[1] Bu yazı, Vergisel Kabahatler Ve Suçlar adlı kitabımın (Yetkin Yayınları, 4’üncü Bsk. Ankara 2019) 9 vd sayfalarından küçük eklemelerle alınmıştır.
Ceza Hukuku’nda “kabahat” olarak nitelendirilen kanuna aykırılıklardan (haksızlıklardan) kimilerinin Türk Ceza Kanunu dışına çıkarılması, kabahatlerle ilgili yeni bir düzenleme yapılması gereğini de birlikte getirdi. Bu gereklilik, Adalet Komisyonunun 1/593 sayılı Raporunda, şu şekilde açıklanmıştır: “VI. Hükümet Tasarısından farklı olarak, Komisyon çalışmalarıyla oluşturulan metinde, suçlar arasındaki “cürüm” ve “kabahat” ayırımı kaldırıl- mıştır. Tasarıda yer alan bazı “kabahat”ler, suç olarak muhafaza edilmiştir. Belirtmek gerekir ki, bu ayırımın kaldırılmasının sonucunda, ülkemiz açısından idari yaptırımları gerektiren fiillerle ilgili olarak genel bir düzenleme yapılması gereği ortaya çıkmıştır.”.
23.03.2005 gün ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu, bu gereklilikten hareketle hazırlanmıştır. Kanun, 1’inci maddesinde belirtildiği üzere, toplum düzenini, genel ahlakı, genel sağlığı, çevreyi ve ekonomik düzeni korumak amacıyla (çeşitli kanunlarda öngörülen) kabahatlere ilişkin genel ilkeleri, kabahatler karşılığında uygulanacak idari yaptırım türlerini ve sonuçlarını, kabahatlerle ilgili karar alma sürecini, kanun yollarını ve idari yaptırımlarının yerine getirilmesine ilişkin esaslarla, çeşitli kabahatleri düzenlemiştir. Kanun, bu düzenleme alanı bakımından, çeşitli kanunlarda idari para cezası öngörülen kimi kabahatler için, genel bir kanun niteliği taşımak üzere hazırlanmıştır. Kanunun bu niteliği, Hükümet Tasarısında, “Özellikle ekonomik hayata ilişkin düzenlemeler kapsamında oldukça sık bir şekilde idarî nitelikte ceza yaptırımlarına yer verilmektedir. Bu bağlamda yürürlüğe konulan kanunlarda veya kanun hükmünde kararnamelerde kazuistik hükümlere yer verilmektedir. Bu kazuistik düzenlemeler arasında bir sistem birliğinin varlığından söz edilemez. Bunlar arasında bir ahenksizlik hakim bulunmaktadır. Bu nedenle, idarî nitelikteki yaptırımlarla ilgili olarak genel bir kanuna ülkemiz açısından büyük ihtiyaç bulunmaktadır. Bu düşüncelerle hazırlanan bu Tasarıda, idarî yaptırımları gerektiren fiiller yani kabahatler açısından kanunîlik ilkesi, zaman bakımından uygulama ve sorumluluk esasları, zamanaşımı, idarî yaptırımların hukukî niteliği, çeşitleri ve sonuçları, bu yaptırımların yerine getirilmesi rejimi gibi konular, bir sistematik çerçevesinde düzenlenmiştir.”cümleleriyle açıklanmıştır.
Biri genel hükümlere, diğeri de çeşitli kabahat türlerine ayrılan iki kısımdan oluşan Kanun, 31.03.2005 gün ve 25772 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, 31.03.2005 gün ve 5328 sayılı Kanunla değişik Geçici 1’inci madde uyarınca, 1 Haziran 2005 gününde yürürlüğe girmiştir.
Kanunun 3’üncü maddesinin ilk şeklinde, bu Kanunun genel hükümlerinin diğer kanunlardaki “kabahatler” hakkında da uygulanacağı söylenmişti. Bu madde, Anayasa Mahkemesince, 22 Temmuz 2006 gün ve 26236 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 1.3.2006 gün ve E: 2005/108, K:2006/35 sayılı kararla, Anayasanın 125 ve 155’inci maddelerine aykırı görülerek iptal edilmiştir.
İptal kararının yürürlüğe girmesinden önce kabul edilen 6.12.2006 gün ve 5560 sayılı Kanunun 31’inci maddesiyle, 3’üncü madde, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararına uygun olarak yeniden düzenlenmiştir[1].
Maddenin yeni düzenlemesi, “1) Bu Kanunun;
a) İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde,
b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında,
uygulanır.” şeklindedir.
Uygulamada; bu maddenin eski şeklinin ve yeni düzenlemesindeki (b) fıkrasının, Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenen vergi cezaları hakkında da uygulanmasını gerektirip gerektirmediği tartışılmaktadır.
Biz, birbirini tamamlayan üç farklı yorumla, konunun açıklığa kavuşturulabileceğini düşünüyoruz.
1 – İdari Yaptırım ve İdari Para Cezası Kavramlarından Hareketle Yapılan Yorum:
765 sayılı mülga Türk Ceza Kanununda (md.11), hafif hapis, hafif para cezası, bir meslek veya san’atın tatili icrası cezası öngörülen suç türü olarak kabul edilen kabahat, Kabahatler Kanununda (md.2), kanunun, karşılığında idari yaptırım öngördüğü haksızlık olarak tanımlanmıştır. Kanunun gerekçesinde, suç – kabahat ayırımında, hukuka aykırı olan fiilin ifade ettiği haksızlık içeriğinin esas alındığı söylenildiğinden; bu tanıma göre, kabahat, ilgili kanunda, karşılığında idari yaptırım öngörülmüş olan, “hukuka aykırı eylem” olmaktadır. Kanunun 16’ncı maddesinde de, kabahatler karşılığında uygulanabilecek iki tür idari yaptırım öngörülmüştür: İdari para cezası ve idari tedbirler.
Görüldüğü üzere; mülga Türk Ceza Kanununda, kabahat eyleminin, ceza mahkemelerinin hükmetme yetkisine giren, yaptırımı, Kabahatler Kanununda, idari yaptırım haline dönüştürülmüştür. Başka anlatımla; yaptırım uygulama yetkisi, kamu idaresine (kimi durumlarda, Cumhuriyet Savcısına ve mahkemeye) verilmiştir. İdareye tanınan bu yaptırım kararı alma ve almış olduğu kararı uygulama yetkisi, İdare Hukuku’nda, “kamu gücü” olarak adlandırılan güçtür.
Ülkemiz gibi, idaresi için, “İdari Rejim”i kabul eden ülkelerde, kamu idaresinin bu gücü kullanarak almış olduğu kararlara, “tek yanlı idari işlem” (acte administratif unilateral) denilmektedir. Dolayısıyla; idari yaptırım kararı, Türk Kamu İdaresinin, kamu gücü kullanarak, tek yanlı irade açıklamasıyla, tesis etmiş olduğu, kesin ve yürütülmesi zorunlu, bir idari işlemdir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 331’inci maddesinde, yapıcısının vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası ile Kanunda gösterilen diğer cezalarla cezalandırılması öngörülen davranışın, vergi kanunlarının hükümlerine aykırı davranış olduğu söylenmektedir. Aynı Kanunun 365’inci maddesinde de, bu cezaların, cezayı gerektiren olayların bir önceki maddeye uygun olarak tespiti üzerine, olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesince kesileceği hüküm altına alınmıştır. Vergi daireleri, gerek organik, gerekse fonksiyonel bakımlardan birer kamu idaresidir. Bu idarelerin, kanunla verilen ceza kesme yetkisini (ki kamu gücü oluşturmaktadır) kullanarak, tek yanlı irade açıklamasıyla, yapmış oldukları ceza kesme işlemi, konu unsurunu para cezası oluşturan bir idari işlemden başka bir şey değildir. Salt bu nedenledir ki, bu işlemlere karşı açılan davalara idari yargı yerleri bakmaktadır.
Bu özellikleri sebebiyle, vergi cezasını gerektiren vergi kanunlarına aykırılığı, Kabahatler Kanununun kabahat tanımında ölçü aldığı “haksızlık”; ceza kesme işleminin konu unsurunu oluşturan vergi – para cezasını, “idari para cezası”; bu para cezasını konu alan işlemi de, “idari yaptırım kararı” olarak nitelendirebilir; bu Kanunun anılan maddesinde belirtilen vergi kanunlarına aykırı davranışlardan Türk Ceza Kanunu anlamında suç oluşturanların dışında kalanların da, Kabahatler Kanununun 3’üncü maddesinin (b) fıkrasında sözü edilen, bu Kanunun genel hükümlerinin uygulanacağı, “idarî para cezası … gerektiren fiiller”den olduklarını söyleyebiliriz.
2 – Sistematik ve Tarihsel Yorum:
Yukarıda belirtmiş olduğumuz gibi, Kabahatler Kanununun “GENEL KANUN NİTELİĞİ” başlıklı 3’üncü maddesinin ilk şeklinde, bu Kanunun genel hükümlerinin diğer kanunlardaki “kabahatler” hakkında da uygulanacağı söylenmiştir. Böylece; diğer kanunlarda, Kanunun 1’inci maddesinde sayılan beş alandan herhangi birini korumak amacıyla karşılığında idari yaptırım öngörülen kabahatler de, bu Kanunun Birinci Kısmında (md.1-31) yer alan genel hükümlere tabi kılınmıştır.
Kanunun 27’nci maddesinde, idari yaptırım kararına karşı kanun yolu olarak sulh ceza mahkemesinin gösterilmesinin vergisel kabahatler yönünden yaratacağı sorunun farkına varılması üzerine de, 18.5.2005 gün ve 5348 sayılı Kanunun 5’inci maddesiyle eklenen Ek 1’inci maddede, vergi mahkemelerinin, 4.1.1961 gün ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan görevleriyle ilgili hükümleri saklı tutulmuştur. Bu düzenlemenin sonucu olarak; anılan Kanunun 377’nci maddesinde vergi mahkemesinde açılacak idari davaya konu edileceği söylenen vergi cezalarına karşı kanun yolu, yine vergi mahkemelerinde açılacak iptal davası olmaktadır.
Kabahatler Kanununun yayımlanmasından hemen sonra böyle bir ek maddeye ihtiyaç duyulmuş olması, gerçekte, vergi kanunlarına aykırı davranışların, kabahat oluşturduğunun kanıtıdır[2]. Eğer, Ek 1’inci maddede öngörülen istisna olmasaydı, 3’üncü maddede yapılan değişiklikten önce, bu cezalara karşı da, Kabahatler Kanununun 27’nci maddesinde öngörülen sulh ceza mahkemesine başvuru yolunun kullanılması gerekecekti. İdari nitelikteki vergi cezalarını gerektiren kanuna aykırılıklarının Kabahatler Kanununun kapsamına giren haksızlıklar olarak görülmesinin nedeni, bunların, ekonomik düzenle dolaylı da olsa ilişkili olduklarının kabulüdür. Dolaylı diyoruz; çünkü, Anayasanın 73’üncü maddesine göre verginin mali amacı, kamu giderlerinin karşılanmasıdır. Dolayısıyla, vergi cezalarının da amacı, ekonomik düzeni korumak değil, Devletin vergi gelirlerinin güvence altına alınmasıdır. Ancak; Devletin vergi gelirlerinin Kamu Ekonomisiyle ilişkisi düşünüldüğünde, vergi cezalarının, dolaylı şekilde, ekonomik düzeni koruduğu söylenebilir.
Bu açıklama ve Kanun koyucu’nun ek madde ile vergi cezaları için istisna getirmekle ortaya koymuş olduğu irade, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 4458 sayılı Gümrük Kanununda düzenlenen kanuna aykırılıkların, Kabahatler Kanununda tanımlanan anlamda, kabahat olduklarını göstermektedir[3].
Kanuna genellik niteliğini veren 3’üncü madde, kimi sulh ceza mahkemeleriyle Malatya Bölge İdare Mahkemesinin başvurusu üzerine, Anayasa Mahkemesince, 22 Temmuz 2006 gün ve 26236 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 1.3.2006 gün ve E: 2005/108, K:2006/35 sayılı kararla, Anayasanın 125 ve 155’inci maddelerine aykırı görülerek iptal edilmiştir. İptal kararının yürürlüğe girmesinden önce kabul edilen 6.12.2006 gün ve 5560 sayılı Kanunun 31’inci maddesiyle, madde, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararına uygun olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu yeni düzenlemenin, yukarıda aynen verilen, (b) fıkrasında; Kanunun diğer genel hükümlerinin, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı söylenerek, Kanunun genel niteliği korunmuştur.
Yeni düzenleme, Kanunun genel hükümlerinin genel niteliği ile ilgili eski durumu, diğer kanunlarda gösterilen “diğer tedbirler” hariç, muhafaza etmiştir. Dolayısıyla; idari para cezası ve mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımı ile ilgili özel kanun düzenlemelerin yerine, Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Ancak; bu düzenlemenin, kanunlar uyuşmazlığı yaratması, özel ve genel kanundan hangisinin öncelikle uygulanacağı sorununu her zaman gündeme getirmesi kaçınılmazdır. Zira; kanunlar uyuşmazlığı çıktığında, birbirini izleyen iki sorun söz konusu demektir:
Bu sorunlardan ilki, hangi kanunun genel, hangisinin özel olduğu sorunu; ikincisi de, sonradan yürürlüğe giren genel kanunun özel kanuna nazaran öncelikle uygulanmasını gerektiren koşulların varlığı sorunudur. Bir özel yasa ile genel nitelikli başka bir yasanın çatışması halinde, kural; her zaman özel yasa hükmünün öncelikle uygulanacağıdır. Bunun istisnası; Kanun koyucu’nun genel yasanın öncelikle uygulanması gerektiği yolunda açık iradesinin olmasıdır.
Biz; bir yasanın genel – özel niteliğinin belirlenmesinde, düzenleme alanına bakmak gerektiğini düşünüyoruz. Buna göre; her yasa, kendi düzenleme alanına giren konular bakımından genel yasa niteliğindedir. Buna karşılık; yasanın, düzenleme alanına giren konular dışındaki, düzenlemeleri özel yasa sayılır. Kabahatler Kanunu, kabahat eylemleri ve bunlara uygulanacak idari yaptırım kararları bakımından genel kanundur. Dolayısıyla; yukarıda sözünü ettiğimiz kural gereği, diğer yasalarda kabahat ve idari yaptırımlarla ilgili olarak yer alan ve, bu nedenle de, özel kanun niteliği taşıyan düzenlemelerin Kabahatler Kanununun düzenlemelerine nazaran öncelikli olarak uygulanması gerektiği söylenebilir.
Kabahatler Kanununun 3’üncü maddesinde yapmış olduğu bu değişiklikle yetinmeyen Kanun koyucu, 8.2.2008 gününde yürürlüğe koyduğu, Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair 31.1.2008 gün ve 5728 sayılı Kanunla çeşitli kanunlarla birlikte Vergi Usul Kanununda da değişiklikler yapmıştır. Anılan Kanunun Vergi Usul Kanununda yapmış olduğu değişikliklerden, vergi suçu nitelemesini ceza mahkemelerince yargılanacak vergi suçlarına inhisar ettiren terim değişiklikleri, konumuz bakımından önemlidir.
5728 sayılı Kanun, Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin “Vergi ziyaı suçu ve cezası” olan başlığını, “Vergi ziyaı cezası”; 359’uncu maddesinin “Ceza mahkemelerince yargılanacak suçlar ve cezaları” olan başlığını, “Suçlar ve Cezaları” olarak değiştirmiştir. 359’uncu maddenin “Ceza mahkemelerince yargılanacak suçlar ve cezaları” olan başlığı, vergi kanunlarına aykırı hareketlerden ceza mahkemelerince yargılananlar dışında kalan ve vergi idaresince para cezası ile cezalandırılanların da suç niteliğinde olduğu anlamına gelmekteydi.
Bu değişikliklerle, vergi ziyaı suçu, suç olmaktan çıkarılırken; buna koşut olarak, 359’uncu maddenin başlığındaki, “Ceza mahkemelerince yargılanacak” ibaresi kaldırılarak, vergi kanunlarına aykırılıklardan yalnızca 359’uncu maddede yazılı olanların suç niteliğinde olduğu vurgulanmış; dolayısıyla, Vergi Usul Kanununda öngörülen kanuna aykırılıklardan idari para cezası gerektirenlerin Kabahatler Kanununa uyumları sağlanmıştır.
3 – Amaçsal Yorum:
Kabahatler Kanunun yayımından hemen sonra yayımlanan 5348 sayılı Kanunla ek 1’inci maddenin getirilmesinin nedeni, anılan Kanunun gerekçesinde, “Vergi mahkemelerinin görevine giren hususlarla ilgili olarak vergi hukukunun kendisine özgü özellikleri dolayısıyla 213 sayılı Kanunda ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Bu hükümlerin vergi uyuşmazlıklarına ilişkin olarak muhafazasında fayda mülahaza edilerek, Kabahatler Kanununun usule ilişkin hükümlerinin vergi cezaları açısından uygulanması yönünde bir istisna hükmüne yer verilmiştir.” denilmek suretiyle açıklanmaya çalışılmıştır. Kabahatler Kanunun genel hükümleri arasında bulunan usul hükümlerinin vergi kabahatleri hakkında da uygulanması söz konusu olmadan, bu kurallara anılan kabahatler yönünden istisna getirilmesi düşünülemeyeceğine göre; Kanun koyucu’nun iradesinin, baştan beri, Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin vergisel kabahatler hakkında da uygulanması yönünde olduğu açıkça anlaşılabilmektedir.
Öte yandan; Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair 31.1.2008 gün ve 5728 sayılı Kanun genel gerekçesinde, “Kabahatleri suç olmaktan ve ceza kanunlarının kapsamı dışına çıkarma eğiliminin bir sonucu olarak, çeşitli hususlarda düzenleme getiren özel kanunlarda bazı fiiller karşılığında idarî yaptırımlar öngörülmektedir. Bu fiiller karşılığında, genellikle parasal nitelikte bir yaptırım öngörül- mektedir. Ancak, bu parasal yaptırım, bir ceza hukuku yaptırımı olan “adlî para cezası” değil; idarî yaptırım olarak “idarî para cezası” niteliği taşımaktadır. Esasen, her ikisi de belli bir miktar paranın kişiden alınıp devlet hazinesine intikalinden ibaret gibi görünürse de; adlî nitelikteki para cezası ile idarî nitelikteki para cezası arasında, karar veren merci, yaptırımın infaz sureti, yaptırıma bağlanan kanunî neticeler bakımından önemli farklılıklar bulunmaktadır. İdarî nitelikteki “para cezası”, bir uyarı fonksiyonu gördüğü gibi, kamu açısından oluşmuş olan zararın giderilmesi amacına da hizmet edebilir. Bu nedenle, idarî para cezasının mislî nitelikte olması mümkündür.
Özellikle ekonomik hayata ilişkin düzenlemeler kapsamında oldukça sık bir şekilde idarî nitelikte ceza yaptırımlarına yer verilmektedir. Bu bağlamda yürürlüğe konan kanunlarda veya kanun hükmünde kararnamelerde kazuistik hükümlere yer verilmektedir. Bu kazuistik düzenlemeler arasında bir sistem birliğinin varlığından söz edilemez. Bunlar arasında bir ahenksizlik hâkim bulunmaktadır. Bu nedenle, idarî nitelikteki yaptırımlarla ilgili olarak genel bir kanun olarak Kabahatler Kanunu kabul edilmiştir. Bu Kanunda, idarî yaptırımları gerektiren fiiller yani kabahatler açısından kanunîlik ilkesi, zaman bakımından uygulama ve sorumluluk esasları, zamanaşımı, idarî yaptırımların hukukî niteliği, çeşitleri ve sonuçları, bu yaptırımların yerine getirilmesi rejimi gibi konular, bir sistematik çerçevesinde düzenlenmiştir. Ayrıca, idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yolu da düzenlenmiştir. Kabahatler Kanununda idarî yaptırımlarla ilgili olarak belirlenen genel hükümler nedeniyle, bu hükümlerin özel kanunlarda tanımlanan kabahatler hakkında da uygulanması gerekmektedir.” şeklinde yapılan açıklamada da, Kanun koyucu’nun iradesinin, Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin kabahatler bakımından özel kanun niteliğinde olan diğer kanunlarda düzenlenen kabahatler hakkında öncelikle uygulanması gerektiği yönünde olduğunu göstermektedir. Vergi Usul Kanununun karşılığında idari para cezası öngörülen vergi kanunlarına aykırı hareketleri düzenleyen hükümleri de, vergisel kabahatleri tanımlayan, bu anlamda özel kanundur.
Kanımızca, anılan kanunların bu gerekçeleri ve kanun maddelerinin sistematik ve tarihsel yorumu, Kanun koyucu tarafından, Vergi Usul Kanununda karşılığında idari para cezası öngörülen vergi kanunlarına aykırılıkların birer kabahat olarak görüldüğünü ve özel kanun-genel kanun karşılaştırılmasında, genel kanun hükmünün özel kanun hükmüne karşın uygulanabilmesi için aranan, açık Kanun koyucu iradesinin, vergisel kabahatler yönünden mevcut olduğunu göstermeye yeterlidir.
[1] Bkz. Turgut CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 8’nci Bsk., Yetkin Yayınevi, Ankara 2020, sh.629 vd.
[2] BAŞARAN YAVAŞLAR, “Kabahatler Kanununun Yürürlüğü Karşısında Vergi Hukukunun Durumu“, www,dunya gazetesi.com.tr; BAŞARAN YAVAŞLAR, “Vergi Ceza Hukukundaki Değişim Süreci Ve Bu Sürecin Vergi Ceza Hukukuna Etkileri“, Vergi Sorunları, Özel Sayı, Vergi Ceza Sistemi, S.233, Şubat 2008, sh. 78; Tahsin TORUNOĞLU, “Vergi Ziyaı Kabahati“, web.dev.edu,tr/hukuk/…/14-tahsin torunoglu.pdf
[3] Kabahatler Kanununun 3’üncü maddesinde, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra, 5560 sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemenin (a) fıkrasına göre, Kabahatler Kanununda idari yaptırım kararlarına karşı öngörülen kanun yollarına ilişkin hükümlerin uygulanma kabiliyeti, özel kanunda ayrı bir yargı yeri gösterilmemiş olunması koşuluna bağlanmıştır. 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş Ve görevleri Hakkında Kanunun vergi mahkemelerinin görevlerini düzenleyen 6’ncı maddesinin özel hükmü karşısında, vergisel yaptırımlara ilişkin idari davaların vergi mahkemelerinin görevine giriyor olması nedeniyle, bu yeni düzenlemeden sonra, ek 1’inci maddenin varlık nedeni de kalmamıştır.
Turgut Candan 