü fıkrası hükmünü yok saymaktadır. Bizce, başvurunun incelenmesi sırasında yapılması gerekenlerden biri, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Dördüncü Kitabında, karşılığında idari para cezası öngörülen kanuna aykırılıkların, Kabahatler Kanunu kapsamında birer haksızlık olup olmadığı tartışılarak, varılacak sonuca ve yapılacak değerlendirmeye göre karar verilmesiydi. Kararda, bu yapılmamıştır. Oysa; Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde kaçakçılık suçunu oluşturacağı belirtilen eylemlerin aynı zamanda vergisel kabahat oluşturduklarının kabulü, non bis in idem kuralının yasal anlatımı olan anılan fıkra hükmüne uygun karar vermeyen yargı yerinin, Anayasa ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinde güvence altına alınan bir hakkı ihlal ettiği anlamına gelir. Yüksek Mahkemenin, yalnızca bu saptamayı yapmış olmasının dahi, başvurunun doğru ve sağlam gerekçelerle çözümüne yeterli olacağını düşünüyoruz.

B – OLMASI GEREKEN YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:

Kararda, iki kez yargılanmaması ve cezalandırılmaması gereken durum için, “fiil” nitelemesi kullanılmaktadır. Oysa; 7 nolu Ek Protokolün 4’üncü maddesinde, alnı durum için kullanılan niteleme, “suç”tur. Fiil (eylem), suçun maddi unsurudur ve, manevi unsurunun varlığı kabul edilse bile, her zaman, suçun tekemmülü için yeterli olmayabilir. İlkenin ihlalinin varlığının belirlenmesinde, “fiil” nitelemesi, yalnızca genel ve özel usulsüzlük kabahatleri için uygundur. Oysa; vergi ziyaı kabahatinin tekemmülü için, yalnızca eylemin varlığı yeterli değildir. Ayrıca; vergi ziyaının doğmuş olması da gereklidir. Vergi Usul Kanununun 341’inci maddesinde; vergi ziyaı, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya noksan tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır.

Durum böyleyken; siz, vergi ziyaı kabahatini eylem olarak tanımlarsanız; vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan bu eylem dolayısıyla, hapis cezası mahkumiyeti dışında, idari vergi cezası kesilmesinin non bis in idem kuralını ihlal etmediğini söyleyebilmek için, yukarıda değindiğimiz gerekçe hatalarını yapmak zorunda kalırsınız. Aşağıda açıklayacağımız üzere; vergi ziyaı cezası bakımından doğru olduğunu düşündüğünüz kararın hatalı gerekçeye dayanmasının nedenlerinden biri, bize göre, bu niteleme hatasıdır.

Vergi ziyaı cezası bakımından, Yüksek Mahkeme kararının, non bis in idem kuralına aykırı olmadığını; ancak gerekçesinin kurgulandığını söylemiştik. Zira; ikinci kez yargılanan ya da cezalandırılan suçların, yalnızca maddi unsurları bakımından değil, tüm yönleriyle aynı olması gereklidir. Oysa; vergi ziyaı kabahati ile kaçakçılık suçunun tekemmülleri için olması gereken unsurları farklıdır. 359’uncu maddede kaçakçılık suçunu oluşturan eylemler gösterilmiştir. Bu eylemlerin kasten yapılması, kaçakçılık suçunun tekemmülü için yeterlidir. Maddede belirtilen bu eylemlerin büyük bölümü, ayrıca vergi ziyaı oluşturmaya da elverişlidir. Ancak, bu eylemlerin yapılmış olması, tek başına, vergi ziyaının doğmasını sağlayamaz. Oysa; vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, bu eylemlerin varlığı yeterli değildir; ayrıca, Vergi Usul Kanunun 341’inci maddesinde tanımlanan anlamda vergi ziyaının da doğmuş; yani, vergi ödevlerinin zamanında yerine getirilmemesi ya da eksik yerine getirilmesi yüzünden verginin zamanında tahakkukunun ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş olması da gereklidir. Örneğin; somut olayda olduğu gibi mükellefin, vergi kaçırmak amacıyla niteliği bakımından yanıltıcı veya sahte fatura kullanması, tek başına, 359’uncu maddede yazılı kaçakçılık suçunu oluşturması için yeterlidir. Ancak; bu mükellefin anılan eylem dolayısıyla vergi ziyaı kabahatini yapabilmesi, beyan döneminden önce mümkün değildir. Hatta; beyan döneminde, pişmanlık duyarak, beyanını doğru yapması durumunda, vergi ziyaı da doğmaz; yani, vergi ziyaı kabahati oluşmaz. Bu örnek, 359’uncu maddede düzenlenen kaçakçılık suçu ile vergi ziyaı kabahatinin, doğuş (tekemmül) tarihleri ve unsurları farklı, iki farklı cezalandırılması gereken durum olduğunu, açıkça, göstermektedir.

Bu yüzden; vergi ziyaı cezası ile cezalandırılan mükellefin, ayrıca ceza mahkemesinde yargılanarak cezaya mahkûm olması, aynı suçtan iki kez yargılanma ve iki kez cezalandırma sayılmaz. Düzenlemeler, bu bakımdan, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine ek 7 Nolu Protokolun 4’üncü maddesine ve İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, bu maddenin uygulanmasıyla ilgili, Ponsetti and Chesnel/Fransa kararındaki ölçütlere uygundur[4].

Buna karşın; Vergi Usul Kanununun 352’nci maddesinde genel usulsüzlük; 353 ve mükerrer 355’inci maddelerinde de özel usulsüzlük olarak sayılan eylemler ile 359’uncu maddesinde kaçakçılık olarak nitelendirilen eylemler arasında, unsurları bakımından, ayniyet bulunması olanaklıdır. Örneğin; 352’nci maddenin I’inci derece usulsüzlüklerle ilgili fıkrasının 3 nolu bendinde, defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması halinin, 359’uncu maddenin, 5728 sayılı Kanunun 276’ncı maddesiyle değişik şeklinin, ‘a’ fıkrasının 1 ve 2’nci fıkralarında yazılı eylemlerden ileri gelmesi olasıdır. Aynı şekilde; 353’üncü maddenin4’üncü fıkrasında özel usulsüzlük kabahati olarak gösterilen, defterlerin incelemeye yetkili olanlara ibraz edilmemesi eylemi, 359’uncu maddenin “a” fıkrasının 2’nci bendinde, kaçakçılık suçu sayılmıştır.  Böyle durumlarda, 359’uncu madde uyarınca mahkum olanlara ayrıca genel ya da özel usulsüzlük cezası kesilmemesi, non bis in idem kuralının ve Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinin, bu kuralın yasal ifadesi olan düzenlemesinin gereğidir.

III – SONUÇ:

Anayasa Mahkemesinin, yukarıda gerekçesini açıklamaya çalıştığımız, kararı, non bis in idem kuralının, vergisel kabahatler dolayısıyla uygulanamayacağı anlamına gelmektedir. Vergisel kabahatlerden vergi ziyaı kabahati için kuralın uygulanamayacağı, yine yukarıda açıkladığımız gerekçeyle, doğrudur. Ancak; genel ve özel usulsüzlük kabahatleri için aynı şeyin söylenmesi, hem unsurlarının 359’uncu maddede yazılı kaçakçılık suçu ile örtüşmesi, hem de Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinin 3’üncü fıkrasının açık hükmü sebebiyle, hukuki değildir.

 

 

 

 

[1] AYM, Ünal GÖKPINAR, 27.3.2019, E:2018/9115, R.G: 16.5.2019-30776.

[2] AYM., 06.01.2005, E.2001/3, K.2005/4, RG : 20.10.2005-25972. Not: Yüksek Mahkeme,  213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik 344’üncü maddesinin vergi ziyaı cezasının miktarının hesaplanış yöntemini düzenleyen ikinci fıkrasının “ve” bağlacından sonraki bölümünün iptali hakkındaki bu kararında, idari nitelikli vergi suçlarının ve cezalarının da, Anayasanın 38’inci maddesi kapsamında olduğunu; başka anlatımla, vergi suçlarının, anılan madde anlamında suç, idari para cezalarının da, yine bu madde anlamında ceza olduğunu kabul ederek, cezaların kanuniliği ilkesine göndermede bulunmuştur.

[3] İHAM, Jussila/Finlandiya, 23 Kasım 2006, Dilekçe no. 73053/01 (Büyük Daire kararı)

 

[4] Ayrıntılı bilgi ve anılan karar hakkında bkz. YALTI, Billur, Vergi Yükümlüsünün Hakları, 1. B., İstanbul 2006, s.159–160