Soru 1 – Bugünkü programımızda, Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinde dzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesinden söz edeceksiniz. Bu müessese hakkında genel bir açıklama yapar mısınız?

Yanıt 1 – Pişmanlık, kişinin yapmış olduğu bir davranıştan dolayı vicdanen rahatsızlık duyarak, davranışının sonuçlarını olabildiğince düzeltmeye çalışması anlamına geliyor. Yani; bir nevi faal nedamet hali.

VUK’nunda, ceza hükümlerini düzenleyen Dördüncü Kitabın, Üçüncü Kısmının, “Cezaların Ödenmesi ve Kalkması” başlıklı İkinci Bölümünde yer alan 371’inci maddede düzenleniyor. Maddenin başlığı, “Pişmanlık ve ıslah”.

Müessese, beyana dayalı vergilerle ilgili olarak uygulanabilir niteliktedir.

Beyana dayalı olmayan; örneğin, tahakkuku tahsile dayalı vergilerde ya da ikmalen, re’sen veya idarece salınan vergilerde uygulanma kabiliyeti yok.

Sonradan beyana dayalı olmaktan çıkarılan, emlak vergisinde uygulanamayacağına dair, maddede açık hüküm var.

VUK’nun Dördüncü Kitabında yer alan 331’inci maddeye göre, vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere, bu kitapta yazılı cezalar kesiliyor veya hükmolunuyor.

Pişmanlık müessesesi kanunda yazılı olduğu gibi işletilirse, vergi cezalarının kesilmesini veya hükmedilmesini engelliyor. Ancak; bir kısım cezalara etkisi olmuyor.

Pişmanlık halinde dahi kesilmesi gereken bu cezalar, usulsüzlük cezalarıdır. Genel ve özel usulsüzlük cezaları, pişmanlık halinde kalkmıyor. Ancak; pişmanlık hükümlerinden yararlanılması durumunda, re’sen tarhiyat yapılamayacağından; genel usulsüzlük cezası, iki kat değil, bir kat olarak kesilir (Dan.7.D., 3.6.1991, E:1987/3559, K: 1991/2006, Danıştay Dergisi, S.84-85, sh.512).

Bunun dışında kalan cezalar; vergi ziyaı cezası ve hapis cezaları kalkıyor. Bu sonuç, hem asli failler, hem de iştirakçileri için geçerli.

Soru 2 – Dediniz ki; “Pişmanlık müessesesi kanunda yazılı olduğu şekilde işlerse”. Pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmek için kanunda öngörülmüş koşullar mı var? Varsa nelerdir?

Yanıt 2 – Evet, madde, mükellef veya ceza muhataplarının pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmelerini bir takım koşullara bağlamıştır. Bu koşulları;

a- Pişmanlık halinin varlığının kabulü ile ilgili koşullar,

b-Pişmanlığın şekline ilişkin koşullar,

c- Kanuna aykırı davranışla bozulan vergisel durumun ıslahıyla ilgili koşullar,

Olmak üzere üç gruba toplayabiliriz.

a) Pişmanlık Halinin Varlığının Kabulüne İlişkin Koşullar: Mükellefin veya ceza muhatabının pişmanlık halinde olduğunun kabul edilebilmesi için, her şeyden önce, kanuna aykırı davranışın “kendiliğinden”, bildirilmesi gerekmektedir.

Kendiliğinden bildirmeden amaç; kişinin, herhangi bir etki (baskı, korku, tehdit) altında kalmaksızın, özgür vicdanı ile kanuna aykırı davranışını bildirmesi; bir anlamda da, kendini ihbar etmesidir.

Danıştay, birazdan değineceğimiz diğer koşullar mevcut olsa dahi, kişinin kendiliğinden bildirmediğini gösteren durumlar varsa, pişmanlık halinin olmadığını söylemektedir. Örneğin; vergi dairesinin bir uyarı yazısını, bir beyana çağrı mektubunu alan mükellefin, pişmanlık talebinin kabul edilmemesinin kanuna uygun olduğunu söylemektedir (Dan. VDDGK, 2.10.1992, E:1991/420, K:1992/322). Yani; mükellefi pişmanlık talebinde bulunmaya, kanunu aykırı davranışının ortaya çıkabileceği algısı sevketmiş olmamalıdır.

Kanun kimi hallerde; mükellef veya ceza muhatabının kanuna aykırı davranışını bildirmesinin kendiliğinden olmadığını kabul etmektedir. Eğer, bu haller varsa; mükellef gerçekten kendiliğinden hareket etmiş olsa bile, talebi kabul edilmez.

Eğer;

aa) Haber verme tarihinden önce, kanuna aykırı davranışla ilgili olarak resmi makamlara herhangi bir ihbarda bulunulmuşsa (İhbarın dilekçeyle olması veya tutanak tutulması gereklidir. Dilekçenin veya tutanağın kayda girdiği tarih esas alınır. İhbarın vergi dairesine olması gerekmez; herhangi bir resmi makama; örneğin karakola da yapılmış olabilir.),

ab) Mükellef hakkında vergi incelemesine başlanılmışsa (İncelemeye başlandığının tutanakla tespiti gereklidir),

ac) Dönem matrahının takdiri için takdir komisyonuna sevkedilmişse,

ad) VUK’nun 359’uncu maddesinde yazılı kaçakçılık suçunu oluşturan eylemlerin işlendiği tespit edilmişse,

Haber vermenin kendiliğinden olmadığının söylenebilmesi için, bu durumlardan mükellefin veya ceza muhatabının haberdar olması şart değildir. Mükellef veya ceza muhatabı, kanuna aykırı davranışını bildirdiği tarihte, gerçekten, bu durumlardan haberdar olmamış olsa dahi, pişmanlık hükümlerinden yararlandırılmaz. Dolayısıyla; kişi hakkında pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi için, haber vermenin bu durumların gerçekleşmesinden önce olması zorunludur.

b) Pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmek için tek biçimsel koşul, haber vermenin dilekçeyle ilgili makama yapılmasıdır. Kanun, haber vermenin dilekçe ile yapılmış olmasını arıyor. Sözlü olarak haber verilmesi halinde tutanakla durumun tespit edilmesi mümkün olduğuna göre, bu koşullarla sözlü haber vermenin de geçerli olduğunu söyleyebiliriz. Hatta; e.posta adresi tescilli mükelleflerin bu yolla haber vermelerinin dahi mümkün olacağını düşünüyoruz.

Kanunda geçen ilgili makamdan, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesini anlamak gerekir. Zira; haberin verilmesinin ardından, birazdan değineceğiz, verginin tahakkuku ve ödenmesi gerekeceğine göre, kendisine haber verilecek makamın, vergiyi tarh ve tahakkuk ettirecek makam olması gerektiği sonucunu çıkarabiliriz.

c) Kanuna aykırı davranışla bozulan vergisel durumun ıslahıyla ilgili koşullara gelince:

ca) Mükellefin veya ceza muhatabının, haber verme tarihinden (kayda geçtiği tarihten) itibaren onbeş gün içinde, süresinde vermediği beyannamesini vermesi veya eksik matrahla verdiği beyannamesini eksikliği gidererek vermesi (düzeltme beyannamesi) gerekir.

cb) Aynı süre içerisinde, beyan ettiği matrah ya da matrah farkı üzerinden, vergi dairesinin tahakkuk işlemini yapmasını beklemeksizin, hesaplayacağı vergiyi ödemesi gerekir.

cc) Üçüncü olarak da, geciktiği her ay ve kesiri için, bu vergi üzerinden 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51’inci maddesinde öngörülen gecikme zammı oranında hesaplayacağı zammı da aynı süre içerisinde ödemesi gerekir.

Bu koşulları tam olarak yerine getiren mükellef veya ceza muhatabı, pişmanlık hükümlerinden yararlanır. Aksine; bu koşullardan birinin dahi noksan olması, yararlanmayı engeller. Örneğin; ben kanuna aykırı davranışımı kendiliğimden haber vererek, beyanda da bulundum. Ödemede geciktim, gecikme zammı alınsın; ama, ceza kesilmesin diyemez (Dan. 4.D, 11.12.1995, E:1994/5354, K:1995/5174).

Soru 3 – Pişmanlık dilekçesi ekinde verilmesi gereken vergi beyannamesinde, matrah gösterilmese; örneğin, zarar bildirilse ne olur?

Yanıt 3 – Bazı vergilerde, mükellefin ilgili dönemde vergiye tabi kazancı olmasa dahi; örneğin, zarar etmiş olsa bile, beyanname verme zorunluluğu vardır. Bu durumlarda, beyanname, matrahsız olarak verilir. Matrahsız da olsa, beyannamenin verilmemesi, bu vergiler yönünden kanuna aykırı davranıştır. Mükellef, herhangi bir nedenle beyanname vermeyi unutabilir veya matrah olmadığından beyannamenin verilmesine gerek olmadığını düşünebilir ya da beyanda bulunmak istemeyebilir. Sonradan, hatırlar ya da yaptığından pişmanlık duyarsa, matrahsız da olsa pişmanlık dilekçesi ekinde beyannamesini verebilir.

Salt beyannamenin matrahsız verilmiş olması, ilgilinin pişmanlık hükümlerinden yararlanmasını engellemez ve dönem matrahının re’sen takdirini gerektirmez (Dan. 4.D, 10.10.1994, E:1993/784, K:1994/4653). Ancak; vergi dairesi, VUK’nunda yazılı ikmalen veya re’sen tarh nedenlerinden birinin varlığını kanıtlayarak, tarhiyat yapma yoluna gidebilir.

Soru 4 – Pişmanlık talebi üzerine yapılan tahakkuka karşı dava açılması mümkün müdür? Örneğin; beyanname ihtirazi kayıt konularak verilirse ne olur?

Yanıt 4 – Pişmanlık talebiyle verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkuklara karşı idari dava açılması mümkün değildir. Zira; kişinin kendi özgür iradesiyle beyan ettiği matrah, kendisi yönünden doğru kabul edilir. Bir bakıma da, bu beyan, mükellefin, vergi matrahının varlığı ve miktarı konusunda, yazılı ikrarıdır. Dolayısıyla; kişi, kendi beyanının sonuçlarını, vergi hatası bulunması hali dışında, idari davaya konu edemez.

Pişmanlık dilekçesi ekinde veya ona dayanılarak verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı, Danıştay dava daireleri arasında, uzun süre, tartışma konusu olmuştur. İhtirazi kayıt, beyana karşın, dava açma hakkının saklı tutulduğu anlamına gelen ve beyannamelere konulan şerhtir; beyanın, beyanda bulunanın özgür iradesinin ürünü olmadığını gösterir.

Danıştay’ın kimi dava daireleri, kişinin hak arama özgürlüğünden söz ederek, pişmanlık dilekçesi ekinde de olsa, verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulabileceğini kabul etmişlerdir (Dan.3.D., 6.5.1998, E:1997/2273, K:1998/1603). Aksini düşünen daireler ise, kişinin pişmanlığının samimi olması gerektiği; beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin, gerçekten pişman olduğunun kabul edilemeyeceği; salt Vergi Usul Kanununun pişmanlık hükümlerinden yararlanmak amacıyla ihtirazi kayıt koyan kişinin, anılan hükümlerden yararlanamayacağı yolunda karar vermişlerdir (Dan.7.D., 620.11.2002, E:2001/227, K:2002/3686). Sonunda, konu, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nda tartışıldı ve bu beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava hakkının muhafaza edilemeyeceği yolunda karar verildi.

Bize göre; pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulması, hem kişinin iç dünyasındaki samimi nedamet duygusuna hukuksal değer tanıyan bu müessesenin niteliğiyle bağdaşmaz, hem de kanuna aykırı davranışın kendiliğinden bildirilmediği; örneğin, ileride cezaya muhatap olunacağı korkusuyla hareket edildiği anlamına geleceğinden, pişmanlık hükümlerinden yararlanmanın ilk koşulunun olayda var olmadığını gösterir.

Esasen; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun yeni bir kararına göre, ihtirazi kayıt, ancak süresinde verilen beyannamelere konulabilir; beyan süresi geçirilerek verilen beyannamelere konulamaz. Pişmanlık dilekçesi ekinde verilen beyannameler, beyan süresi geçen beyannameler olduğundan; bu beyannamelere ihtirazi kayıt konulması, bu karar bakımından da olanaksızdır.