---

 [1]  Not: Bu yazı ve 28.3.2026 tarihli yazımız, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu (11. Bsk. Yetkin Yayınevi. Y. 2025) adlı kitabımızda aynı konuda yapılan açıklamalar esas alınarak kaleme alınmıştır.

I – GİRİŞ:

 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 11.12.2009 gün ve E.2008/593, K.2009/655 sayılı kararında, yasal süresi içerisinde verilen vergi beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasının, biri mükellef; diğeri de vergi idaresi yönünden olan, iki amacı olduğunu söylemektedir. İhtirazi kaydın mükellef yönünden amacı, verginin tümünün ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi; bunun kabul edilmemesi halinde de, dava hakkının korunmasıdır. Vergi dairesi yönünden olan amacı ise, verginin geç tahakkuk etmesinin önlenmesidir. Kararda, bu amaç, aşağıdaki şekilde ifadelendirilmiştir:

“Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtiraza kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir”.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, ihtirazi kaydın bu amaçlarından hareketle, daha sonraki tarihlerde, ihtirazi kaydın yalnızca, yasal süresi içinde verilen beyannamelere konulması halinde, bu hukuksal sonuçları doğurabileceği; yasal süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın, davacıya, bu beyanname üzerinden yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerine karşı dava açma hakkı vermeyeceği içtihadında bulunmuştur. Kurul, bireysel başvuruya konu edilen bölge idare mahkemesi kararlarında da dayanak alınan, 25.02.2015 tarihli ve E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararında, bu görüşünü;

“Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıt ancak beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabilir.

Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanı, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir.” cümleleriyle açıklamıştır. Kurul, başka bir kararında da (11.3.2020, E:2020/191, K:2020/259), görüşünü, davacının 213 sayılı Kanunun 30’uncu maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re’sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanunun 344’üncü maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun’un 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası ile 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulünün gerektiği; dolayısıyla, ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmadığı şeklinde ortaya koyarak, niyet sorgulaması yapmış; davacının yasal bir hakkından yararlanma amacını, dava açma hakkının kullanılmasına engel hal olarak değerlendirmiştir.

Kurul, Anayasa Mahkemesinin, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında beyannameler arasında bir ayırım yapılmadığı yolundaki kararı (14.6.2017, E:2017/24, K:2017/112, p.23) ile bireysel başvuru dolayısıyla vermiş olduğu 27.2.2019 tarih ve Başvuru No:2015/15100 sayılı ihlal kararından^[1] sonra, bu görüşünde ılımlılaştırarak, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan işlemlere karşı dava açılmasını, düzeltme beyannamesinin vergi dairesinin müeyyideli yazısı üzerine verilmesi kaydıyla kabul etmeye başlamıştır (Dan. VDDK, 17.4.2019, E:2019/245, K:2019/322; Dan. VDDK., 22.5.2020, E:2020/657, K:2020/630). Ancak; Kurul, sözlü uyarı, yeminli mali müşavir uyarısı, idarenin iç yazışmalarından haberdar olma gibi nedenlerle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri yönünden eski uygulamasını devam ettirmiştir (Dan. VDDK E.2019/287, K.2019/455). Buna karşın Danıştay Üçüncü Dairesi, 20.12.2023 gün ve E:2022/2288, K:2023/5908 sayılı kararı ile 27.5.2024 gün ve E:2024/1754, K:2024/3396 sayılı kararında, bu konuda görüşünde değişiklik yaparak, “Uyuşmazlıkta, davalı idarece, düzeltme beyannamesi verilmesi hususunda davacıya herhangi bir zorlama yazısı tebliğ edilmemiş ise de  davacı şirketin denetimini yapan yeminli mali müşavir tarafından, emtia alımında bulunulan bazı firmaların olumsuz mükellefler listesinde olduğu, söz konusu mükelleflerce düzenlenen faturalara konu katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması gerektiği yolundaki saptamalar nedeniyle adına yapılacak bir vergi incelemesi neticesinde vergi, ceza ve gecikme faiziyle karşılaşabilme ihtimali bulunduğu gibi bu durumun katma değer vergisi iade işlemleri yönünden bir takım sıkıntılar yaratabileceği dolayısıyla ticari yaşamını olumsuz yönde etkileyebileceği dikkate alındığında, yasal süresinden sonra verdiği düzeltme beyanına koyduğu ihtirazi kaydın tahakkuk eden vergiye karşı dava açma hakkı verdiğinin kabulü gerekmektedir. Zira, yukarıda yer verilen Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin davacı aleyhine bozulduğu değerlendirilmiştir.” gerekçesiyle, yeminli müşavirin saptamalarına dayanılarak ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesinin dava hakkı vereceğini kabul etmiştir. Dahası, Daire, 29.11.2023 gün ve E:2023/4028, K:2023/4987 sayılı kararında, mükellef hakkında olumsuz tespit bulunması ve söz konusu faturaları kayıtlarından çıkararak düzeltme beyannamesi vermemesi halinde özel esaslara tabi mükellefler listesine alınacağının tarafına sözlü olarak bildirilmesine ve, hatta, bir kısım alımlarını gerçekleştirdiği firmaların özel esaslarda olduğunun ve bir kısmı hakkında da sahte fatura düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu bulunduğunun mükellef tarafından öğrenilmiş olmasına (Dan.3.D., 28.5.2024, E:2024/2548, K:2024/3504) da aynı etkiyi tanımıştır.

Son olarak; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 23.10.2024 gün ve E:2024/559, K:2024/974 sayılı kararında, beyan süresi geçtikten sonra verilen ve ihtirazi kayıt içeren düzeltme beyannamelerinin verildiği tarihinden önce beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleriyle ilgili vergi incelemesine başlandığı hususu göz ardı edilerek ihtirazi kayıtla verilen bu beyannamelerde gösterilen matrah üzerinden, indirim hesaplarından çıkarılan katma değer vergileri de dikkate alınarak Kanun’un 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca re’sen tarhiyat yapılmasında ve Kanun’un 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezaları kesilmesinde hukuka uygunluk görülmediğini söyleyerek, (açıkça değilse de) beyan süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulabileceğini ve bu beyanname üzerine yapılan tarh ve ceza kesme işlemi dolayısıyla idari dava açılabileceğini kabul etmiş görünmektedir.

Görüldüğü üzere; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, vergi beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, münhasıran, yasal süresi içerisinde verilen beyannamelere konulması halinde hukuki sonuçlarını doğurabileceği yolundaki görüşünü; ihtirazi kaydın beyanın bağlayıcılığı üzerindeki etkisinin hukuki dayanağı ve yasal süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinin idari davaya konu edilebilirliği yönünden yapmış olduğu incelemenin sonuçlarına değil, verginin tahakkukunun geciktirilmemesi gibi pratik bir amaca dayandırmakta ve dava hakkını, Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda değinilen kararlarındaki çözümden farklı olarak, salt,  süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla beyannamenin vergi idaresinin yazılı müeyyideli uyarısı sonucu verilmiş olması halinde tanımaktadır.

II – İHTİRAZİ KAYDIN BEYANIN BAĞLAYICILIĞINA ETKİSİ:

Vergi Usul Kanununun 378’inci Maddesinin birinci fıkrasında, “Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.” denildikten sonra; aynı maddenin ikinci fıkrasında da, “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.” hükmü yer almıştır.

“Beyan”, Arapça kökenli bir sözcüktür. Türk Dil Kurumu’nun Büyük Türkçe Sözlüğü’ndeki karşılığı; “Bildirme” dir. Aynı sözlükte, “beyan etmek” de, bildirmek, söylemek, ileri sürmek ve anlatmak olarak tanımlanmaktadır. Beyan sözcüğünün anlamı böyle olunca; 378’inci maddenin ikinci fıkrasında dava konusu edilemeyeceği söylenilen matrah, mükellefin kendi hesaplarına göre tespit edip bildirdiği matrah; vergi de, bu matrah üzerinden hesaplanan vergi olmaktadır.28 Mart 2026 tarihli yazımızda açıklandığı üzere; bu düzenleme, uygulamada, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına dava açılamayacağı şeklinde anlaşılmaktadır[2].

Bununla birlikte; Danıştay, çok eski tarihlerden bu yana, beyannamenin ihtirazi kayıtla imzalanması halinde, bu beyannameye dayanılarak yapılan tarhlara karşı dava açma hakkının kullanılabileceğini kabul etmektedir^[3].

Türk Dil Kurumu’nun Büyük Türkçe Sözlüğü’ne göre; Arapça kökenli “İhtiraz” sözcüğü, “çekinme”, “sakınma” ve “çekince” anlamlarına gelmektedir. Dolayısıyla; ihtirazi kayıt koymak da, “çekince koymak”, “çekince belirtmek” anlamlarını vermektedir. Aynı Sözlükte; çekince koymak ise, (çekince koyanın, çekince koyduğu) karara katılmadığının belirtilmesi olarak tanımlanmaktadır.

Bu tanıma göre; vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması da, vergi mükellefinin beyannamede bildirmekle ödevli bulunduğu bilgilere katılmadığı anlamına gelmektedir. Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen 378’inci maddesinin ikinci fıkrasının düzenlemesinden; vergi beyannamelerinde mükellefi bağlayıcı biçimde beyan edilen bilginin, vergiye değil; verginin matrahına ilişkin bilgiler olduğu anlaşılmaktadır. Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesine göre, vergi, vergi dairesince, mükellefin verdiği bu bilgi (matrah bilgisi) üzerinden yapılan hesaplamayla bulunan rakamdır. Dolayısıyla; beyanda bulunan vergi mükellefi, beyanına ihtirazi kayıt koymakla, vermiş olduğu matrah bilgilerine katılmadığını söylemek istemektedir. Vergi mükellefinin hem matrah beyan edip, hem de bu matrahla ilgili bilgilere katılmadığını söylemesi, ancak, bir halde mümkün olabilir. Bu hal, yukarıda, mükellefin beyanını özgür iradesiyle yapmadığını gösterdiğini söylemiş olduğumuz (baskı, tehdit, korku, endişe gibi) hallerdir. Mükellef, ihtirazi kaydı ile, gerçekte, şunu söylemek istemektedir: “Bir matrah beyanında bulundum. Ancak; bunu, ben, özgür irademle değil; irademi olumsuz yönde etkileyen kimi durumlar yüzünden yapmak zorunda kaldım. Bu nedenle; bu beyanımdan doğacak hukuki sonuçları kabul etmiyorum ve hakkımda yapılacak işlem dolayısıyla, açılacak davada, beyan ettiğim matraha ve bu matrah üzerinden hesaplanan vergiye yönelik iddiada bulunma hakkımı mahfuz tutuyorum”. Mükellef, böylece, beyanın yargısal denetimi engelleyen bağlayıcılığını etkisiz kılmak istemektedir. Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 58’inci maddesinde söylenen de, aşağı yukarı aynıdır. Yönerge; ihtirazi kaydın, mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye karşı dava haklarının saklı tutulduğu yolun­da beyannameye yazılı not konulması olduğunu söylemektedir.

Hukukta, gerçek ya da tüzel kişilerin yapmış oldukları işlemlerin hukuka uygun şekilde doğabilmesi, beyanıyla bu işlemi doğuran iradenin özgür olmasına bağlıdır. Eğer; kişi, hukuki işlem yaparken, iradesinin özgür olmadığını haklı nedenlerle açıklayabiliyorsa, yapmış olduğu işleme hukuken geçerli işlem olarak bakılması mümkün değildir.

Bu bakımdan; kişi, yapmış olduğu beyanın özgür iradesinin ürünü olmadığını; özgür iradesinin bu beyanın yapılmaması yönünde olduğunu; ancak, mecbur kaldığını söylüyorsa; artık, o beyana bağlayıcılık atfetmenin dayanağı kalmamış demektir. Dolayısıyla; beyanın, bu beyana dayanılarak yapılacak hukuki işlemler üzerinde, bağlayıcılık niteliğinden kaynaklanan, yargısal denetimi engelleyici etkisinin olacağından da söz edilemez. Bundan böyle, mükellefin özgür iradesinin ürünü olmayan beyanına dayanılarak yapılan vergilendirme işleminin sebep unsuru yönünden gerçeğe ve hukuka uygun olduğunu kanıtlama yükü, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasının son paragrafı uyarınca, ihtirazi kayda itibar etmeksizin işlemi yapan (hukuken olması gerekenin aksini iddia eden) vergi idaresine aittir. Vergi idaresince bu kanıtlamanın gereği gibi yapılıp yapılamadığının ya da yapılan kanıtlamanın hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ise, ancak yargı denetimiyle mümkündür.

Hukuk Düzenimizde, ihtirazi kayıtla beyan edilen matrahlar üzerinden yapılan tarhlara karşı dava yoluna gidilebileceğini söyleyen, açık bir yasa düzenlemesi bulunmamaktadır. Biz; 28 Mart 2026 günlü yazımızda, beyanın bağlayıcılığı konusuyla ilgili olarak, bunun için yasa hükmüne ihtiyaç olmadığını; esasen, Anayasal Düzende, asıl olanın (ihtirazi kayıt konulmayan durumlarda bile) dava açma hakkının varlığı olduğunu açıklamaya çalıştık. Bu nedenle; ihtirazi kaydın beyanın yargı denetimini engelleyici etkisini kaldırabilmesi için yasa düzenlemesine ihtiyaç bulunduğunun söylenebilmesi, yapmış olduğumuz tüm bu açıklamaların reddiyle mümkündür. Danıştay; 521 sayılı Danıştay Kanunu’nun yürürlükte olduğu dönemde, böyle bir yasa hükmüne ihtiyaç duymadan; ihtirazi kaydın, beyanın bağlayıcı etkisini kaldıracağı ve beyanda bulunanın dava açma hakkını kullanabileceği görüşüyle, bu beyannameler üzerinden yapılan vergi tahakkuklarına karşı açılan davalara bakmıştır.

Yukarıda vermiş olduğumuz Danıştay kararlarıyla Anayasa Mahkemesinin kararlarında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkra­sında (önceki 3’üncü fıkrasında) yer alan düzenleme, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerde bildirilen matrah üzerinden hesaplanan vergilere ilişkin tarh işlemlerinin idari davaya konu edilebilirliğine dayanak olarak gösterilmektedir. Geçmişte, biz de, kitaplarımızda ve derslerimizde, bu düzenlemenin, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan vergi tahakkuklarına karşı idari dava açılabileceğinin göstergesi olarak alınabileceğini anlatmıştık^[4]. Gösterge olma özelliği bakımından, şimdi de, farklı düşünmüyoruz. Ancak; ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan tahakkuk işlemlerinin idari davaya konu edilebilirliğine dayanak olması bakımından düzenlemeye bakış açısı, bu değildir.

Fıkra; vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmaz­lıklarından doğan davaların açılmasının, tarh edilen vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve ce­zalarının dava konusu edilen bölümünün tahsilini durduracağını; (…) ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlem­ler (… ) dolayısıyla açılan davaların ise, tahsil işlemini durdur­mayacağını söylemektedir.

Görüldüğü üzere; fıkra, mükelleflerin, tarh işlemlerine karşı olan dava açma haklarını düzenlememektedir. Esasen var olan dava hakkının kullanılmasının, bir idari işlem olan tarh işleminin yürütülebilirliği (icrailiği) üzerindeki etkilerini düzenlemektedir. Böyle bir düzenleme yapılabilmesi için, mükelleflerin, öncelikle, beyannameler üzerine yapılan vergilendirme işlemleri dolayısıyla dava açma hakkına sahip olmaları gereklidir. Olmayan dava açma hakkı için, böyle bir düzenleme yapılması anlamsızdır. Bu bakımdan; Kanun koyucu’nun, bu düzenlemeyi yaparken, mükelleflerin tarh işlemlerine (ve ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden hesaplanan vergiler dolayısıyla, tarh/tahakkuk işlemlerine) karşı idari dava açma haklarının olduğu ön kabulünden hareket ettiği açıktır. Durum böyle olunca; bu düzenleme, vergi mükelleflerinin, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan, vergilendirme işlemlerine karşı olan dava haklarının yasal dayanağı olamaz. Aksine; bu düzenlemenin dayanağı, mükelleflerin anılan vergilendirme işlemlerine karşı dava açma haklarının, esasen, varlığı olmak zorundadır. Daha açık olarak; vergi dairesine vermiş olduğu vergi beyannamesine ihtirazi kayıt koyan vergi mükellefinin; bu beyannamede bildirilen matrah tutarı üzerinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesi uyarınca yapılan tarh/tahakkuk işlemine karşı vergi mahkemesinde idari dava açma hakkı, anılan fıkradaki yasal düzenlemeden önce de, Hukuk Devleti olmanın gereği olarak, vardır.

III – İHTİRAZİ KAYDIN ANILAN ETKİSİNİN, BEYANNAMENİN YASAL SÜRESİNDE VERİLMİŞ OLMASINA BAĞLI OLUP OLMADIĞI:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararları^[5] incelendiğinde görüleceği üzere; Kurul, düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, mükellefe dava hakkı vermeyeceği yolundaki yargısına; ihtirazi kaydın, anılan hukuki sonucu doğurabilmesi için, üzerine konulduğu beyannamenin yasal süresi içerisinde verilmiş beyanname olması gerektiği gerekçesini dayanak almaktadır. Kurul, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerinin, bu beyannamelere dayanılarak yapılan vergilendirme işlemleri yönünden dava hakkı vermeyeceğini söylerken; gerçekte, bu beyannamelerin bağlayıcılığını da kabul etmiş olmaktadır.

Önceki yazımızda açıklandığı üzere, beyan, bağlayıcılığını, özgür irade ürünü olmasından almaktadır. İradesi özgür olmayanın beyanının hukuki sonuç doğuracağının kabulü, temel hukuk kurallarına aykırıdır. İhtirazi kayıt, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında söylenilen verginin tahakkukunun zamanında yapılması amacından bağımsız olarak, bu aykırılığın doğmaması için vardır. İhtirazi kaydın bu gücünü etkin kılacak olan da, dava hakkıdır. Dava hakkı olmadan ihtirazi kaydın etkin kılınması; ihtirazi kayıt olmadan da, iradesi dış etkilerin baskısı altında bulunan bireyin, özgür olmayan irade açıklamasının yaratacağı olumsuz sonuçlardan korunması mümkün olamaz. Hukuk devletlerinde hukukun görevi, bir beyanın kişiyi kimi haklardan yoksun bıraktığının kabulünden önce, bu beyanın kişinin özgür iradesiyle yapılıp yapılmadığının araştırılmasıdır. Oysa; anılan beyannamelere ihtirazi kayıt konulamaz demek, beyan sahibinin iradesini (eski deyimle) ifsat eden nedene karşın, yargı yeri olarak, “ben dinlemem, beyan sahibi ne hali varsa görsün” demekten farksızdır. Bu, aynı zamanda, bu beyannameler üzerinden yapılan vergilendirme işlemleri ile ilgili olarak, yargı yetkisinin de yadsınmasıdır.

Bu bakımdan; bir yandan, yasal süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulamayacağını, konulan ihtirazi kaydın da dava hakkı vermeyeceğini söylerken; öte yandan da, aynı beyannameye dayanılarak tarhiyat yapılıp, ceza kesilebileceğini kabul etmek, bireyleri, olabilecek hukuksuzluklara karşı korumasız bırakan, hukuk çelişkisidir. Bize göre; kişinin hukuki durumunu olumsuz şekilde etkileyecek her türlü beyanına, beyanın yasal olarak yapılması gereken süre içerisinde olup olmadığına bakılmaksızın, ihtirazi kayıt konulmasına herhangi bir hukuki engel bulunmamaktadır. Anayasa Mahkemesinin norm denetimi dolayısıyla vermiş olduğu kararında dile getirdiği hukuki gerçek de, bu yoldadır[6].

IV – DÜZELTME BEYANNAMELERİN HUKUKİ NİTELİĞİ:

Konuyla ilgili Danıştay kararlarında ve Anayasa Mahkemesinin değerlendirmeye çalıştığımız kararında sözü edilen “düzeltme beyannamesi” ile kastedilenin, yasal süresi içerisinde beyannamesini veren vergi mükellefinin, bu süre geçtikten sonra, beyanında eksiklik olduğunun farkına varması veya kararlardaki olaylarda olduğu gibi, kendisine hatırlatılması üzerine, bu eksikliği gidermek üzere vermiş olduğu beyanname olduğu anlaşılmaktadır^[7].

Vergi Usul Kanununda, veriliş zamanlarına göre, iki tür vergi beyannamesi vardır: 1– Yasal süresinde verilen vergi beyannamesi, 2- Yasal süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannamesi.

Kanun, yasal süresi içerisinde verilen vergi beyannameleri üzerine ne yolda işlem yapılacağını, 25’inci maddesinde düzenlemiştir. Maddeye göre; bu işlem, beyannamede bildirilen matrah miktarına vergi oranı uygulanmak suretiyle verginin miktarının hesaplanması ve hesaplanan vergi miktarının tahakkuk fişiyle mükellefe bildirilmesidir.

Yasal süresinden sonra verilen beyanname ise; ya anılan kanunun 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası hükmünden; ya da pişmanlık dilekçesi ekinde aynı Kanunun 371’inci maddesi hükmünden yararlanılarak verilmiş beyannamelerdir^[8].

30’uncu maddenin sözü edilen fıkrası, “Vergi beyannamesini kanuni süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re’sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz.” hükmünü içermektedir. Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin son fıkrasında da, bu halde vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında kesileceği öngörülmüştür. Görüldüğü üzere; fıkra hükmünden yararlanabilmenin iki koşulu mevcuttur. Bu koşullardan ilki; yasal süresi içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerin bu süre geçtikten sonra; ancak, dosyanın takdire sevkinden veya vergi incelemesine başlanılmasından önce vergi dairesinin kaydına girmesi; ikincisi de, süresinde verilmeyen beyannamenin, mükellef tarafından kendiliğinden verilmiş olmasıdır. Bu halde; takdir komisyonuna veya incelemeye sevk edilmeksizin yapılan tarhiyatın türü, re’sen tarhiyattır.

Bildirimin kendiliğinden olması, Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinin ilk fıkrasında, bu madde hükmünden yararlanabilmek için de aranan koşuldur. Yani; yasal süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamelerinin mükellefe bu iki yasa hükmünden yararlanabilme olanağı vermesi, mükellefin, düzeltme beyannamesi verirken, “kendiliğinden” hareket etmiş olması ön koşuluna bağlıdır.

Bir bildirimin kendiliğinden olabilmesi için, bildirimde bulunanın, herhangi bir korku, baskı ve tehdit altında bulunmaması; yani, iradesinin özgür olması gereklidir. Oysa; kararlara yansıyan olaylarda, düzeltme beyannameleri, vergi dairesinin yazılı uyarısı üzerine verilmiştir. Bu uyarıya uymamanın ne gibi vergisel ve cezai sonuçlarının olacağını bilme durumunda olan vergi mükelleflerinin, bu uyarının gereğini yaparak, düzeltme beyannamelerini verirken, kendiliklerinden hareket ettiklerinin söylenmesi olanaksızdır. Bu bakımdan; anılan koşullarda verilen düzeltme beyannameleri, beyanda bulunanın Vergi Usul Kanununun bu iki maddesinde yazılı haklardan yararlanabilmesine elverişli değildir. Esasen; vergi dairesi de, olayda, bu yüzden, düzeltme beyannamelerinde bildirilen matrah farkları üzerinden hesaplanan vergilere bağlı olarak vergi ziyaı cezasını yüzde elli oranında değil, bir kat olarak kesmiş bulunmaktadır.

Düzeltme beyannamesi, yasal süresi içerisinde verilen beyanname değildir. Düzeltme beyannamesi, ayrıca, yasal süresi içerisinde verilmeyen beyannamenin, daha sonraki bir tarihte verilmesi de değildir. Yukarıda açıklandığı gibi; beyan sahibinin beyanında eksiklik olduğunun farkına varması ya da eksiklik olabileceği endişesine kapılması veya, kararlardaki olaylarda olduğu gibi, bir eksiklik olduğunun kendisine hatırlatılması üzerine, bu eksikliği gidermek üzere vermiş olduğu beyannamedir. Bu nedenle de; nitelendirilmesi, beyan sahibini beyanda bulunmaya iten bu etkenlere bağlıdır:

Eğer, mükellef, yasal süresi içerisinde vermiş olduğu beyannamedeki eksikliğin farkına, kendiliğinden, vardıktan sonra, herhangi bir dış etki olmaksızın; kendiliğinden, düzeltme beyannamesi vermiş ise; bu, mükellefin, kendi kendini ihbarından başka bir şey değildir. Böyle bir durumda; düzeltme beyannamesi, ya, diğer koşulları da yerine getirmesi kaydıyla, pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak verilen beyanname yerine geçer; ya da, yasal süresi geçtikten sonra ilk kez verilen beyanname olmamakla birlikte, Kanun koyucu’nun amacına uygun olacağı düşüncesiyle, 30’uncu maddenin dördüncü fıkrası uyarınca verilmiş beyanname kabul edilir.

Buna karşılık; mükellefin yasal süresi içerisinde vermiş olduğu beyannamesindeki eksiklik ya da hatanın vergi dairesinin (yazılı veya sözlü) hatırlatması/uyarısı üzerine verilmişse; düzeltme beyannamesi, vergi dairesinin bilgisi dâhilinde olan bir eksikliğin ya da hatanın mükellefçe de kabul edildiğinin, vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi niteliğindedir. Bu kabulün hukuki sonuçları ise; aşağıda açıklanacağı üzere, düzeltme beyannamesiyle varlığı kabul edilen eksiklik ya da hatanın, vergi dairesince yapılacak işlemlere, veri olma niteliğinden ibarettir. Kabulün, mevzuat gereği, beyanname şeklinde yapılmasının, onun bu niteliğine herhangi bir etkisi yoktur. Düzeltme beyannamesiyle vergi dairesine veri olarak verilen bilginin mükellefi bağlayıcı gücü de, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmuş olup olmamasına göre değişir.           

V – DÜZELTME BEYANNAMESİNE DAYANILARAK YAPILAN TARHİYATIN YÖNTEMİ:

Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesinde tanımı yapılan tarh işlemi, bu Kanunda gösterilen tarh yöntemlerinden biri ile yapılır. Anılan Kanunun Birinci Kitabının İkinci Kısmının başlığı, “Tarh ve Tahakkuk Usulü”dür. Bu kısımda, beş ayrı tarh yöntemi sayılmıştır. Bunlar;

1- Beyannameye dayanan tarh,

2- İkmalen vergi tarhı,

3- Re’sen vergi tarhı,

4- Verginin idarece tarhı,

5- Ve tahrire dayanan tarhtır.

Kimi vergi hukukçuları^[9], vergi hatalarının düzeltilmesi do­layısıyla yapılan tarhları da, altıncı bir tarh yöntemi olarak “Düzeltme yoluyla tarhiyat”, başlığı altında saymaktadırlar. Biz, Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzel­tilmesine ilişkin düzenlemelerine dayanılarak tesis edilen dü­zeltme işleminin, yukarıda saydığımız beş tarh yönteminden ayrı yeni bir tarh yöntemikullanılarak yapılmışişlem olmadığı görüşündeyiz. Bize göre; düzeltme işlemine konu vergi, ya vergi hatası içeren vergiye ait tarh yön­temine ya da düzeltme yapılmasını gerektiren matrahın belir­leniş şekline göre, ikmalen veya re’sen vergi tarhına konu ola­bilir^[10].

Düzeltme beyannamesinde bildirilen matrah farkı üzerinden hesaplanan verginin, ilk tarh yöntemi olan, beyana dayalı tarh yöntemiyle tarh olunmadığı kuşkusuzdur. Zira; Vergi Usul Kanununun 25’inci maddesinde düzenlenen bu tarh yöntemi, yasal süresi içerisinde verilen beyannameler üzerinden hesaplanacak vergilere aittir. Bu, aynı Kanunun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasında, vergi beyannamesinin kanuni süresinin geçmiş olmasına karşın verilmemiş olması halinin, verginin matrahının re’sen takdiri için neden kabul edilmesinden bellidir. Söz konusu verginin, son iki tarh yöntemi olan, verginin idarece tarhı yöntemi ve tahrir yöntemiyle de tarh olunduğu da söylenemez.

Kalan iki tarh yönteminden ik­malen vergi tarhı; Kanunun 29’uncu maddesinde, her ne şekilde olursa olsun, bir vergi tarh edildikten sonra, bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak mik­tarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alı­nacak verginin tarh edilmesi olarak tanımlanmıştır. Re’sen vergi tarhı ise; Kanunun 30’uncu maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre; re’sen vergi tarhı, verginin matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere daya­nılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde, takdir komis­yonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belir­tilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. 30’uncu maddenin ikinci fıkrasında da, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren nedenler sayılmıştır.

Bu açıklamalara göre; defter, belge ve kayıtlarından bulunan ya da kanuni ölçülere göre belirlenen ve yasal süresi içerisinde verilen beyanname yönünden bir eksiklik oluşturan matrah farkına yol açan kanuna aykırılık, eğer, 30’uncu maddenin ikinci fıkrasında re’sen takdir nedeni olarak sayılan hallerden birine giriyorsa; düzeltme beyannamesi üzerinden hesaplanan verginin tarh yöntemi re’sen[11]; değilse, ikmalen olmak zorundadır. Tarh yönteminin ikmalen olabilmesi için; düzeltme beyannamesi verilmesini gerekli kılan eksiklik veya hukuka ayrılığın, matrah farkının re’sen takdirini gerektirmemesi gereklidir. Eğer, anılan eksiklik veya hukuka ayrılık matrah farkının re’sen takdirini gerektiren bir neden oluşturmakta ise; re’sen tarh işleminin yapılabilmesi için, takdir komisyonu kararına veya vergi inceleme raporuna ihtiyaç var demektir. Böyle durumlarda; vergi dairesinin dosyayı takdire sevk etmeden veya vergi incelemesi yaptırmadan vergiyi re’sen tarh edebilmesi, 30’uncu maddenin yukarıda sözü edilen dördüncü fıkrasında yazılı koşulların varlığına bağlıdır. Aksi takdirde; mükellefin düzeltme beyannamesi vermesi, vergi dairesinin re’sen tarhiyat yapabilmesi için yeterli değildir. Başka deyişle; mükellefin düzeltme beyannamesiyle takdir etmiş olduğu matrahın, ayrıca re’sen takdir edilmiş olması da gereklidir. Takdir komisyonunca re’sen takdir edilmiş veya vergi inceleme raporunda re’sen takdir edilmiş sayılmış matrah ya da matrah farkı olmaksızın re’sen vergi tarhiyatı yapılması, yapılan tarhiyatı şekil ve sebep unsurları yönünden hukuka aykırı kılar.

Yukarıda olaylarla ilgili yapılan açıklamalardan hatırlanacağı üzere; başvurucular hakkında yapılan tarh işlemleri, mal teslimi ya da hizmet ifası olmaksızın, sahte fatura düzenleyip verdiği vergi tekniği raporu ile ortaya konulan (X) isimli mükelleften aldıkları belgeleri yasal defterlerine kaydedip bu belgelerde yazılı katma değer vergisi tutarını, vergi indiriminde kullanarak vergi ziyaına yol açmış olmaları sebebine dayalıdır. Mükelleflerin vergiyle ilgili işlemlerini sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı belgelerle belgelendirmeleri, Danıştay kararlarında, dönem matrahının, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının 4’üncü bendinde yazılı, defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali olarak kabul edilmektedir^[12]. Bize göre ise; vergi ile ilgili işlemlerde, sahte belge kullanılması, aynı maddenin ikinci fıkrasının 6’ncı bendinde yazılı, tutulması zorunlu defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halini oluşturur.

Yapılacak tarhiyatın hukuki sebebi olarak, bu iki bent hükmünden hangisi kabul edilirse edilsin, tarhiyatın yöntemi re’sen olmak zorundadır. İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri dolayısıyla, yukarıda yapılan açıklamalardan hatırlanacağı üzere, 30’uncu maddenin, takdire sevke ya da vergi incelemesi yapılmasına gerek olmaksızın re’sen tarhiyat yapılmasını olanaklı kılan, dördüncü fıkrası hükmünün uygulanma olanağı da yoktur. Bu bakımdan; bu beyannameler üzerine re’sen tarhiyat yapılabilmesi, takdir komisyonu kararı veya vergi inceleme raporu ile re’sen takdir edilmiş bir matrah ya da matrah farkı olmasına bağlıdır. Mükellefin ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannamesinde bildirdiği matrah ya da matrah farkı ise, henüz, bu nitelikte değildir. Bu matrah ya da matrah farkının niteliği; yukarıda da söylenildiği üzere, gerçekliği ve doğruluğu kanıtlanmış olma koşuluyla, takdir komisyonunca ya da inceleme elemanınca yapılacak matrah takdirine, veri (done) olmaktan ibarettir. Bu niteliği bakımından, beyanın, vergi incelemesi sırasında, inceleme elemanının sorusuna verilen yanıtın kanıt ya da takdire veri olma niteliğinden herhangi bir farkı yoktur. Bir bakıma da; düzeltme beyannamesi, vergi dairesinin düzeltilmesini/giderilmesini istediği eksikliğin/hatanın mükellefçe itirafını içeren inceleme tutanağının görevini üstlenmektedir.

VI – DÜZELTME BEYANNAMESİNE DAYANILARAK VERGİ DAİRESİNCE YAPILAN İŞLEMLER VE BU İŞLEMLER ÜZERİNDEKİ YARGI DENETİMİNİN KAPSAMI:

Yukarıda değinilen Anayasa Mahkemesi kararında yapılan açıklamalardan, mükelleflerce yasal süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannameleri üzerine, vergi dairelerince, iki tür işlem yapıldığı anlaşılmaktadır: İlki, vergi tarhı/tahakkuku. İkincisi de, vergi ziyaı cezası kesme işlemi. Bu bakımdan; bu başlık altında yapacağımız incelemenin, bu iki işlem yönünden ele alınması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesi, vergi tarhının tanımını idari muamele/işlem olarak yapmıştır. Bu tanım; aynen, “vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele” şeklindedir. Bu tanım, idari işlemin, yargı kararlarında ve öğretide yapılan tanımının tüm unsurlarını içermektedir: Bir kamu idaresi olan vergi dairesi tarafından, kamu gücü kullanılarak, tek yanlı irade açıklamasıyla tesis edilmiş; idari prosedürün son aşamasını da bitirmiş (kesin) ve uygulanması zorunlu (icrai) bir işlemdir. Verginin üzerinden hesaplandığı (kanunlarda gösterilen) matrahın miktarının, beyana dayalı vergilerde, mükellef tarafından beyan edilen rakam olmasının, tarh işleminin tek yanlı irade açıklamasıyla tesis edilmiş olma niteliğine bir etkisi bulunmamaktadır. Bu bakımdan; tarh işlemi, bir idari işlem olarak, tüm diğer idari işlemler gibi, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurlarının tamamıyla yargının hukuka uygunluk denetimine tabidir.

Önceki yazımızda, Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrası hükmünden söz ederken söylemiş olduğumuz gibi; verginin matrahı, bu işlemin beş unsurundan yalnızca birini; sebep unsurunu (maddi sebebini) oluşturmaktadır. Bu matrah üzerinden hesaplanan vergi miktarı ise, tarh işleminin konu unsurundan ibarettir. Yine; aynı açıklamalardan hatırlanacağı üzere; sebep ya da konu unsuru yönünden, beyanın bağlayıcılığı sebebiyle, yargı denetiminin yapılamaması, tarh işleminin diğer unsurları yönünden de yargı denetimine kapalı olduğu anlamına gelmemektedir. Böyle bir anlayış, Anayasanın 125’inci maddesine uygun değildir. Bu bakımdan; beyan edilen matrahlar esas alınarak yapılan tarh işlemlerinin hukuka uygunluklarının yargısal denetimi; beyannamenin yasal süresi içerisinde verilmiş olup olmamasına ve ihtirazi kayıt konulup konulmamasına göre değişir.

Yasal süresi içinde verilen beyannameler üzerinden yapılan tarhiyatların hukuka uygunluklarının yargısal denetiminde, matrahın ihtirazi kayıt konulmaksızın beyan edilmiş olması; yargı denetimini, yalnızca, matrahın varlığı, miktarı ve bu matrah üzerinden hesaplanan verginin hukuka uygunluğu yönünden; yani, beyanının mükellefi bağladığı ölçüde sınırlar. Yargı yeri; tarh işleminin maddi sebebi ve hesaplanan verginin miktarı dışındaki tüm unsurlarını, hukuka uygunluk denetimine tabi tutar. Sebep ve konu unsurlarını ise, vergi hatasıyla sınırlı olarak inceler. Beyanın ihtirazi kayıtla yapılmış olması durumunda; yargı yeri, bu sınırlamaya da tabi değildir. Tarh/tahakkuk işlemi, tüm unsurları bakımından, hukuka uygunluk denetimine tabi olur[13].

Yasal süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamelerinde bildirilen matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere ait tarh işlemleri, yukarıda açıklandığı üzere, beyana dayalı tarh/tahakkuk işlemi değildir. Beyannamede bildirilen matrahın doğuş şeklinin dönem matrahının re’sen takdirini gerektirip gerektirmemesine göre, ikmalen ya da re’sen yapılan tarh işlemidir. Vergi Usul Kanununun 34’üncü maddesine göre, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergiler, tahakkuk fişiyle değil^[14], şekli aynı Kanunun 35’inci maddesinde gösterilen ihbarname ile tebliğ olunur. Düzeltme beyannamesinde bildirilen matrah/matrah farkı miktarı, gerçekte, ya ikmalen tarhiyat için vergi idaresince tespit edilen matrah ya da takdir komisyonunca re’sen takdir edilen veya vergi inceleme raporunda re’sen takdir edilmiş sayılan matrah/matrah farkına veri niteliğindedir. Bu verinin düzeltme beyannamesiyle bildirilmiş olmasının mükellef yönünden bağlayıcılığı, verinin vergi incelemesi sırasında vergi inceleme elemanına verilip, inceleme tutanağı ile tespit edilmiş olmasının bağlayıcılığı kadardır. Nasıl ki; vergi inceleme tutanağında tespit edilen bir matrah ya da matrah farkının mükellefçe ihtirazi kayıt konulmaksızın kabul edilmesi, o inceleme tutanağına dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporunda önerilen tarh işleminin idari davaya konu edilmesini engel olabileceği düşünülemezse; düzeltme beyannamesinde bildirilen matrah/matrah farkının da, bu miktar esas alınarak yapılan tarh işleminin idari davaya konu edilmesine engel olacağı düşünülemez. Düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmaması halinde; bu beyanın, tarh işlemi üzerindeki hukuka uygunluk denetimine getireceği sınırlama, ihtirazi kayıt konulmaksızın verilen beyannamelerde bildirilen matrahınki kadardır. Düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulması durumunda ise, herhangi bir sınırlama da söz konusu değildir. Davada, davalı vergi dairesi, tarh işlemine esas aldığı matrahın/matrah farkının gerçekliğini ve hukuka uygun olarak tespit edildiğini kanıtlamak zorundadır.

Öte yandan; sözü edilen Anayasa Mahkemesi kararında anlatılanlardan, mükelleflerin ihtirazi kayıtla vermiş oldukları düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatları dışında, tarh edilen vergilere bağlı olarak, vergi ziyaı cezalarının da kesildiği; ancak, idari yargı yerlerinin, Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasında tarh işlemi için var kabul ettikleri dava konusu edilemezlik halini, bu ceza kesme işlemlerini de kapsayacak şekilde uyguladıkları anlaşılmaktadır. Oysa; anılan yasa düzenlemesinde, beyan edilen matrah üzerinden hesaplanan vergi cezasına karşı da dava açılamayacağına dair bir hüküm bulunmadığı gibi; Kabahatler Kanununda tanımlanan anlamda bir kabahat olan vergi ziyaı kabahatinin, tarh edilen verginin vergi ziyaı cezasının matrahı olması dışında, tarh işleminkilerden farklı kurucu unsurları vardır. Dahası; ceza kesme işleminin aynı ihbarname/tahakkuk fişi ile tebliğ olunması, her ikisinin aynı işlem olduğu anlamına da gelmez. Ceza kesme işlemi, Vergi Usul Kanununun 365 ve 366’ncı maddelerine göre, tarh işleminden tamamen bağımsız olarak tesisi gereken bir idari işlemdir. Bu bakımdan; idari yargı yerince, ceza kesme işlemi dolayısıyla mükelleflerin mahkemeye erişim haklarının yok kabul edilmesinin hukuki gerekçesi anlaşılabilir değildir. İşin ilginç yanı; Anayasa Mahkemesinin de, adil yargılanma hakkı temelinde, bu konuya değinmemiş olmasıdır. Oysa; mükelleflerce açılan davaların ceza kesme işlemlerinin iptali isteklerine ilişkin kısımlarının da incelenmeksizin reddi, onların mahkemeye erişim haklarına ölçüsüz şekilde müdahale sonucunu yaratan bir yargılama eksikliğidir.

Hukuk devleti ilkeleri ve İdari Yargılama Hukuku, idari davaya konu edilen idari işlemin tüm unsurları bakımından hukuka uygunluk denetimine tabi olmasını gerektirir. Ceza kesme işlemlerini, bu denetimden bağışık kılan bir anayasal kural da bulunmamaktadır. Mükellefin, cezanın miktarına etkili olabilecek matrah beyanı, bu denetimi, ancak, kabahatin maddi unsuru ve ceza kesme işleminin konu unsuru bakımından etkileyebilir; tümüyle ortadan kaldıramaz. Kabahatin maddi unsuruna ve ceza kesme işleminin konu unsuruna etkisi de, yukarıda tarh işleminin hukuka uygunluğunun denetimiyle ilgili olarak söylemiş bulunduğumuz kadardır.

VII -SONUÇ:

Sonuç olarak söylemek gerekirse; yukarıda verilen Danıştay ve Anayasa Mahkemesi kararlarında, vergi matrahı ve bu matrah üzerinden hesaplanan verginin bir idari işlem olan tarhiyatın unsurlarından olduğu üzerinde durulmaksızın, Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasının, “Mükellefler, beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere karşı dava açamazlar.” cümlesi, tarh işlemine dava yolunu kapatan düzenleme olarak yorumlanmıştır. Oysa; açıklandığı üzere, matrah ve vergi, tarh işleminin beş unsurundan yalnızca ikisidir. İdari Yargılama Hukukunda, idari işlemin unsurlarından biri ya da birkaçı yönünden hukuka aykırılık iddiasında bulunulmasını önleyen; örneğin, ikrar, yargısal kesinlik gibi bir engelin bulunmasının, işlemin diğer unsurları yönünden de yargı denetiminin kapalı olmasını gerektiren bir kural bulunmamaktadır. Aksine; idari dava açıldıktan sonra, dava konusu idari işlemin her unsuru, diğerinden bağımsız olarak, yargı denetimine tabi tutulur. Bu bakımdan; cümlenin, Danıştay ve Anayasa Mahkemesi kararları ile uygulamada anlaşıldığı gibi yorumlanıp anlaşılması, İdari İşlem ve İdari Dava teorileriyle uyuşan bir yaklaşım değildir.

Bu yüzden; bize göre, anılan cümlenin yargı denetimini (cümlede ifade edildiği şekliyle, dava açılmasını) engelleyici etkisi, açılan davada, tarhiyatın sebep ve konu unsurlarıyla sınırlı olarak anlaşılmalıdır. Beyannameye ihtirazi kayıt konulması halinde, beyan edilen matrah üzerinden hesaplanan vergiye ait tarh işlemlerinin yargı denetimi yönünden, bu sınırlama da geçerli değildir.

İhtirazi kayıt, herhangi bir konuda irade açıklamasında bulunan kişinin, açıklama sırasında, iradesinin özgür olmadığını gösteren, şerhidir. Bir anlamda da, kişinin gerçek iradesinin ne yolda olduğunu gösteren açıklamasıdır. Konulmasından amaç, beyan sahibinin gerçek iradesiyle uyuşmayan açıklamasının kendisini bağlayıcı etkisinden bağışık olma isteğidir. İradesi özgür olmayan kişinin, bu amaçla, kendisi yönünden olumsuz hukuki sonuçlar yaratma olasılığı bulunan tüm irade açıklamalarını ihtirazi kayıtla yapması mümkündür. Başka deyişle; ihtirazi kayıt, vergi beyannamelerine; özellikle de, yalnızca yasal süresi içerisinde verilen beyannamelere konulabilir/bunlara özgü bir şerh değildir.

Uygulamada düzeltme beyannamesi denilen beyannameler, yasal süresi içerisinde verilen beyannameler değildir. Bu beyannameler, yasal süresi geçtikten sonra verilen beyannameler de değildir. Düzeltme beyannamesi, yasal süresi içinde verilen vergi beyannamesindeki bir eksikliği gidermek ya da hatayı düzeltmek amacıyla, yasal süresi geçtikten sonra verilen ikinci bir beyannamedir.

Mevzuatımızda, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası ile 370 ve 371’inci maddeleri dışında, düzeltme beyannamesi için öngörülmüş özel bir hukuki sonuç yoktur. Bu düzenlemelerin kapsamına girmeyen düzeltme beyannameleri için yapılacak işlem, bir beyanname verildikten sonra o beyannamenin bir eksiklik ya da hata içerdiğini gösteren delil bulunması halinde, Vergi Usul Kanununun düzenlemelerine göre yapılması gereken işlemdir. Bu işlem ise; bulunan delilin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektirip gerektirmemesine göre, ikmalen veya re’sen tarhiyat yapılmasıdır. Vergi ziyaı cezası kesilmesi de, ancak bu tarhiyat türlerinden biriyle verginin tarh edilmesiyle olanaklıdır. Ne yasalarda ne de Anayasada, ikmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlara ve ceza kesme işlemlerine dava yolunu kapatan bir düzenleme vardır[15]. Beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının etkisi ise, beyan edilene yönelik iddia ve savunmaların bu tarhiyat ve ceza kesme işlemlerine karşı açılacak idari davada dinlenilip dinlenilemeyeceği ile ilgilidir.

Durum böyleyken; düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulamayacağı, konulsa dahi, dava hakkı vermeyeceği yolundaki yorum, kişilere, Anayasayla tanınan mahkemeye erişim hakkının yargı eliyle ihlali anlamına gelir.

---

[1]            AYM, 14.6.2017 gün ve E: 2017/24, K: 2017/112, p.23: “Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ‘ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar’ ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir”. Anayasa Mahkemesi, ayrıca, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan tahakkuk, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesinin 27.2.2019 tarih ve Başvuru No:2015/15100 sayılı kararıyla; başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamadıkları dolayısıyla, derece mahkemelerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 378’inci maddesinin 2’nci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığı, buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşıldığı, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa’nın 35’inci maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine de karar vermiştir.

[2]   Bu anlayışla ilgili eleştirilerimiz için, o yazımıza bkz.

[3]      Dan.3.D., 25.2.1987, E:1986/1882, K: 1987/567: Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ibarenin ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere dayanılarak salınan vergilere karşı dava açma hakkının kullanılmasına engel olmadığı hk. Not: Beyanname verilmesi için vergi kanunlarında belli süre öngörülen hallerde, bu sürenin geçmemiş olması kaydıyla, beyanda bulunduktan sonra da ihtirazi kayıt konulabileceği kabul edilmektedir (Dan.9.D., 5.3.2024, E:2023/8788, K:2024/1099).

[4]      Turgut CANDAN, Vergilendirme Yöntemleri Ve Uzlaşma – 2’nci Bsk. Maliye ve Hukuk Yayınları, Temmuz 2006, sh.29 vd: “Yürütmenin durdurulması ile ilgili bu düzenleme, her ne kadar, doğrudan, dava hakkının kullanıl­masıyla ilgili değilse de, dolaylı biçimde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlere (tarh ve tahakkuk iş­lemlerine) karşı dava yolunun açık bulunduğunun göstergesi olması bakımından önemlidir. Zira; Kanun koyucu’nun amacı, söz konusu işlemlere karşı idari dava yolunu kapalı tutmak ol­saydı, böyle bir düzenlemeye gerek olmayacaktı.”.

[5]      Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 11.12.2009 gün ve E.2008/593, K.2009/655 sayılı kararında, yasal süresi içerisinde verilen vergi beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasının, biri mükellef; diğeri de vergi idaresi yönünden olan, iki amacı olduğunu söylemektedir. İhtirazi kaydın mükellef yönünden amacı, verginin tümünün ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi; bunun kabul edilmemesi halinde de, dava hakkının korunmasıdır. Vergi dairesi yönünden olan amacı ise, verginin geç tahakkuk etmesinin önlenmesidir. Kararda, bu amaç, aşağıdaki şekilde ifadelendirilmiştir:

       “Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir”.

       Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, ihtirazi kaydın bu amaçlarından hareketle, daha sonraki tarihlerde, ihtirazi kaydın yalnızca, yasal süresi içinde verilen beyannamelere konulması halinde, bu hukuksal sonuçları doğurabileceği; yasal süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın, davacıya, bu beyanname üzerinden yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerine karşı dava açma hakkı vermeyeceği içtihadında bulunmuştur. Kurul, bireysel başvuruya konu edilen bölge idare mahkemesi kararlarında da dayanak alınan, 25.02.2015 tarihli ve E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararında, bu görüşünü;

       “Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıt ancak beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabilir.

       Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanı, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir.” cümleleriyle açıklamıştır. Kurul, başka bir kararında da (11.3.2020, E:2020/191, K:2020/259), görüşünü, davacının 213 sayılı Kanun’un 30’uncu maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re’sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun’un 344’üncü maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun’un 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası ile 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulünün gerektiği; dolayısıyla, ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmadığı şeklinde ortaya koyarak, niyet sorgulaması yapmış; davacının yasal bir hakkından yararlanma amacını, dava açma hakkının kullanılmasına engel hal olarak değerlendirmiştir.

       Görüldüğü üzere; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, vergi beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, münhasıran, yasal süresi içerisinde verilen beyannamelere konulması halinde hukuki sonuçlarını doğurabileceği yolundaki görüşünü; ihtirazi kaydın beyanın bağlayıcılığı üzerindeki etkisinin hukuki dayanağı ve yasal süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinin idari davaya konu edilebilirliği yönünden yapmış olduğu incelemenin sonuçlarına değil, verginin tahakkukunun geciktirilmemesi gibi pratik bir amaca dayandırmaktadır.

Anayasa Mahkemesinin kararından sonra, Danıştay, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan işlemlere karşı dava açılmasını, düzeltme beyannamesinin vergi dairesinin müeyyideli yazısı üzerine verilmesi kaydıyla kabul etmeye başlamıştır (Dan. VDDK, 17.4.2019, E:2019/245, K:2019/322; Dan. VDDK., 22.5.2020, E:2020/657, K:2020/630). Sözlü uyarı, yeminli mali müşavir uyarısı, idarenin iç yazışmalarından haberdar olma gibi nedenlerle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri yönünden eski uygulamasını devam ettiren (Dan. VDDK E.2019/287, K.2019/455) Kurul’a karşın Danıştay Üçüncü Dairesi, 20.12.2023 gün ve E:2022/2288, K:2023/5908 sayılı kararı ile 27.5.2024 gün ve E:2024/1754, K:2024/3396 sayılı kararında, bu konuda da görüşünde değişiklik yaparak, “Uyuşmazlıkta, davalı idarece, düzeltme beyannamesi verilmesi hususunda davacıya herhangi bir zorlama yazısı tebliğ edilmemiş ise de  davacı şirketin denetimini yapan yeminli mali müşavir tarafından, emtia alımında bulunulan bazı firmaların olumsuz mükellefler listesinde olduğu, söz konusu mükelleflerce düzenlenen faturalara konu katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması gerektiği yolundaki saptamalar nedeniyle adına yapılacak bir vergi incelemesi neticesinde vergi, ceza ve gecikme faiziyle karşılaşabilme ihtimali bulunduğu gibi bu durumun katma değer vergisi iade işlemleri yönünden bir takım sıkıntılar yaratabileceği dolayısıyla ticari yaşamını olumsuz yönde etkileyebileceği dikkate alındığında, yasal süresinden sonra verdiği düzeltme beyanına koyduğu ihtirazi kaydın tahakkuk eden vergiye karşı dava açma hakkı verdiğinin kabulü gerekmektedir. Zira, yukarıda yer verilen Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin davacı aleyhine bozulduğu değerlendirilmiştir.” gerekçesiyle, yeminli müşavirin saptamalarına dayanılarak ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesinin dava hakkı vereceğini kabul etmiştir. Dahası, Daire, 29.11.2023 gün ve E:2023/4028, K:2023/4987 sayılı kararında, mükellef hakkında olumsuz tespit bulunması ve söz konusu faturaları kayıtlarından çıkararak düzeltme beyannamesi vermemesi halinde özel esaslara tabi mükellefler listesine alınacağının tarafına sözlü olarak bildirilmesine ve, hatta, bir kısım alımlarını gerçekleştirdiği firmaların özel esaslarda olduğunun ve bir kısmı hakkında da sahte fatura düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu bulunduğunun mükellef tarafından öğrenilmiş olmasına (Dan.3.D., 28.5.2024, E:2024/2548, K:2024/3504) da aynı etkiyi tanımıştır. Son olarak Kurul, 23.10.2024 gün ve E:2024/559, K:2024/974 sayılı kararında, beyan süresi geçtikten sonra verilen ve ihtirazi kayıt içeren düzeltme beyannamelerinin verildiği tarihinden önce beyannameye ihtirazi kayıt koyma nedenleriyle ilgili vergi incelemesine başlandığı hususu göz ardı edilerek ihtirazi kayıtla verilen bu beyannamelerde gösterilen matrah üzerinden, indirim hesaplarından çıkarılan katma değer vergileri de dikkate alınarak Kanun’un 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca re’sen tarhiyat yapılmasında ve Kanun’un 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezaları kesilmesinde hukuka uygunluk görülmediğini söyleyerek, (açıkça değilse de) beyan süresi geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulabileceğini ve bu beyanname üzerine yapılan tarh ve ceza kesme işlemi dolayısıyla idari dava açılabileceğini kabul etmiş görünmektedir.

[6] AYM, 14.6.2017 gün ve E: 2017/24, K: 2017/112 .

[7]            Esasen; yasal süresi içerisinde beyanname verdikten sonra, bu süre dolmadan düzeltme beyannamesi verilmesi halinde, bu beyannameye ihtirazi kayıt konularak dava açılabileceğinde sorun bulunmamaktadır. Danıştay da, bu halde, dava hakkının varlığını kabul etmektedir: Dan.9.D., 9.2.2021, E:2019/3491, K:2021/711.

[8]      Yasal süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere; Vergi Usul Kanununun 15.7.2016 gün ve 6728 sayılı Kanununun 22’nci maddesiyle yeniden düzenlenen, 5.12.2019 gün ve 7194 sayılı Kanunun 25’inci maddesiyle değişik, 370’inci maddesinin “a” fıkrasının 2’nci bendi uyarınca verilen beyannameleri de eklemek gerekir. Anayasa Mahkemesinin kararında sözü edilen olayların gerçekleşme tarihlerinden sonra yürürlüğe giren yeni düzenleme, Vergi Usul Kanununa, “izaha davet” adıyla yeni bir müessese getirmiş bulunmaktadır. Bu maddenin söz konusu bendine göre verileceğini söylediğimiz beyannameler, izaha davet edilen mükellefin izahının yetersiz bulunması halinde, yasal süresi içinde hiç yapılmayan beyanın yapılması veya yasal süresi içinde verilen beyannamedeki bir eksikliğin ya da hatanın tamamlanması veya düzeltilmesi amacıyla verilen beyannamelerdir. Ancak; bu beyannamelerin verilebilmesi için, öncelikle, mükellefin izaha davet edilmiş olması; mükellefin izaha davet edilebilmesi için de, maddede yazılı koşulların gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu koşullar arasında, vergi incelemesine başlanılmamış veya dosyanın takdire sevk edilmemiş olması, izahı istenilen konu hakkında daha önce yapılmış bir ihbarın bulunmaması, izahı istenilen konunun Hazine ve Maliye Bakanlığınca (482 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, R.G: 25.7.2017-30134) belirlenen şekilde ön tespit yapılmış olması gibi hususlar vardır. Sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması konusunda ise, kural olarak izaha davet mümkün değildir (fk. “b”). Kuralın istisnası, bu şekilde kullanılan faturaların bir takvim yılındaki tutarının yüz bin Türk lirasını geçmemesi, geçse bile mal ve hizmet alımlarının yüzde beşini aşmamasıdır. ı

[9]      M. ÖNCEL– M. ÇAĞAN– A. KUMRULU, Vergi Hukuku, C. I, Ge­nel İlkeler, Ankara 1984, sh. 94.

[10]         Turgut CANDAN, “Uzlaşma II”, Maliye Postası, S. 272, 1 Ocak 1992, sh. 57.

[11]     Dan. VDDK., 11.3.2020, E:2019/1792, K:2020/282: “Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin dördüncü fıkrası hükmü ile hükmün yukarıda belirtilen gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde, süresinden sonra verilen beyannamelerdeki matrahların re’sen tarh edilmiş sayılacağı, bu durumun re’sen tarhiyatı düzenleyen 30. madde içinde ayrı ve özel bir yol olarak hükme bağlandığı sonucuna ulaşılmıştır.

Kayıtlarına intikal ettirdiği bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılması suretiyle kanuni süresinden sonra ihtirazî kayıtla düzeltme beyannameleri veren davacı adına tahakkuk ettirilen vergilerin, Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca re’sen vergi tarhiyatı kapsamında olması nedeniyle aynı Kanun’un 112. maddesi uyarınca bu vergiler üzerinden gecikme faizi hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”.

[12]     Dan. VDDGK., 28.1.2000, E: 1999/283, K: 2000/39: Gerçeğe aykırı gider belgesi kullanılmış olmasının, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının 4’üncü bendine göre re’sen takdir nedeni olduğu hk.

[13] Dan.9.D., 28.11.2024, E:2023/6012, K:2024/6848: “Dolayısıyla vergi sisteminde esas olan, mükelleflerin kendi beyanlarıdır. Bu beyanların doğruluğu esastır. Ancak yapılacak vergi incelemeleri ile bu beyanın aksine durumlar tespit edilirse de bu hususlar Kanun’da sayılan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca tutanağa, delile ve sonuçta da bir vergi inceleme raporuna

bağlanmalıdır. Türk vergi sisteminde bunların dışında bir vergilendirme yöntemi de öngörülmemiştir. … Bu durumda; … kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye ihtirazi kayıt koymasının, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere karşı dava açma hakkı vermediği gerekçesiyle kabul edip, Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin kısmını kaldırarak bu kısım bakımından da davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.”.

[14]Bu nedenle; düzeltme beyannameleri üzerine yapılan vergi tarhlarının tahakkuk fişiyle mükellefine tebliği, kanuna uygun değildir. Ancak; ihbarnamenin, tarh işleminin şekil unsuru değil, tebliğ aracı olması bakımından, bu durumun, yapılan tarhiyatın, unsurları bakımından, hukuka uygunluk sorunu yaratacağını düşünmüyoruz.

[15]    Bu bakımdan; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun, dipnot 362’de yer alan, 23.10.2024 gün ve E:2024/559, K:2024/974 sayılı, beyan süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerinin verildikleri tarihinden önce beyannameye ihtirazi kayıt koyulması nedeniyle vergi incelemesine başlandığı hususu göz ardı edilerek bu beyannamelerde gösterilen matrah üzerinden indirim hesaplarından çıkarılan katma değer vergileri de dikkate alınarak Kanun’un 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca re’sen tarhiyat yapılmasında ve Kanun’un 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezaları kesilmesinde hukuka uygunluk görülmediğine dair kararını, (hatalı gördüğümüz) içtihattan, dolaylı bir şekilde, dönüş olarak yorumlamaktayız.