I – GİRİŞ:

Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin birinci fıkrasında, “Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.” denildikten sonra; aynı maddenin ikinci fıkrasında da, “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.” hükmü yer almıştır. Bu hüküm, uygulamada ve yukarıda verilen kararlarda, mükelleflerin, beyan ettikleri matrahlar üzerinden yapılan tarh işlemlerine karşı dava açamayacakları şeklinde anlaşılmaktadır[1]. Hatta; kimi zaman, kuralın, beyana mı yoksa beyan edilen matraha ya da matrah üzerinden hesaplanan vergiye ait tarh işlemine mi dava açmayı yasakladığı, kararlarda, karışmaktadır[2].

Maddenin ilk fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açabilmenin ön koşulu; ikinci fıkrasında da, beyana dayalı vergilerde, beyanın, dava açma hakkı yönünden bağlayıcılığı ve bunun istisnası düzenlenmektedir. Madde, vergi mahkemesinde dava açabilmenin ön koşulunu düzenlerken, bu davanın konusunun da, Kanunun 377’nci maddesinin düzenlemesine uygun olarak, tarh ve ceza kesme işlemleriyle, tadilat ve takdir komisyonlarının kararları olduğunu söylemiş olmaktadır. Vergi mahkemesinde, Vergi Usul Kanununun hükümlerinin uygulanmasıyla tesis edilecek idari işlemlere karşı açılacak idari davanın konusunun, konumuz bakımından, tarh ve ceza kesme işlemleriyle, komisyon kararları olarak belirlenmesi, beyanın ikinci fıkrada sözü edilen bağlayıcılığının kapsamının tayini bakımından önemlidir.

Verginin tarhı; anılan Kanunun 20’nci maddesinde, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele (işlem) olarak tanımlanmıştır. Bu tanım; idari işlemin yargı içtihadında ve öğretide yapılan tanımına da uygundur. Aynı uygunluk, tadilat ve takdir komisyonları kararları[3] ile istihkaktan kesilen vergilerin sorumlusu tarafından muhtasar beyanname ile beyanı üzerine yapılan tahakkuk işlemleri için de söz konusudur. Özet olarak; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıklar dolayısıyla vergi mahkemelerinde açılacak idari davanın konusunun, bu işlemler olduğunu söyleyebiliriz.

Bu açıklamaya göre; ikinci fıkrada beyanının dava açma hakkı yönünden bağlayıcılığından söz edilen, matrah ve vergi, vergi mahkemesinde açılan davanın konusu değildir. Vergi mahkemesinde açılan davanın konusu olan idari işlemlerin konusudur[4]. Daha açık olarak; vergi, Kanunun 20’nci maddesinde tanımı yapılan tarh işleminin konusu; matrah ise, tadilat ve takdir kararlarının konusu, tarh işleminin maddi sebebidir. Ne idari dava teorisinde, ne de 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda, idari işlemin kendisini değil de, unsurlarını konu alan bir idari dava türü mevcuttur. İdari dava türlerinden iptal davası, bütün olarak idari işlemin kendisini; tam yargı davası ise, bir idari işlemin ya da idari eylemin sonuçlarını konu alır. İdari işlemin beş unsurundan herhangi birinde var olan hukuka aykırılık, onun işlem olarak iptalini gerektiren bir durumdur. Yoksa, idari davada idari işlem aynen bırakılıp, yalnızca bir unsurunun iptali istenemez. Örneğin; mükellef, “falanca tarh işlemin matrahının (sebep unsurunun) iptalini istiyorum” diyerek, bir idari dava açılamaz. Açılan idari davada da, idari yargı yeri, “Açıklanan nedenlerle; davacı hakkında yapılan tarh işleminin, hukuka aykırı görülen, dava konusu matrahının (sebep unsurunun) iptaline” gibi bir hüküm kuramaz.

Öte yandan; “mükellefler, beyan ettikleri matrahlar üzerinden yapılan tarhiyatlara karşı dava açamazlar” cümlesinin, uygulamada olduğu gibi, bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere ilişkin tarh işlemlerinin de idari davaya konu edilemeyeceği şeklinde anlaşılması; bu işlemlere karşı dava yolunun yasayla kapatıldığı anlamına gelir. Oysa; Anayasa’nın 125’inci maddesi, idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolunun açık olduğunu söylemektedir. Bu kuralın istisnaları da, yine Anayasa’da gösterilmiştir. Yasayla istisna getirilmesi, mümkün değildir. Hukuki durumu böyle ortaya koyduğumuzda; 378’inci maddenin ikinci fıkrasının anılan cümlesinin, düzenlenmesindeki amaç ve İdari Yargılama Hukuku kuralları yönünden neyi ifade ettiği araştırılmaksızın, “mükellefler, beyan ettikleri matrahlar üzerinden yapılan tarhiyatlara karşı dava açamazlar” şeklinde anlaşılmasının, bu hukuki durumla uyuştuğu söylenemez.

Anayasa Mahkemesi, yukarıda dipnot olarak verilen, 14.6.2017 gün ve E: 2017/24, K: 2017/112 sayılı kararında, fıkradaki yasaklamanın hakkın özüne dokunmadığına ve ölçüsüz olmadığına; dolayısıyla, fıkra hükmünün, Anayasanın 13 ve 36’ncı maddelerine aykırı olmadığına karar vermiştir. Bununla birlikte; biz, fıkradaki yasaklamanın, İdari Yargılama Hukuku çerçevesinde, anlam ve kapsamının yorumlanmasına, anılan Anayasa Mahkemesi kararının engel olmadığı görüşündeyiz. Bu nedenle de; Kanun koyucu’nun, önceki maddelerde ve 378’inci maddenin ilk fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açılabilmesi için tarh işleminden ve takdir kararlarından söz etmişken; ikinci fıkrada, “matraha karşı davadan” ve “vergiye karşı davadan” söz eden bir cümle kurmasının anlamını, yasaklamanın sınırlarının ve kapsamının ne olması gerektiğini, bu kararda varılan Anayasaya uygunluk yargısından bağımsız olarak, araştırılmasının uygulamaya yardımcı olabileceğini düşünüyoruz.

II – BEYANIN BAĞLAYICI ETKİSİ:

“Beyan”, Arapça kökenli bir sözcüktür. Türk Dil Kurumu’nun Büyük Türkçe Sözlüğü’ndeki karşılığı; “Bildirme” dir. Aynı sözlükte, “beyan etmek” de, bildirmek, söylemek, ileri sürmek ve anlatmak olarak tanımlanmaktadır. Beyan sözcüğünün anlamı böyle olunca; 378’inci maddenin ikinci fıkrasında dava konusu edilemeyeceği söylenilen matrah, mükellefin kendi hesaplarına göre tespit edip bildirdiği matrah; vergi de, bu matrah üzerinden hesaplanan vergi olmaktadır.

İdari Dava Teorisinden ayrı olarak düşünülecek olursa; kişinin kendi kayıtlarına göre hesaplayıp bildirdiği matraha karşı dava açabilmesi; onun, kendi bildirdiği matrahın gerçek olmadığını ileri sürebilmesi demektir. Eğer; kişi, bildirimde bulunurken, baskı, tehdit gibi dış; korku, yanılma, endişe gibi iç koşulların/duyguların etkisi altında değilse; yani, özgür iradesi ile davranmışsa; bu, kabul edilemez bir çelişki olur. İşte; bildirimin (beyanın), bildirimde bulunanı bağlayıcı gücü, bu kabul edilemezlikten; başka deyişle, beyanda bulunurken, kişinin özgür iradesiyle, bilerek ve beyanının sonuçlarını isteyerek davranmış olmasından ve vermiş olduğu bilginin doğruluğu konusundaki samimi açıklamasından gelir. Bu nedenledir ki; hukuk, kişinin herhangi bir iç ve dış etki altında kalmaksızın yapmış olduğu matrah beyanını, matrahın varlığı ve miktarı konusunda gerçeğin açıkça söylenmesi (ikrarı) olarak kabul eder ve bu gerçekliğin kanıtı olarak alır[5]. Kişinin özgür iradesiyle yapmış olduğu beyanın, kendisini bağlaması; aksini söyleyememesi, hukukun bu kabulünün sonucudur[6]. Hukukun bu kabulü, beyan edilenle sınırlıdır. Dolayısıyla; beyanın bağlayıcılığının da, beyan edilenle (beyanın konusuyla) ve onun sonuçlarıyla sınırlı olması gerekir.

III – VERGİ MÜKELLEFİNİN BEYANIN BAĞLAYICI ETKİSİNİN SINIRLARININ BELİRLENMESİ:

Vergi mükellefinin verginin matrahı ile ilgili beyanı, yalnızca, matrahın varlığı ve miktarı konusundadır. Bu, beyanının bağlayıcılığının da, yalnızca bu konularda ve beyan edilen matrah üzerinden kanuna uygun olarak hesaplanan vergi miktarı ile sınırlı olduğu anlamına gelir. Fıkra da, bu sınırı, “matrah” ve “üzerinden hesaplanan vergi” olarak çizmiştir. Vergi dairesinin yetkisi, vergilendirmede uygulanacak işlemlere ilişkin yöntem, verginin oranı ve bu oranın matraha uygulanmasındaki matematik işlemleri ve bu işlemlerdeki hatalar, bu sınırın içinde değil, dışındadır.

Yukarıda söylemiş olduğumuz üzere; verginin matrahı, tarh işleminin sebep unsurunu (maddi sebebini); bu matrah üzerinden hesaplanan vergi ise, bu işlemin konu unsurunu oluşturur. Tarh işlemi bir idari işlemdir ve her idari işlem gibi, sebep ve konu unsurlarından başka üç unsuru daha vardır: Yetki, şekil ve maksat unsurları. Bu unsurlardan birinde; hatta mükellefin kendi beyanına dayanmasına karşın sebep ve konu unsurunda da, bir hukuka aykırılığın olması olasıdır. Örneğin; mükellefin beyanına dayalı tarh işlemi, yetkisiz bir vergi dairesi tarafından yapılmış ya da vergi tarh edilirken, mükellefin beyan ettiği matrah miktarına, hataen, kimi rakamlar fazla yazılmış, yanlış vergi oranı uygulanmış veya, hesaplama sırasında, yanlış matematik işlemi gerçekleştirilmiş olabilir. Nitekim; bu tür hataların olabileceği Kanun koyucu tarafından da kabul edildiğinden; matrah miktarı, oran ve hesaplamada olabilecek hatalar için, 378’inci maddenin ikinci fıkrasının son cümlesinde, Kanunun vergi hatalarıyla ilgili hükümlerini saklı tutmuştur. Yani; mükelleflerin kendi hesaplarına göre tespit ettikleri matrahların hatalı olamayacağı tezi, Kanun koyucu tarafından, kabul edilebilir bulunmamıştır. Kanun koyucu’nun bu yaklaşımı, mükellefin matrah beyanının, bu matrah üzerinden vergi tarh edilirken yapılabilecek hukuka aykırılıklar dolayısıyla dava hakkından vazgeçtiği şeklinde yorumlanamayacağının da göstergesidir. Bu bakımdan; vergi hataları için, yargı yolunu açık tutan Kanun koyucu’nun, tarh işleminin sebep ve konu unsurları dışındaki unsurlarında olabilecek hukuka aykırılıklara da, salt beyanın bağlayıcılığından hareketle, üstelik Anayasa’ya uygun olmayacağını bile bile, yargı bağışıklığı tanıması söz konusu olamaz.

Bize göre; mükellef beyanının bağlayıcılığının, dava açma hakkı ile değil; açılan davada ileri sürülebilecek iddialarla sınırlandırılması, fıkranın düzenleniş amacını da gözeten, İdari Yargılama Hukuku ilke ve kurallarına en uygun çözümdür. Nitekim; yukarıda değinilen ilk Anayasa Mahkemesi kararının 21’inci paragrafında kullanılan, “İtiraz konusu kural, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet vb. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmeleri imkânını sınırlamaktadır.” cümlesi de, fıkranın böyle anlaşılmasına elverişlidir. Zira; yargı önüne dava yoluyla gitmek başka bir şeydir; dava açtıktan sonra, o yargı yerinin önünde, kimi iddia ve savunmaları sürememek başka bir şeydir. Bizce; fıkradaki yasaklama, ikincisi ile ilgilidir ve beyanın bağlayıcı etkisinin sınırları böyle çizilmelidir.

IV – KANUN KOYUCU’NUN AMACINA VE İDARİ DAVA TEORİSİNE UYGUN DÜZENLEME ÖNERİSİ:

Bu bakımdan; 378’inci maddenin ikinci fıkrasının ilk cümlesinin hükmünün, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden hesaplanan vergilerin tarhına ilişkin işlemlerin idari davaya konu edilemeyecekleri şeklinde yorumlanması, uygulamada kabul edilenin aksine, olması gerekene uygun değildir. Olması gereken yorum ve bu yoruma uygun düzenleme; “Mükellefler, serbest iradeleriyle beyan ettikleri matrahlar esas alınarak yapılan tarh işlemlerine karşı açmış oldukları idari davalarda, beyan ettikleri bu matrahlara ve bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere ilişkin, vergi hataları dışındaki, hukuka aykırılık iddialarında bulunamazlar” olmalıdır. Bu düzenleme önerisine koşut olarak; İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında yer alan, “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlem­ler” ibaresinin de, “beyannameler üzerinden yapılan işlemler” şeklinde değiştirilmesinin, anılan ikinci fıkra hükmü böyle yorumlandığında, beyannameler üzerinden yapılan tarh işlemlerine karşı açılan davalarda tahsilatın durup durmayacağı konusunda doğabilecek duraksamaların giderilmesine yeterli olacağını düşünüyoruz.

 Kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığının ve ölçülü olduğunun söylenebilmesi; ancak, mükelleflerin tarh işleminin sebep ve konu unsurları dışında kalan unsurlar yönünden de yargısal denetim olanağına sahip bulunmalarıyla; başka deyişle, kuralın açıklanan şekilde yorumlanmasıyla mümkündür.

Fıkranın, işleme karşı olan dava hakkı ile bu hakkın kullanılması halinde işlemin unsurları yönünden ileri sürülebilecek hukuka aykırılık iddialarının farklılığı göz önünde bulundurularak yapılacak yorumu ve bu yoruma uygun bu düzenlemesi; matrah beyanının idari davaya olan etkilerini, idari yargı yerince, beyanın, dava konusu tarh işleminin sebep ve konu unsurları yönünden mükellefi bağlayıcı nitelik taşıyıp taşımadığının incelenip değerlendirilmesi ve bağlayıcılığının tespiti halinde de, vergi hatası içerip içermediklerinin araştırılması ile sınırlar ve mükelleflerin, işlemin diğer unsurlarında olabilecek hukuka aykırılıklar nedeniyle, mahkemeye erişim haklarını muhafaza eder.

V – SONUÇ : Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasının,“Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar” cümlesindeki yasaklamanın sınırlarının; vergi matrahının ve verginin, bir idari işlem olan tarh işleminin beş unsurundan yalnızca ikisi ile ilgili olduğu ve idari davanın da idari işlemin unsurlarını değil bir bütün olarak kendisini konu edindiği; ayrıca, Anayasanın 125’inci maddesinin hükmü karşısında idari işleme karşı dava açma hakkının engellenemeyeceği göz önüne alınarak, uygulamada, yeniden yorumlanıp değerlendirilmesinin ve mahkemeye erişim hakkı engellenmeyecek şekilde çizilmesinin uygun olacağı düşüncesindeyiz.

[1]      Dan.3.D., 27.2.2024, E:2021/3888, K:2024/957: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasının, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacakları kuralı karşısında, davanın esasının incelenemeyeceği gerekçesiyle dava incelenmeksizin reddinde isabetsizlik bulunmadığı hk.

[2]      Anayasa Mahkemesi, 19.7.2017 gün ve 30128 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 14.6.2017 gün ve E: 2017/24, K:2017/112 sayılı kararı ile düzenlemenin Anayasaya aykırı olmadığını söylemiştir. Karar p.20: “İtiraz konusu kural ile mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim kişinin kendi beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır.” .

[3]            Takdir komisyonlarının kararlarının idari işlem niteliği hakkında bkz: Turgut CANDAN, “Takdir Komisyonlarının Kararlarına Karşı Açılacak İdari Davalarda Hasım Sorunu”. Danıştay Dergisi,S.: 64-65. sh. 5-13.

[4]      Tarh işlemine karşı açılan idari davanın türü ve konusu hakkında bkz. Turgut CANDAN, “Vergi Uyuşmazlıkları ve İdari Davalar”, Danıştay Dergisi, S.54/55, sh.31 vd; Turgut CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanununu, 12’nci Bsk. Yetkin Yayınları, Ankara 2025, sh. 350 vd.

[5]      Bu nedenle; beyan (ikrar), beyanda bulunanın, beyan ettiği konularla ilgili iddialarından vazgeçtiği anlamına da alınabilir.

[6]      AYM, 27.2.2019 gün ve 2015/15100 başvuru numaralı karar, p. 56. “… mezkûr kural, mükelleflerin kendi hesaplarına göre tespit ettikleri matrahların hatalı olmayacağı kabulüne dayanır.”