Danıştay Kararlarında Vergisel Kabahatler ve Yaptırımlar Hukukuna ilişkin Temel İlkeler.

(İstanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi, İdari Ceza Hukuku Sempozyumu-2008)

                                                Turgut CANDAN

Danıştay Yedinci Daire Başkanı

 

G İ R İ Ş : Vergisel kabahatler ve yaptırımlardan söz edilirken, üç ayrı saptamaya, özellikle, değinmenin yararına inanıyorum.

Bu saptamalardan ilki şu: Ne zaman, vergiden söz edilecek olunsa, akla, yalnızca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler gelmektedir. Yine, ne zaman, Vergi Hukukuna ilişkin kabahatler ve idari yaptırımlar (vergi suçları ve cezaları) gündeme gelse, yalnızca,  bu Kanunun 331’inci ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi suç ve cezaları anımsanmaktadır.

Oysa; 213 sayılı Kanun dışında, vergi hukukçularının pek dikkatini çekmeyen, başka bir kanunda daha, vergi ve bu vergiye bağlı ya da bu vergi ile ilişkili kabahatler ve idari yatırımlar (vergi suçları ve cezaları) öngörülmüştür. Bu kanun, hem maddi, hem de usul kanunu olma özelliğini içinde barındıran, 4458 sayılı Gümrük Kanunudur. Gerçekten bu Kanun, bir yandan, maddi idari ve maddi vergi kanunu; öte yandan da, idari usul ve vergi usul kanunudur. Gümrük Kanunu, nedense, vergi hukukçularının aklına, vergi türlerinden ve gümrük vergisinin Devlet gelirleri içindeki payından söz etme ihtiyacı dışında, pek gelmiyor. Gümrük vergisinin Devlet gelirleri içindeki yeri bir yana; incelendiğinde, bu Kanunda, Vergi Hukuku, verginin anayasal temeli ve vergilendirme ilkeleri ile ilgili olarak, hukukçuların ilgilerini bekleyen, çok şey bulunduğu görülecektir.

İkinci saptama: Kabahatler Kanununun yürürlüğü girmesinden sonra, vergisel kabahatler ve yaptırımlarla ilgili olarak, 213 sayılı Kanun ile 4458 sayılı Kanunda yer alan düzenlemelere ve bu düzenlemelerin uygulanmasından doğan uyuşmazlıklarda verilen Danıştay kararlarına, bu Kanun çerçevesinden bakmak gerekmektedir. Oysa; Danıştay’ın bu konuda şimdiye kadar bir bakış açısının olduğunu ortaya koyan bir kararının bulunmadığını söylemek zorundayım. Vergisel kabahatler ve yaptırımlar konusunda verilmiş tüm kararlar, Kabahatler Kanununun yürürlüğe girdiği tarihten önceki döneme aittir. Bu bakımdan; konu ile ilgili açıklamaların, zorunlu olarak, bu kararlardan hareketle yapılması gerekmektedir.

Üçüncü ve son saptama da şu: Bilindiği gibi, Kabahatler Kanununun yürürlüğe girmesinden önce, Türk Hukuk Sisteminde, kabahatler, genel olarak, Türk Ceza Kanununda düzenlenmiş ve kabahatlerle ilgili temel ilkeler de, bu Kanunda yer almış bulunmaktaydı. Bu yüzden; Danıştay kararlarında vergisel kabahat ve yaptırımlarla ilgili temel ilkelere nasıl yer verildiğinin ortaya konulabilmesi, Danıştay’ın vergisel kabahatlere ve bunların yaptırımlarına Ceza Hukuku açısından bakıp bakmadığının bilinmesine bağlı bulunmaktadır.

Ben, son saptamadan başlayarak, Gümrük Kanununda öngörülenler dahil vergisel kabahat ve yaptırımları konu edinen idari işlemlere karşı açılan davalar dolayısıyla verilen Danıştay kararlarında yer bulan temel ilkeleri açıklamaya çalışacağım.

 

I – DANIŞTAYIN VERGİSEL SUÇ VE CEZALARA BAKIŞI:

 

A – VERGİ SUÇUNUN TANIMI :

1- Tanım :

Öğreti’de vergi suçunun tanımı, suçun tanımı kadar çe­şitlidir. Vergi suçunu, Devlet’in veya amme idaresinin gelir kaynak­larına zarar veren veya vermesi melhuz fiiller olarak tanımlıyanlar[1] bulunduğu gibi, Devlet Hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlar olarak yapılan tanımlar[2] da vardır. Eski bir idari metinde ise, vergi suçunun, vergi kanunlarının koyduğu görev ve ödev hükümlerine, mükellefler ve sorumlular tarafından cezayı gerektirecek şekilde ay­kırı hareket edilmesi olduğu belirtilmiştir[3].

Bu tanımlardan ilk ikisi, vergi suçunun yarattığı veya ya­ratması olası sonuçlara göre yapılmıştır. Üçüncü tanım ise, yalnızca, faili vergi mükellefi veya sorumlusu olan vergi suçları ile sınırlıdır. Oysa; örneğin, Vergi Usul Kanununda öngörülen vergi suçlarının bir bölümü­nün faili, vergi mükellefi veya sorumlusu sıfatını taşımamaktadır. Vergi suçunun yarattığı sonuç ise, esasen, vergi kanunlarının ihlal edilen, aykırı davranılan hükümlerinin yaratılmasını istemediği bir sonuçtur. Bu sonuç, ileride görüleceği üzere, ya vergi ziyaıdır, ya da belge düzeninin ihlalidir. Dolayısıyla; vergilendirmeyi öngören, mat­rahın hesaplanmasına, verginin beyan ve ödenmesine ilişkin hüküm­ler ile vergi kaçağının önlemesine, verginin matrahının ve miktarının gerçeğe uygun biçimde hesaplanarak beyan edilmesinin sağlanma­sına yönelik hükümlerin ihlali, kendiliğinden, bu sonuçları doğurabi­lecek niteliktedir. Ayrıca, Devlet’in ve kamu idaresinin gelir kaynak­ları, yalnızca, geniş anlamda vergiler değildir. Vergi niteliğinde ol­mayan, örneğin, taşınmazın kirası, iç ve dış borçlanma gibi gelir kay­nakları da vardır. Bu gelir kaynaklarına zarar verici nitelikte eylem­lerin vergi suçu sayılmaları olanaklı değildir.

Bize göre, vergi suçu; vergi mükellef ve sorumlularıyla bunlarla hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin kanunda[4] tanımı yapılan davranış biçimiyle vergi kanunlarının hükümle­rini ihlal etmeleridir.

Vergi suçları, vergi kanunlarına aykırı davranışın sonu­cuna göre, idari vergi suçları ve kamusal vergi suçları diye ikiye ay­rılmaktadır. İdari vergi suçları, etki ve sonuçları, çoğunlukla, vergi ziyaı (kaybı); kimi zamanda, idarenin denetiminin işleyişinin zora sokulması olabilen  vergi kanunlarına aykırı davranışlardır. Ka­musal vergi suçları ise, kamu düzenini bozucu nitelikte olanlardır[5]. Kamusal vergi suçlarının, Ceza Hukuku ilkelerine tabi diğer suçlar­dan hukuki konuları ve sosyal düzeni bozucu amaçları bakımından farkları yoktur[6].Bu suçların, Genel (Klasik) Ceza Hukuku anlamında suç oldukları konusunda görüş birliği vardır.

Buna karşılık ; Kabahatler Kanununun yürürlüğünden önce, tespiti ve cezalandırılması idari yetki içerisinde bulunan vergi suçlarının, Genel Ceza Hukuku anlamında suç olup olmadığı tartışma konusu olmuştur[7]. Bu vergi suçları; cezalandırılmalarında vergi idaresinin hem taraf, hem de yargıç pozisyonunda bulunması özel­liğine bakılarak, idari kabahat[8], hatta, disiplin suçu[9] olarak da nite­lendirilmiştir. Ancak ; Kabahatler Kanununun yürürlüğünden sonra, bu tartışmaların önemi kalmamıştır. 19.12.2006 gün ve 26381 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5560 sayılı Kanunla değişik 5326 sayılı Kabahatler Kanununun « Tanım » başlıklı 2’nci maddesinde yapılan kabahat tanımı[10] ve 3’üncü maddesinin ‘b’ fıkrası uyarınca, bu Kanunda yer alan genel hükümlerin idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller (eylemler) hakkında uygulanabilir olması, idari para cezası gerektiren vergi suçlarının, bundan böyle, anılan Kanuna anlamında kabahat sayılmalarını gerektirmektedir.

 

2 – Danıştayın Görüşü:

 

Danıştayın, geçmiş uygulamasına bakıldığında; vergi suçunun tanımı ve niteliği ile ilgili tartışmalardan pek fazla etkilendiği söylenemez. Danıştay, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Ceza Hükümleri” başlıklı Dördüncü Kitabında, vergi suçu ve cezalarının, Genel Ceza Hukuku yapı ve kurallarına göre düzenlendiği[11]; bu bölümün özel kanun niteliğinde olduğu, dolayısıyla, özel kanunlarda aksine hüküm olmadıkça, genel ceza ilkelerinin bu bölümde yer alan vergi suç ve cezaları hakkında da uygulanması gerektiği[12] görüşündedir. Danıştay, bu görüşe, 5432 sayılı mülga Vergi Usul Kanununun gerekçesinde ve Geçici Komisyon Raporunda yapılan açıklamalardan hareketle ulaşmıştır.

Danıştay’ın (vergi suç ve cezalarının Genel Ceza Hukukunun yapı ve kurallarına göre düzenlendiği yolundaki) bu kabulünün sonucu, uygulamada, vergi suçunun unsurları bakımından tekemmülü ve uygulanacak ilkeler yönünden, sık sık, Genel Ceza Hukukunun temel ilkelerine göndermede bulunulması olmuştur.

Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 2365 sayılı Kanunla değişik şeklinin ikinci fıkrasında dokuz bent halinde sayılan kaçakçılık hallerinden ilk sekiziyle ilgili olarak, ilgililerin yapılan davranışın iradi olmadığını, yani vergi kaçırma kastı ile yapılmadığını kanıtlama imkanından yoksun bırakılmalarının Ceza Hukuku ilkelerine aykırı olduğunun söylenmesi[13]; yine aynı Kanunun 353’üncü maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen belge vermeme, almama ve bulundurmama eylemler için kesilen özel usulsüzlük cezalarını konu alan idari davalar dolayısıyla vermiş olduğu kararlarda, “İdari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza ilkesi de, varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine imkan vermemektedir.” açıklamasında[14] bulunulması, hep Danıştay’ın söz konusu bakış açısından kaynaklanmıştır.

 

 

B – VERGİ CEZASININ NİTELİĞİ:

 

1 – Tanım:

Ceza, kanunun suç saydığı eylem için öngörülen ve eylem sahibi üzerinde caydırıcı ve cezalandırıcı etki yapan yap­tırımdır. Vergi cezaları da, vergi kanunlarının suç saydığı eylemler bakımından, bu niteliktedir. Vergi Usul Kanununda, vergi idaresi ta­rafından kesilmesi veya ceza mahkemelerince hükmolunması  ön­görülen vergi cezalarının amacı, vergi kanunlarına aykırı davranma­ya eğilimli vergi mükellefleri ve diğer idare edilenler üzerinde caydı­rıcı etki[15] yaparak, vergi alacağının zamanında ve en az kayıpla tahsi­linin sağlanmasıdır[16]. Kuşkusuz, kimi vergi cezalarının, muhatabının gücünü aşan mali sonuçları veya hürriyeti bağlayıcı özellikleri sebe­biyle, azap çektirici veya ızdırap verici etkileri mevcuttur. Bu etkile­ri dolayısıyla, vergi cezalarının bir amacının da, vergi kanunlarına aykırı harekette bulunan vergi mükellefleri ile sorumlularına ızdırap çektirmek olduğu söylenebilir. Bu ikinci amaç; vergi cezalarının asıl amacını (önleyici amacını), sosyal, ekonomik ve politik nedenlerle gerçekleştirememesi durumunda söz konusudur. Bu durumda; vergi kanunlarına aykırı davranışta bulunan, vergi borcu yanında eylemin ve kusurun ağır­lığına göre, Vergi Usul Kanununda öngörülen vergi cezalarından bi­rine katlanmak zorunda kalır.

Vergi suçları için vergi kanunlarında öngörülen yap­tırımların ceza niteliği, Öğreti’de tartışılmaktadır. Bu yaptırımların,  Ceza Hukuku anlamında ceza niteliğinde olduğunu söyleyenler bu­lunduğu gibi, aksini savunanlar da vardır.

Vergi cezalarının (Klasik – Maddi) Ceza Hukuku anlamında ceza niteliği taşıdığını savunanlar, tezlerinde, bu cezaların yukarıda açıklanan amaçlarını, kanunla konulmuş olmalarını, Devlet’in vergi gelir­lerindeki kaybın çok üzerinde bulunmalarını, hatta, kimi vergi ceza­ları bakımından bu kayba dahi gerek olmamasını ve ceza muhata­bının ölümüyle düşmelerini kanıt göstermektedirler. Buna karşılık; bu cezaların Ceza Hukuku anlamında ceza niteliği taşımadığını söy­leyenler, kanıtları yönünden görüş birliğinde değildirler. Kimi vergi cezalarının miktarının verginin misli olmasına bakanlar, vergi ceza­larının verginin zammı olduğunu, dolayısıyla, vergi niteliği taşıdığını söylerken; bu cezaların bir bölümünün uygulanmasının vergi idaresine ait bulunmasına bakanlar da, bunların birer idari yaptırım olduklarını iddia etmektedirler[17]. Vergi cezalarının Devlet’in vergi gelirlerindeki azalmayı önleme amacına bakanlar ise, vergi cezala­rının Devlet’e verilen zarar karşılığında ödenen tazminat niteliğinde olduklarını savunmaktadırlar[18]. Bir başka görüş de, vergi cezalarının ne Ceza Hukukundaki cezalara, ne de Özel Hukuktaki tazminata benzediğini; karma bir nitelik taşıdığını söylemektedir[19].

Biz, vergi cezalarının ceza niteliği konusunda, ilk gö­rüş sahipleri gibi düşünüyoruz: Bilindiği gibi, Devlet’e düşen görev­lerin gereği gibi yapılabilmesi, kamu hizmetlerinin eksiksiz yürütü­lebilmesi, vergi kaynaklarının en az kayıpla değerlen- dirilmelerine ve bu kaynaklara salınan vergilerin yine en az kayıpla toplanabilmesine bağlıdır. Devlet’in yerine getirmeye çalıştığı görevler, tüm vatandaş­ların yararlanma hakkı olan kamu hizmetlerini oluşturmaktadır. Bir vergi kaynağının yeterince değerlendirilememesinin doğal sonucu, bu kamu hizmetlerinden en az birinin gereği gibi yapılamamasıdır. Kamu hizmetlerinin zamanında ve gereği gibi yapılamamasından zarara uğrayan da, kamunun kendisidir. Bu nedenle; vergi yükü kendisine düşen vatandaşların bu yükümlülük­lerini noksan yerine getirmeleri veya hiç yerine getirmemeleri, mağ­duru kamu olan bir suçtur. Bu yüzden; tüm vergi sistemlerinde, ver­gi yükümlülerinin daha az vergi ödenmesi veya hiç ödenmemesi şek­linde sonuç doğuran kanuna aykırı davranışları, vergi suçu sayılmış ve bir yaptırıma bağlanmıştır. Bu yaptırım, ne uğranılan vergi kay­bının giderilmesini sağlayan tazminat, ne de bu verginin yükümlüsü tarafından haksız kul­lanımı karşılığında istenilen zam veya faiz niteliğindedir[20]. Başka anlatımla; Devlet’in uğradığı herhangi bir zararın veya kaybın kar­şılığı olmayan, salt kanuna aykırı davranış sebebiyle vergi yüküm­lüsünün (karşılıksız) katlanmak durumunda kaldığı bir ödeme söz konusudur. Amacı, yukarıda söylenildiği gibi, vergi yükümlüleri ve sorumluları üzerinde caydırıcı[21] ve cezalandırıcı etki ya­parak, Devlet’in vergi tahsilatında eksilmeyi önlemek olan bu yaptırım, ancak, “ceza“olarak nitelendirilebilir.

Vergi cezasının « idari yaptırım » olarak adlandırılması, onun ceza niteliği üzerinde etkili değildir. Zira ; bu niteleme, vergi yasalarının ihlalinin taşıdığı özelliklerden ve cezanın amacının farklılığından değil ; vergi cezasının,  idari usul uygulanarak, idari makamlar tarafından verilmiş olmasından[22] ; başka açıdan da, bir idari işlemin (kararın) konu unsurunu oluşturmasından kaynaklanmaktadır.

Ayrıca ; tazminat ve mali yüküm niteliği taşımayan bu yaptırımın ceza olarak nitelendirilmesi, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Jussilla kararında[23] yapılan ceza tanımına da uygundur. Bu kararında, Mahkeme, 24.2.1994 günlü Bendenoun/Fransa (Seri A no.284) ve Janosevic/İsveç (no.34619/97) kararlarındaki içtihadından ayrılmış ve bir zararın parasal tazminini hedeflemeyen ek ödemenin dayandığı normun önleyici (caydırıcı) ve cezalandırıcı (préventif et répressif) amaç gütmesinin, bu ödemeye cezai nitelik tanınması için yeterli olduğuna karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik 344’üncü maddesinin 2’nci fıkrası ile ilgili kararında açıklanan yeni görüşü[24] de, vergi cezalarının Anayasanın 38’inci maddesi anlamında ceza olduğu yolundadır.

2 – Danıştayın Görüşü :

Vergi suçunun niteliği konusundan farklı olarak, Danıştay, idari vergi cezasının niteliği konusunda, yukarıda verilen tartışmalardan etkilenmiştir. İdari vergi cezalarının niteliğinin tartışmalı olduğu gerçeğini oylarına esas alan azınlık görüşüne karşın ; çoğunluk, vergi cezasının, tazminat ya da ek mali yüküm olmadığı ; vergi kanunlarına karşı işlenen fiil nedeniyle Devletin görmüş olduğu zararı aşan tutarda karşılık alınarak, failin cezalandırılması ve ceza tehdidi ile bu tür fiillerin önlenmesi amacı güttüğü ve Genel Ceza Hukuku anlamında (teknik anlamda) ceza olduğu[25] ; kamu giderlerinin karşılanmasında kullanılmasının, idari vergi cezasının kamu giderlerinin karşılanması amacıyla idarece tahsil edilen mali yüküm olduğunu göstermeyeceği görüşündedir[26].

Kararlarda, vergi cezalarının Ceza Hukuku anlamında ceza olmadığı yolundaki görüş sahiplerinin, bu tezlerine kanıt olarak ileri sürmüş oldukları iddialara yanıt vermek üzere ayrıntılı olarak gerekçelendirilen bu çoğunluk görüşü, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, yukarıda değindiğimiz, içtihadında olduğu gibi, yaptırımın amacından hareketle oluşturulmuştur.

 

II – TEMEL İLKELER :

 

İlke; ilgili olduğu konuda yön verici, eski deyişle “müdir” fikri içeren genel kural, temeldir[27]. Bu anlamda, Ceza Hukukuna ilişkin Temel İlke, bu hukuk dalına yön verici genel kural olarak tanımlanabilir. Daha genel anlamda; hukukun genel ilkelerine Ceza Hukuku alanında verilen addır.

Hukukun genel ilkeleri, pozitif bir yasada aksi öngörülmediği sürece, Yürütme Organını ve idari makamları bağlayan, yasa gücünde değer taşıyan, yazılı olmayan; ancak, teamül hukukuna da dahil bulunmayan hukuk kuralları olarak tanımlamıştır[28]. Gerçekte, vatandaşların kişisel haklarının korunması amacı ve yüksek adalet gerekçesiyle, içtihat tarafından gerçekleştirilen yapıcı bir eser söz konusudur. Bir başka açıdan da; söz konusu olan, özünde, Kanun koyucu’nun kişinin özellikle tehlike altında bulunan temel özgürlüklerine saygı gösterme iradesini  varmış gibi yorumlamaya yönelik bir metoddur[29].

Bu açıklamalar, hukukun genel ilkelerinin, kişilerin hak ve özgürlüklerinin korunması amacıyla içtihat tarafından bulunup ortaya çıkarılan; bir başka deyişle de, insan aklının keşfettiği, yazılı olmayan üstün hukuk kuralları olduklarını ortaya koymaktadır. Özellikle, İnsan Hakları Hukukunun gelişmesinden sonra, anayasalara giren bu üstün hukuk kuralları, ilgili oldukları alanda, Devletin üç erki yönünden de bağlayıcı güç kazanmışlardır[30]. Ceza Hukuku bakımından bu ilkeler, esas itibariyle, Anayasanın 38’inci maddesinde, “Suç ve cezalara ilişkin esaslar” başlığı altında, düzenlenerek, anayasal kural, temel ilke haline getirilmişlerdir. Bu maddede, temel ilkelere tabi olmaları bakımından, adli (kamusal) suç ve cezalar ile kabahat olarak nitelendirilen ihlaller ve bunların idari nitelikli cezaları (yaptırımlar) arasında bir ayırım da yapılmamıştır[31].

38’inci madde dışında, Anayasanın diğer maddelerinde yer alan temel ilkelerin bir bölümü (örneğin; md.15/2, 17/3), Ceza Hukuku bakımından da geçerlidir. Bunların dışında; insan hakları sözleşmelerinde ve İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin içtihadında yer alan veya yorumlanan temel ilkelerin de, ulusal makamlarca ve yargı yerlerince dikkate alınması, Anayasanın 90’ıncı maddesinin son fıkrasının gereğidir.

Genel olarak, 5237 sayılı Türk Ceza Kanununda ve 5326 sayılı Kabahatler Kanununda yasa kuralı haline getirilen bu ilkelerin bir bölümü, maddi ceza hukukuyla; diğer bölümü ise, ceza yargılama hukukuyla ilgilidir. Kabahatler Kanununun yürürlüğe girmesinden sonra, bu Kanunda yer alan temel ilkelerin, bu Kanun anlamında kabahat sayılan idari vergi suç ve cezaları için de uygulanması, doğal olarak, gerekmektedir. Ancak; Kabahatler Kanununda yer almayan ceza hukuku temel ilkelerinin anılan suç ve cezalarla ilgili olarak uygulanıp uygulanamayacağı, eskiden olduğu gibi, tartışmaya açık bulunmaktadır.

Danıştay’ın idari nitelikteki vergi suç ve cezalarına bakışının, Ceza Hukukunun temel ilkelerinin bu suç ve cezalar hakkında da uygulanması şeklinde olduğuna[32] yukarıda değinmiştik. Bu bakış açısı, kuşkusuz tartışılabilir. Ancak; bağımsız yargının güvenceli ve tarafsız yargıçları tarafından yürütülen yargılamada, kişilerin hak ve özgürlüklerin korunması bakımından ihtiyaç duyulan ve bu ihtiyaç dürtüsüyle insan aklı tarafından keşfedilip geliştirilen bu temel kuralların sağlayacağı güvenceye, idarenin hem mağdur, hem de yargılayıcı ve cezalandırıcı konumunda bulunduğu idari nitelikli vergi suç ve cezaları bakımından daha çok ihtiyaç olduğu unutulmamalıdır. Değerlendirme bu açıdan yapıldığında, Danıştay’ın uygulamasının ne denli isabetli olduğu, kolaylıkla, görülebilir.

 

A – KANUNİLİK İLKESİ:

1 – İlke:

Ceza Hukuku’nun “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesi, vergi suçları ve cezaları ile ilgili olarak da geçerlidir. Bu ilke, Ceza Hukuku’nda, “kıyaslama” yoluyla veya, “Hukukun Genel İlkele­ri”ne ve “örf ve adet” lere dayanılarak bir eylemin suç sayılamıya­cağını[33] ve kanunda öngörülenlerden daha ağır bir ceza ile cezalandırı­lamıyacağını[34] anlatmaktadır[35]. Kanunilik ilkesi, suç sayılan fiiller ve cezaları konusunda, bilgiye ulaşılabilirlik ve öngörülebilirlik sağladığından (belirlilik ilkesi), kişilerin hak ve özgürlüklerinin temel güvencesidir. Bu ilke olmaksızın, insan hak ve özgürlüklerinin güvence altında olduğu bir ceza hukuku sistemi oluşturulması olanaksızdır. İlke, kanunla suç sayılan ve cezalandırı­lan eylemin, ancak kanunla suç olmaktan çıkarılabileceğini ve ceza­nın kaldırılabileceğini de ifade etmektedir.

Kanunilik ilkesi, kıyas yasağı yanında, ceza kanunlarının hükümlerinin dar yorumlanmasını da gerekli kılmaktadır. Tıpkı Vergi Hukukunda olduğu gibi, genişletici yorum, söz konusu ilke ile bağdaşmaz.

Vergi Ceza Hukuku’nda, kanunilik ilkesi, vergi kanunla­rına aykırılık oluşturan bir davranışın vergi suçu sayılabilmesinin, ka­nunda tipleri gösterilen ve vergi suçu sayılan eylemlere uygun olma­sına[36]; cezalandırılabilmesinin de, cezasının kanunda gösterilmiş bu­lunmasına bağlı olduğu anlamına gelmektedir.

Kanunilik ilkesine göre; vergi kanunlarında tipi ve cezası gösterilmeyen bir eylemin, tıpkı Ce­za Hukuku’nda olduğu gibi, Hukukun Genel İlkelerine ve örf ve adet kurallarına dayanılarak veya kıyaslama[37] yoluyla suç sayılması ve cezalandırılması olanaklı değildir. Ayrıca, kanunilik ilkesi, vergi ida­resinin düzenleme yapma yetkisine dayanarak yürürlüğe koymuş bu­lunduğu idari metinlerle bir davranışın suç sayılmasına ve bu davranışa ceza öngörülmesine de engeldir[38].

Bununla birlikte; kanunilik ilkesi, Vergi Ceza Hukuku’nda, vergi cezaları bakımından, kanunla idareye kimi yetkiler verilmesine engel kabul edilmemektedir. Örneğin; 213 sayılı Vergi Usul Kanununa 3239 sayılı Kanunun 35’inci maddesiyle eklenen Mükerrer 414’üncü maddenin “b” fıkrasında; bu Kanunda yer alan maktu hadler ile asgari ve azami miktarları belirtilmiş para ile öde­necek ceza miktarlarını on katına, nispi hadleri ise iki katına kadar ayrı ayrı artırmaya ve bunları kanuni seviyesine indirmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınarak, kanunilik ilkesi, vergi cezalarının miktar­larının kanunda yazılı hadler arasında belirlenmesiyle ilgili olarak yu­muşatılmıştır. Oysa; Anayasanın  “Suç ve cezalara ilişkin esaslar“ başlıklı 38’inci maddesinde, 73’üncü maddesinin son fıkrasına benzer bir düzenleme ile cezaların parasal tutarlarında değişiklik yapma yetkisinin yasa ile Bakanlar Kuruluna verilebileceği öngörülmüş değildir. Bu anayasal durumu kararında belirten Anayasa Mahkemesi, Mükerrer 414’üncü maddenin “b“ fıkrasının Anayasaya aykırılığı iddiası ile yapılan başvuruları, kamu yararı gerekçesiyle, Anayasanın 73’üncü maddesinde yer alan düzenleme çerçevesinde anayasaya uygunluk denetimine tabi tutarak, reddetme yoluna gitmiştir[39]. Bu, Anayasa Mahkemesinin, geçmişte, vergi suçlarını, disiplin suçu[40]; cezalarını da mali yaptırım[41] olarak görmesinin sonucudur. Ancak; Yüksek Mahkemenin, Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik 344’üncü maddesinin ikinci fıkrasında, “Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve..„ ibaresinden sonra gelen “…bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur.„ cümleciğini, iptal eden, 6.1.2005 gün ve E:2001/3, K:2005/3 kararından sonra da, benzer düzenlemeleri, aynı ölçüleri kullanarak Anayasaya uygunluk denetimine tabi tutması pek olanaklı görünmemektedir. Zira; bu kararında, Yüksek Mahkeme, Vergi Usul Kanununun Mükerrer 414’üncü maddesinin “b„ fıkrası ile ilgili görüşünden farklı olarak[42], vergi ziyaı cezasının, vergi, resim, harç ve benzeri mali yüküm karakteri taşımadığını vurgulamış ve Anayasanın 38’inci maddesine göndermede bulunarak,  vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında esas alınacak oranların yasayla belirlenmesi gerektiği söylemiştir.

Kabahatler Kanunu, “Kanunilik ilkesi„ başlıklı 4’üncü maddesinde, kabahat karşılığı olan yaptırım türünün, süresi ve miktarının, ancak kanunla belirleneceğini söyleyerek, idari yaptırım yönünden kanunilik ilkesini katı haliyle almıştır (fık.2). Oysa; aynı maddenin ilk fıkrası, kabahat fiilinin tanımında, idari düzenlemelere de olanak tanıyan bir yol izlemiştir. Fıkraya göre; kanun, kabahat oluşturan eylemi, açıkça tanımlayabileceği gibi; kapsam ve koşulları bakımından çerçevesini belirleyip, içeriğinin idare tarafından genel ve düzenleyici işlemlerle doldurulmasını kabul etmiştir[43]. Düzenleyici işlemin türü ve şekli konusunda belirsizlik içeren ve Anayasaya uygunluğu tartışma götürür nitelikte olan bu düzenlemenin, Fransız Yeni Ceza Kanunundan[44] ve İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, öngörülebilir ve ulaşılabilir olmak kaydıyla, yasallık ilkesi koşulunun, yasanın altında yer alan kaynaklarla da yerine getirilebileceği yolundaki içtihadından etkilenmiş görünmektedir[45]

3 – Danıştayın Görüşü:

Danıştayın vergi suçunun ve cezasının niteliği konusundaki görüşünü, yukarıda, açıklamıştık. Bu görüşünden hareket eden Danıştay, Anayasanın 38’inci maddesine gönderme yaparak[46], kanunda suç olarak öngörülmeyen bir fiilin mahkemelerce yorum yoluyla suç kapsamına alınamayacağını; yine, yargı yerlerince genişletici yorum ya da kıyas yoluyla ceza yaratılamayacağını söylemiştir. Danıştaya göre; suç ve cezada kanunilik ilkesi gereği, vergi suçunun ve cezasının, Yasama Organı tarafından, duraksama (tereddüt) yaratmayacak biçimde düzenlenmesi, suçun failine uygulanacak cezanın cinsinin, miktarının, alt ve üst sınırlarının belirlenmesi zorunludur.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 16.2.1989 günlü kararında[47] anlatımını bulan bu görüş, daha sonra, çok sayıda daire kararında tekrarlanmıştır.

Danıştayın bu görüşü, vergi cezalarına ilişkin düzenlemelerin dar yorumlanması gereğini de ortaya koymaktadır. Danıştay, bunu, kararlarında, kıyas ve yorum yasağından söz ederek yapmaktadır. Bu kararlarda, kıyas ile genişletici yorumun farkı, genellikle, ortaya konulmadan, kıyas, varsayım ya da yorum yoluyla ceza kesilemeyeceği söylenmekte ya da kararın anlatımından bu anlam çıkarılmaktadır[48]. Kimi zaman da, bu kavramlar birbirinin yerine kullanılmaktadır. Örneğin; tarih taşımaması sebebiyle, Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, hiç düzenlenmemiş sayılması gereken faturanın verilmediğinden söz edilerek aynı Kanunun 353’üncü maddesinin 1’inci bendine göre özel usulsüzlük cezası kesilmesinin hukuka aykırı olduğunu söylenirken, genişletici yorum yasağı yerine, varsayım ve kıyas yoluyla ceza kesilemeyeceğinden söz edilmiştir[49].

Danıştay, “Kanunilik İlkesi„ gereği, istisnai kimi kararlar[50] dışında, idari düzenlemelerle vergi suçu oluşturulamayacağı ve ceza tayin olunamayacağı görüşündedir[51]. Danıştay, kararlarında, yalnızca idari düzenlemelerle vergi suçu ve cezası oluşturulamayacağını değil; aynı zamanda, idari düzenlemelerle öngörülen kurallara aykırı davranılması sonucu, vergi cezası kesilmesinin (ihlali vergi cezasını gerektiren kuralın idari düzenlemeyle konulmasının)[52] de mümkün olmadığını söylemektedir. Hatta, bir kararında, yasada bu konuda açık hüküm bulunmasına karşın, Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanununun Mükerrer 257’nci maddesinin vermiş olduğu yetkiye dayanarak,  genel tebliğ ile, düzenlenme zorunluluğu getirmiş olduğu ambar tesellüm fişinin düzenlenmemiş olması sebebiyle, aynı Kanunun 353’üncü maddesinin 2’nci bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, bu bentte ambar tesellüm fişinden söz edilmediğinden; idari kararla düzenlenme zorunluluğu getirilen anılan belgenin bu bentte sayılan belgelerden olduğunun kabulünü gerektirmeyeceği gerekçesiyle hukuka aykırı bulmuştur[53].

Yine, başka bir kararında, Danıştay, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 355’inci maddesinde, aynı Kanunun 148’inci maddesinde öngörülen bilgi verme ödevine aykırı davrananlar için getirilen özel usulsüzlük cezasının, Kanunun 149’uncu maddesinde düzenlenen devamlı bilgi verme ödeviyle ilgili olarak yapılan idari düzenlemede, bu ödeve aykırı davrananlar için de uygulanmasının hükme bağlanmasını, idari düzenleme ile ceza konulması olarak nitelendirmiştir[54].

 

B – KANUNLARIN GERİYE YÜRÜMEZLİĞİ İLKE­Sİ:

1 – İlke :

İlke, Ceza Hukuku bakımından, suçun, işlendiği tarihte yürürlükte bulunan kanuna tabi olmasını ifade eder. Dolayısıyla; ger­çekleştiği tarihte yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir eylemin, sonradan yürürlüğe giren ve bu eylemi suç sayan[55] kanunla cezalandırılması mümkün değildir. Aynı şekilde; bir suçun işlendiği tarihte yürürlükte bulunan kanun tarafından tayin olunan cezasını ağırlaştıran sonraki kanun hükmü de, bu olay hakkında uygulana­maz.

T.C. Anayasası’nın 38’inci maddesinin ilk fıkrasında, “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç say­madığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ce­za verilemez.” şeklinde anlatımını bulan ilke uyarınca, yapıldığı tarihte vergi suçu sayılmayan bir eylemin sonradan yürürlüğe giren kanunla vergi suçu sayılması olanaklı bulunmadığı gibi, bir vergi su­çunun işlendiği tarihteki cezasını ağırlaştıran sonraki kanun hükmü­nün, yürürlüğe girdiği tarihten önce tüm unsurları bakımından tamamlanmış bulunan[56] bu vergi suçunun failine uygulanması da söz konusu olamaz.

2 – Danıştayın Uygulaması:

Anayasanın yukarıda sözü edilen maddesinde öngörülen ilkeden hareket eden Danıştay, suçun işlendiği tarihte yürürlükte bulunan kanuna tabi olması gerektiğini, kararlarında vurgulamaktadır. Suçun işlendiği tarih olarak da, kanunda vergi suçu olarak tanımlanan eylemin tüm unsurlarıyla tamamlandığı tarihi esas almakta ve maddi ve manevi unsurları itibarıyla gerçekleştiği tarihte suç sayılmayan bir eylemin, daha sonra yürürlüğe giren ve eylemi suç sayan kanunla cezalandırılmasının olanaklı bulunmadığı gibi, bir suçun işlendiği tarihte yürürlükte bulunan yasa hükmü ile belirlenen cezasını ağırlaştıran sonraki yasa hükmünün de, o suça uygulanamayacağını söylemektedir[57].

Danıştay, suçun bütün unsurları ile tamamlandığı an olarak da, vergi ziyaına bağlı suçlar için, mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerin yürürlüklerinden önceki vergilendirme dönemlerine ait tarhlara uygulanamayacağına dair olan, vergi ile ilgili içtihattan[58] farklı olarak, vergilendirme dönemini değil; ilgili usul kanununa[59] göre, vergi ziyaının oluştuğu[60]; diğer vergi (usulsüzlük) suçları için ise, eylemin yapıldığı (gerçekleştiği)[61] tarihi esas almaktadır.

Kimi hallerde, kanun, bir vergi ödevinin yerine getirilmesi için; örneğin, teslim edilen mal ya da yapılan hizmet dolayısıyla Vergi Usul Kanunun 231’inci maddesinde öngörülen fatura düzenleme zorunluluğunda olduğu gibi, mükellefe belli bir süre tanımaktadır. Bu durumda; kanunun usulsüzlük suçu saydığı belge düzenlememe eyleminin gerçekleşmesi, ancak, bu sürenin belge düzenlenmeksizin geçmiş olmasına bağlıdır. Benzer durum; örneğin; maddi vergi kanunlarında düzenlenen belli sürelerde beyanname verme ödevi; Vergi Usul Kanunun 153 ve devamı maddelerinde öngörülen işe başlama ve değişiklikleri bildirme ödevi ve aynı Kanunun 219’uncu maddesinde düzenlenen kayıt düzeni dolayısıyla da söz konusudur. Vergi Usul Kanununun 352’nci maddesinin I’inci ve II’nci derece usulsüzlük cezaları ile ilgili fıkralarının çeşitli bentlerinde, bu düzenlemelerde yazılı süreler içerisinde ilgili ödevin yerine getirilmemiş olması, usulsüzlük suçunu oluşturmaktadır[62]. Böyle durumlarda; sürenin başladığı tarih ile bittiği tarih arasında ilgili ceza hükmünün aleyhe olacak şekilde değişmesi halinde, hangi kanun hükmünün uygulanacağı konusunu açıklığa kavuşturan bir Danıştay kararına rastlamamış olmakla birlikte; biz, yukarıda yapmış olduğumuz açıklamalardan hareketle, sürenin bittiği tarihte yürürlükte olan kanun hükmünün olaya uygulanacağını düşünüyoruz.

 

C – LEHTE OLAN KANUNUN UYGULANMASI İL­KESİ:

1 – İlke:

İlke, kanunların geriye yürümezliği ilkesinin istisnası­dır ve suçun işlendiği tarihte yürürlükte olan kanunla bu tarihten sonra yürürlüğe giren kanunun mukayesesini ve bu mukayese sonu­cuna göre failin lehinde olan kanun hükmünün uygulanmasını gerek­tirir. Başka anlatımla; suçun işlendiği tarihten sonra yürürlüğe giren kanunun hükümleri, kanunların geriye yürümezliği ilkesine karşın, geriye yürüyerek, bu tarihten önce tekemmül etmiş (tamamlanmış) bulunan söz ko­nusu suç hakkında da uygulanır. Önceki kanuna göre suç sayılan ey­lemi suç olmaktan çıkaran, suçun unsurlarını eylem sahibinin yararı­na değiştiren, cezaları azaltan, ceza ehliyeti yaşını yükselten, zama­naşımı sürelerini kısaltan kanun hükümleri, failin lehinde kabul edil­mektedir.

Lehte olan kanun hükmü, önceki kanun hükmüne gö­re kesinleşen cezalar hakkında dahi uygulanır. Örneğin; sonraki ka­nunla suç olmaktan çıkarılan eyleme verilen ve kesinleşen ceza kalkar; para cezasına çevrilme olanağı getirilen hapis cezası, para ce­zasına çevrilir.

Bununla birlikte; Ceza Hukukunda geçerli kanunilik ilkesi, yukarıda belirtildiği üzere, lehte olan kanunun uygulanması ilkesinin yazılı kural haline getirilmeden önce, yani hukukun genel ilkesi olarak uygulanmasına engeldir. Böyle olduğu için de, ilkenin Türk Ceza Hukukunda uygulanması, 765 sayılı mülga Türk Ceza Kanununun 2’nci maddesinde; 5237 sayılı Türk Ceza Kanunun da 7’nci maddesinin 2’nci fıkrasında yapılan düzenlemelerle sağlanmıştır[63]. Vergi Ceza Hukukunda ise bu uygulamayı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 6’ncı maddesi yapmıştır. Anılan geçici maddenin, “Bu kanunun yürürlüğe girmesinden önce işlenmiş fiiller hakkında, bu fiillerin işlendiği tarihte, 5432, 5815 ve 6094 sayılı kanunların yürürlükte bulunan vergi ve cezalarına ve hileli vergi suçlarına müteallik hükümleriyle bu kanunun hükümlerinden hangisi mükellefin veya suçu işleyen kimsenin lehine ise o hüküm uygulanır.

Yukarıdaki fıkra hükmü bu kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce kesilmiş olup da henüz kesinleşmemiş olan vergi cezalarıyla ceza mahkemelerince hükmolunan cezalara da şamildir. „ hükmü, 765 sayılı mülga Türk Ceza Kanununun 2’nci maddesinin hükmü ile, hemen hemen, aynıdır.

Vergi Usul Kanununun ceza hükümlerinde, daha sonra yapılan değişiklikler dolayısıyla, geçici 6’ncı maddede yer alana benzer düzenleme yapılmamıştır. Aksine; örneğin, 1.1.1981 gününde yürürlüğe giren 2365 sayılı Kanunla eklenen, “Ceza Hüküklerinde Uygulama „ başlıklı ek geçici 1’inci maddenin “Bu kanunun yürürlüğe girmesinden önce işlenmiş fiiler hakkında, bu fiillerin işlendiği tarihte 213 sayılı Vergi Usul Kanununun yürürlükte bulunan vergi cezalarına ait hükümleri uygulanır.„ hükmü ile aynı Kanunla eklenen ek geçici 2’nci maddenin “Bu kanunun yürürlük tarihinden önceki dönemlere ait vergi cezaları hakkında ilgili dönemde bulunan ceza kesmede zamanaşımı hükümleri uygulanır.„ hükmü, “kanunların geriye yürümezliği ilkesi„ni pekiştirmiştir. 2365 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle ilgili olarak anılan ek geçici maddelerde yapılan bu düzenlemelerin sebebi, bizce, Vergi Usul Kanununun değiştirilen hükümlerinin anılan Kanunla getirilen hükümlere nazaran mükellef ve vergi sorumlularının lehine olması ve Kanun koyucunun da lehte olan eski hükümlerinin uygulanmasını güvence altına alma düşüncesi olabilir.

Lehte olan kanunun uygulanması ilkesinin ikinci uygulaması, Vergi Usul Kanunun özel usulsüzlükler ve cezaları ile ilgili 353’üncü maddesinin 2 numaralı bendinde 2686 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle ilgili olarak ve bu Kanunun 52’nci maddesiyle Vergi Usul Kanununa eklenen ek geçici 11’inci maddenin “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 2 numaralı bendi uyarınca her bir belge nev’ine ilişkin olarak kesilmiş bulunan özel usulsüzlük cezalarının, her bir tespit için 50.000 lirayı ve bir takvim yılı için de 500.000 lirayı aşan miktarı tahsil edilmemişse, terkin, tahsil edilmişse red ve iade edilir. „ hükmü ile yapılmıştır. Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 2 numaralı bendinde 2686 sayılı Kanunla yapılan değişiklik, bir takvim yılı içinde her bir belge nevine  ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezalarının toplamına, her bir tespit ve yıl içinde yapılan tespitlerin tümü bakımından azami had getirilmiştir. Bendin eski düzenlemesinde olmayan bu had, eski düzenlemeye nazaran ceza muhataplarının lehinedir. Ek geçici 11’inci maddenin hükmü, lehte olan bu düzenlemenin 2686 sayılı Kanunla yapılan değişikliğin yürürlüğünden önce yapılmış özel usulsüzlük eylemlerine uygulanmasını sağlamaktadır.

Bu konudaki son düzenleme, 4369 sayılı Kanunun 20’nci maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen ve 1.1.1999 gününden itibaren yürürlüğe giren geçici 21’inci maddedir. Maddenin,“ “Bu Kanunun yürürlüğe girmesinden önce işlenmiş fiiller hakkında kesilecek cezalarda, bu fiillerin işlendiği tarihte 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun yürür­lükte bulunan vergi cezalarına ait hükümleri…uygulanır.„ şeklindeki hükmü nedeniyle, 4369 sayılı Kanunun yü­rürlüğünden önce kanuna aykırı davranış sebebiyle, ilgilinin lehinde olup olmadığına bakılmaksızın, eylemin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan düzenlemelere göre vergi idaresince kesil­mesi öngörülen cezanın kesilmesi gerekmektedir.

Görüldüğü üzere; pozitif Vergi Ceza Hukukunda, “lehte olan kanunun uygulanması ilkesi„, ancak yazılı kural haline getirilmesi koşuluyla uygulanabilirliğe sahiptir. Kanun koyucu, bu ilkeyi uygulamak istediğinde, bunu, geçici veya ek geçici maddelerle yapmıştır.

2 – Danıştayın Uygulaması:

Hukuki durum yukarıda anlatılan gibi olmakla birlikte; ilkenin idari nitelikteki vergi cezaları hakkında uygulanması ile ilgili olarak, Danıştayın vergi dava daireleri arasında görüş birliği yoktur. Danıştay Yedinci Dairesi, yukarıda açıklamış olduğumuz hukuki duruma uygun karar verirken[64]; diğer vergi dava daireleri ve Vergi Dava Daireleri (Genel) Kurulu, ilkenin yazılı bir hukuk kuralı olmadan da uygulanabileceği görüşündedirler. Örneğin; Danıştay Dördüncü Dairesi, 25.10.1983 tarihinde vermiş olduğu E:1983/15636, K:1983/8367 sayılı kararında, yazılı kuralın, ilkenin uygulanabilmesi için değil, uygulanmasının engelenebilmesi için aranması gerektiğini söylemiştir[65]. Danıştay dava dairelerinin, Kabahatler Kanunun 5‘inci maddesinin 1‘inci fıkrasında getirilen ve Anayasa‘nın 38‘inci maddesinin ilk fıkrasının düzenlemesine uygunluğu tartışmalı olan[66]  derhal uygulama kuralının nasıl yorumlanacağını ve bu kural karşısında nasıl bir içtihat geliştireceğini ise, zaman gösterecektir.

İlke, yoğun olarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun özel usulsüzlük cezalarıyla ilgili 353’üncü maddesinin 1 numaralı bendinde 4008 ve 4108 sayılı Kanunlarla yapılan değişiklikler dolayısıyla, Danıştayda, tartışmalara konu olmuştur. Bentte öngörülen %3’lük özel usulsüzlük cezası oranı, 4008 sayılı Kanunla 6.7.1994 gününden geçerli olmak üzere %25’e çıkarılmış; bir yıl geçmeden de, 4108 sayılı Kanunla 2.6.1995 gününden geçerli olmak üzere %10’a indirilmiştir. 4108 sayılı Kanunda, %25’e nazaran lehte olan %10’luk ceza oranının bu iki kanunun yürürlük tarihleri arasında işlenen özel usulsüzlük eylemlerine de uygulanmasını sağlayacak geçici veya ek geçici madde olmadığından; vergi daireleri, 6.7.1994 ilâ 2.6.1995 tarihleri arasında işlenen belge vermeme, almama ve bulundurmama eylemleri dolayısıyla %25 oranında özel usulsüzlük cezası kesmeye devam ettiler. Açılan davalarda verilen kararlar dolayısıyla yapılan temyiz başvurularında, Danıştay vergi dava daireleri, ilkeyi uygulayarak, özel usulsüzlük cezasının %25 oranında uygulanmasını hukuka aykırı buldular.

O zamanlar bir vergi dava dairesi olan Danıştay Onbirinci Dairesi, bu uygulamayı, 7.5.1998 günlü kararında[67], Vergi Usul Kanununun ceza hükümlerinin yer aldığı Dördüncü Kitabın özel kanun niteliğinde olduğu; özel kanunda aksine düzenleme bulunmaması halinde genel ceza ilkelerinin uygulanmasının hukukun gereği olduğu görüşüyle yapmıştır. Daireye göre; açık bir düzenlemeyle engellenmedikçe, ilkenin idari nitelikteki vergi cezaları ile de uygulanması gerekmektedir. Daire, gerçekte, bu kararı ile, Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda vermiş olduğumuz kararındaki görüşü sürdürmüştür.

Başlangıçta Yedinci Daire gibi düşünen[68] Danıştay Üçüncü Dairesi ise, daha sonra görüş değiştirerek, aynı yasal düzenlemelerin uygulanmasından doğan benzer uyuşmazlıkta, ilkeye, doğrudan, ceza hukukunun genel ilkesi olarak başvurmuştur[69].

Danıştay Vergi Dava Daireleri (Genel) Kurulu ise, kararında, doğrudan dayanmak yerine, özel usulsüzlük eylemi için öngörülen %25 oranındaki cezanın amacı aşar nitelikte bulunarak, Kanun koyucu tarafından, %10’a indirildiğini söylemek suretiyle, dolaylı anlatımla, ilkeyi uygulama yoluna gitmiştir[70].

3 – İlkenin 4369 sayılı Kanunla İlgili Olarak Uygulanabilirliği:

Yukarıda “Giriş” bölümünde açıklandığı üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi suç ve cezalarını düzenleyen Dördüncü Kitabında, 29 Temmuz 1998 gün ve 23417 sayılı Resmi Gazete ile yayımlanan 4369 sayılı Kanunla önemli değişiklikler yapıl­mıştır.

Bu değişikliklerin bir bölümü, değişiklikten önceki düzenlemelere nazaran vergi mükellefleri ve sorumluları lehinedir. Değişikliklerin büyük çoğunluğu ise, bunların aleyhine hükümler ge­tirmiştir. Örneğin; 344’üncü maddenin başlığı ile birlikte yeniden dü­zenlenerek, kaçakçılık suçunun vergi idaresinin cezalandırma yet­kisine giren vergi suçu olmaktan çıkarılması ve yerine “vergi ziyaı suçu” adı altında yeni bir suç türü getirilmesi, tür olarak vergi mü­kellef ve sorumlularının lehinedir. Aynı şekilde; ağır kusurun, vergi suçu; defter ve belgelerin yetkili memurlara ibraz edimemesinin de 1’inci derecede usulsüzlük eylemi olmaktan çıkarılması, mükellef ve sorumluların lehine olan düzenlemelerdir. Buna karşılık; kusur ce­zasına çok benzemesine karşın, hesaplanış biçimi itibariyle kusur ce­zasından ağır olan vergi ziyaı cezası; özel usulsüzlük eylemlerinin kapsamının geliştirilmesi ve cezalarının artırılması, mükellef ve so­rumluların aleyhine olmuştur.

Benzer durumlar, yargılanmaları ceza mahkemeleri­nin yetkisine giren vergi suç ve cezalarıyla ilgili düzenlemeler için de söz konusudur. Örneğin; kaçakçılığa teşebbüs suçunu tanımlayan madde ile bu suçun cezasını düzenleyen maddenin yürürlükten kal­dırılması; kaçakçılık suçunda Vergi Usul Kanununun 371’inci mad­desinin uygulanmasına olanak tanınması, vergi mükellef ve sorumlu­sunun lehinedir. Buna karşılık; kaçakçılık suçuna getirilen yeni tanım ve evvelce kaçakçılığa teşebbüs sayılan kimi eylemlerin kaçakçılık suçu sayılması, mükellef ve sorumluların aleyhinedir.

4369 sayılı Kanunun 20’nci maddesiyle eklenen ve 1.1.1999 gününden itibaren yürürlüğe giren geçici 21’inci maddede, ilkenin uygulanması bakımından, vergi idaresinin ceza kesme yet­kisine giren vergi cezası ile ceza mahkemelerince hükmolunacaklar arasında ayırım yapılmıştır. Madde, aynen, “Bu Kanunun yürürlüğe girmesinden önce işlenmiş fiiller hakkında kesilecek cezalarda, bu fiillerin işlendiği tarihte 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun yürür­lükte bulunan vergi cezalarına ait hükümleri; hükmolunacak ceza­lar hakkında ise, bu fiillerin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan hükümler ile bu Kanunun hükümlerinden lehe olanı uygulanır. Şu kadar ki, bu Kanunun yürürlüğe girmesinden önce kesinleşmiş mahkumiyet kararları hakkında bu Kanunun hükümleri uygulan­maz.” düzenlemesini içermektedir.

Bu düzenlemeye göre; 4369 sayılı Kanunun yürürlü­ğe girmesinden önce yapılmış olan eylemler dolayısıyla kesilecek ce­zalarda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun bu eylemlerin yapıldığı (fiillerin işlendiği) tarihte yürürlükte olan vergi cezalarına ait hüküm­lerinin uygulanması gerekmektedir. Yani, 4369 sayılı Kanunun yü­rürlüğünden önce kanuna aykırı davranış sebebiyle, eylemin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan düzenlemelere göre vergi idaresince kesil­mesi öngörülen ceza, ilgilinin ister lehinde, ister aleyhinde olsun, ke­silir. Bu ceza, eylemin niteliğine göre, kaçakçılık, ağır kusur ve ku­sur olabilir.

Ceza mahkemelerince hükmolunacak cezalarda ise, durum farklıdır. Ceza mahkemeleri, eylemi sabit görmeleri duru­munda, eylemin yapıldığı tarihte yürürlükte olan hükümler ile karar tarihinde yürürlükte olan bu Kanun hükümlerini karşılaştırmak ve hangisi sanığın lehinde ise onu uygulamak zorundadır[71]. Geçici 21’inci maddenin “Şu kadar ki, bu Kanunun yürürlüğe girmesinden önce kesinleşmiş mahkumiyet kararları hakkında bu  Kanun hü­kmüleri uygulanmaz.” cümlesi, Anayasa Mahkemesinin 6.7.2000 gün ve E:2000/21, K:2000/16 sayılı kararıyla iptal edildiğinden, 4369 sayılı Kanunun lehte olan ceza hükümleri, yürürlüğünden önce kesinleşmiş mahkumiyet kararlarına da uygulanır. Örneğin; suç ol­maktan çıkarılan eylem dolayısıyla kesinleşen mahkumiyet ortadan kalkar.

 

D – CEZALARIN ŞAHSİLİĞİ İLKESİ:

T.C. Anayasasının 38’inci maddesinin altıncı fıkrasında, “Ceza sorumluluğu şahsidir.” şeklinde anlatılan cezaların şahsiliği ilkesi, suçu kim işlemişse sadece onun cezalandırılmasını gerektirir[72]. Suçu işleyenden başkasının[73], örneğin, akrabalık, arkadaşlık, evlilik, üyelik veya ortaklık[74] gibi sebeplerle cezalandırılmasını, ilke önlemektedir. Kişiselliği sebebiyle, ceza ölümle sona erer; mirasçılara geçmez.

Vergi Usul Kanununda da, vergi suçu sayılan vergi ka­nununa aykırı davranışı yapanın cezalandırılması amaçlanmıştır. Ör­neğin; Vergi Usul Kanununun 332’nci maddesinde, veli, vasi ve kay­yımın; 333’üncü maddesinin son fıkrasında, fiilleri işleyenlerin; 251’inci maddesinin “a” fıkrasında da, işverenin vergi cezalarına mu­hatap kabul edilmesinin sebebi budur. Zira; vergi kanununa aykırı davranış, her ne kadar, verginin mükellefi veya sorumlusu olan kü­çük, mahcur, tüzel kişi veya işçi adına yapılmış olsa da, gerçekte, kanuna aykırı davranışın faili, veli, vasi, kayyım, kanuni temsilci ve işverendir. Dolayısıyla, vergi cezasına bunların muhatap tutulmaları, cezaların şahsiliği ilkesine uygundur.

Bununla birlikte; ilkenin Vergi Ceza Hukukunda uygu­lanması mutlak değildir. Vergi Usul Kanununun 333’üncü madde­sinin ilk fıkrasında yer alan “Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.” hükmü ile, kanuni temsilcilerinin kanuna aykırı eylemlerinden ayrı bir kişilik olan tüzel kişi sorumlu tutularak, ilkeye bir istisna getirilmiştir[75].  Şirketten tahsil edilecek para cezasının, dağıtılacak kar payını olumsuz yönde etkileyerek, ortaklara yansıtılması kaçınılmazdır[76]. Bu, vergi kanunlarına aykırı eylemi yapan ortak ya da yöneticinin eyleminin sonuçlarından, bu eylemin oluşumuna katkısı bulunmayan ortakların da katlanması; dolayısıyla, şahsilik ilkesinin ihlali anlamına gelir. Sonraki fıkrada, kanuni temsilcilerin vergisel sorumlulukları ile ilgili 10’uncu maddenin vergi cezaları ile ilgili olarak da uygulanacağının söylenmesi, ilk fıkra hükmünün cezaların şahsiliği ilkesine aykırılığını gidermemektedir. Gerekçesi ne olursa olsun (tüzel kişinin malî durumunun yöneticininkinden güçlü ve cezanın tüzel kişiden tahsilinin daha kolay olması; esasen, kimi şirketlerin ortaklık payları itibarıyla şahıs şirketi niteliğinde bulunması; para cezasına haksız olarak katlanan ortağın kusurlu ortağa rücu hakkının olması gibi), bu durumun, vergi para cezalarının ceza olma niteliğiyle bağdaştırılması, bize göre, olanaklı değildir.

4458 sayılı Gümrük Kanununda, tüzel kişilerin ceza muhatabı olabileceklerine dair, Vergi Usul Kanununun anılan düzenlemesindekine benzer açıklıkta bir düzenleme yoktur. Gümrük Kanununun 231’inci maddesinin 1’inci fıkrasında, bu Kanun hükümlerine aykırı hareket edenlere bu Kanunda yazılı ceza hükümlerinin uygulanacağı yolunda yer alan düzenlemeden; gümrük para cezasının muhatabının Gümrük Kanununun hükümlerini ihlal edenler olduğu anlaşılmaktadır. Bunların kim olduğu sorusuna ise, Kanunun 4‘üncü maddesi yanıt vermektedir. Bu maddenin “Gümrük idareleriyle muhatap olan kişiler bu Kanun ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan tüzük, kararname ve yönetmelik hükümlerine uymak;… hükümlerinin uymayı zorunlu kıldığı her türlü işlemleri yerine getirmekle yükümlüdürler.“ hükmü, ceza muhataplarının, Gümrük Kanununun ve bu Kanuna dayanılarak yürürlüğe konulan idari metinlerin hükümlerine aykırı davranan kişiler olduğu sonucu çikmaktadır. Kişi tanımı, Medeni Kanun hükümlerinden farklı olarak, Kanunun 3’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında yapılmıştır. Buna göre; gerçek ve tüzel kişiler ile hukuken tüzel kişilik statüsüne sahip bulunmamakla birlikte yürürlükteki mevzuat uyarınca hukuki tasarruf (işlem) yapma yetkisi tanınan kişiler ortaklığı (adi şirketler, iş ortaklıkları gibi), gümrük işlemleri dolayısıyla, yukarıda sözü edilen mevzuat hükümlerine uymak zorunda olduklarından, aykırı davranmaları halinde, Gümrük Kanununun 231 ve devamı maddelerinde öngörülen para cezalarından ihlal eylemine uyanına muhatap olabileceklerdir.

Gümrük Kanunu, çeşitli maddelerinde, “Bu maddede belirtilen para cezaları, antrepo işleticilerinin veya kullanıcılarının sorumlulukları göz önünde bulundurularak, yapılan tespite göre bunlardan müteselsilen alınır.” (md.236/3), “Bu maddede belirtilen para cezaları, yapılan tespite göre taşıt araçlarının sahipleri, kaptanları veya acentalardan alınır.” (md.237/5) şeklindeki cümlelerle, cezayı kişiselleştirilmeye çalışmıştır.

 

E – KANUNU BİLMEMENİN MAZERET SAYILAMAYACAĞI KURALI:

 

Bu kural, Yasama Organı tarafından kabul edilerek, Cumhurbaşkanınca onaylandıktan sonra, Resmi Gazete ile yayımlanarak, aleniyete kavuşturulan (ulaşılabilir ve öngörülebilir duruma getirilen) yasa hükmünü ihlal eden kişinin, “Ben bilmiyorum, görmedim, duymadım, bana bildirilmedi” gibi bahanelerle, yasada öngörülen yaptırımdan kurtulamayacağını öngörmektedir. Usulüne uygun olarak yayımlanan yasa hükmünün, herkes tarafından biliniyor olduğu kabul edilir. Kişinin Resmi Gazeteyi okumamış olması, okur yazar olmaması ya da okuduğunu anlayacak kadar bilgi donatımının bulunmaması, yasa metninin teknik, yoruma muhtaç ve karışık olması gibi nedenler, yasa hükmünü ihlal edene öngörülen yaptırımın uygulanmasını engellemez.

Kural, ilgili vergi kanunlarında açıkça öngörülmemiş olmakla birlikte, vergi suç ve cezaları için de geçerlidir. Danıştayın uygulaması da, bu yoldadır. Danıştay, kararlarında, (o tarihteki Türk Toplumunun eğitim ve iletişim koşullarını da göz önünde bulundurarak) vergi kanunlarını ihlal eden kişinin eğitim[77] ve sosyal durumu ile vergi kanunlarının yoruma açık[78], teknik ve karışık nitelik taşıyor olmasını, yalnızca, idarece kesilenden daha hafif ceza uygulanmasına gerekçe olarak almıştır.

 

F – CEZALARIN GEREKLİLİĞİ VE ORANTILILIK İLKESİ:

 

Cezaların gerekliliğini belirlemek, Kanun koyucu’ya ait bir takdir yetkisidir. Kanun koyucu, bu yetkisini, Hukuk Devleti İlkesine, ceza hukukunun genel ilkelerine ve mutlak adalet anlayış ve ölçülerine göre kullanarak, hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bu suça hangi tür ve miktarda ceza uygulaşacağını belirler. Devletin bu belirlemesinde, izlemekte olduğu ceza politikasının da etkisi vardır[79].

Orantılılık ilkesi[80], suçla cezası arasında bir dengenin, adaletli bir oranın bulunmasını gerektirir. Suç ve ceza arasındaki oranın adalete uygunluğu ve cezanın, yapılan hukuka aykırılığa nazaran, ağırlığı, cezanın eylem sahibinin eyleminden sağlamış olduğu yararla uyumlu olup olmamasına ve suçun toplum yaşamında yarattığı etki ile kamu vicdanındaki tepkiye göre takdir olunur. Suç ile ceza arasında orantılılık (oransallık bağı) bulunması, Hukuk Devleti İlkesinin ve adalet anlayışının gereğidir[81]. Kanun koyucu, cezaların türünü seçerken ve sınırlarını belirlerken mutlak adalet ölçülerini izlemek zorundadır. Ceza kendiliğinden haklı olmalıdır. Cezaların, suçların ağırlık derecelerine göre önleme ve iyileştirme amaçları da göz önünde tutularak adaletli bir ölçü içinde konulması, ceza hukukunun temel ilkelerindendir[82].

Vergi cezalarıyla ilgili olarak, orantılılık ilkesi, idari yargıcın kararlarında, az da olsa, kayba uğratılan vergi miktarının çok üzerinde olan “cezanın amacını aşan sonuçları”[83] ve “hak ve nasafete ‘eşitlik ve adalet ilkelerine’ uygunluk” dolayısıyla; ancak terminolojisinden söz edilmeksizin geçmektedir. Örneğin; 4811 sayılı Vergi Barışı Kanununun 3’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası, bu Kanunun yürürlük tarihinden (27.2.2003 gününden) önce kesilmiş olan vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarının tahsilinden, başkaca bir şart aranmaksızın vazgeçilmesini öngörmüştür. Aynı Kanunun 5’inci maddesi de, bu durumu, inceleme ve kesilme aşamasında bulunan aynı tür cezalar için tanımıştır. Buna karşılık; Kanunda, yürürlüğünden önce işlenen aynı tür eylemler için, yürürlük tarihinden sonra yapılan tespitler üzerine kesilen aynı tür vergi cezalarının da tahsilinden vazgeçileceğine dair bir hüküm yoktur. Benzer bir olay sebebiyle doğan uyuşmazlıkta, idari yargıç, eşitlik ve adalet ilkelerine başvurarak, bu cezaların da tahsilinden vazgeçilmesi gerektiğini söylemiştir[84].

 

 

G – YARGILAMA USULÜNE İLİŞKİN TEMEL İLKELER:

 

Bize göre; idari ceza ile adli ceza arasında, üç temel farklılık mevcuttur: 1- Cezaya karar veren mercide farklılık, 2 – Ceza kararı alınıncaya kadar uygulanan usulde farklılık, 3 – Cezanın uygulanmasında (infazında) farklılık.

Bu üç temel farklılık dışında varmış gibi gösterilen diğer farklılıklar, bizce, idari ceza – adli ceza ayırımında, çok önemli değildir. Bu üç temel farklılık da, esasa değil, yetki ve şekle (usule) ilişkindir.

İdari nitelikte olanlarda ceza, kimi zaman, hem taraf, hem de yargıç (yargılayan) konumunda olabilen idare; adli nitelikte olanlarda ise, bağımsız yargı organının güvenceli yargıçları tarafından verilmektedir (yetkili merci).

İdari nitelikte olanlarda, ceza, kimi zaman, uygulayana geniş takdir yetkisi tanıyabilen, idari usul kuralları; adli nitelikte olanlarda ise, yargılama usulü kuralları izlenerek verilmektedir.  Bu iki usul hukukunun kuralları, aynı olmayabilir; aynı olmak zorunda da, değildir. İdari usul kuralları, İdare Hukukunun ve kamu hizmetinin gereklerine göre şekillenmiştir. Oysa; yargılama usulü kurallarına şekil veren, mahkemelerin tarafsızlığını, tarafların eşitliğini ve adil yargılamayı sağlama ihtiyacıdır. Ceza Hukukunun temel ilkeleri de, bu ihtiyacın ürünüdür (usul kuralları).

Son olarak; idari nitelikteki cezaların infazı, bizzat idare tarafından yapıldığı halde; adli nitelikte olanların infazı özel infaz kanununa göre ve infaz kurumunca gerçekleştirilmektedir (infaz).

Yukarıda da değindiğimiz üzere; yargılamanın, bağımsız ceza mahkemelerinin güvenceli yargıçları tarafından yapılıyor olmasına karşın, Ceza Hukukunun Genel (Temel) İlkelerinin varlığına ihtiyaç duyulmuştur. Oysa; bu ihtiyaç, İdari Rejimde geniş ve güçlü yetkilerle donatılmış, çeşitli etkilere açık, yargılama konusunda yeterince uzmanlaşmamış, idarenin hem taraf, hem de ceza veren konumunda olabildiği idari cezalar bakımından, öncelikle, vardır. Bu bakımdan; Ceza Hukukunun söz konusu ilkelerinin veya aynı amaca hizmet eden benzerlerinin İdari Ceza Hukukunda, dolayısıyla Vergi Ceza Hukukunda da geçerli olmasından daha doğal bir şey olamaz.

 

Bununla birlikte; yargılama aşaması için var olan Ceza Hukukunun Temel İlkelerinin, İdari Ceza Hukukunun idari usullere göre işleyen karar alma aşaması ile alınan kararın hukuka uygunluğunun denetimiyle sınırlı yargılama aşamasına uyarlanması, kimi farklılıkların ortaya çıkmasına, zorunlu olarak, neden olabilir. Bunu, doğal karşılamak gerekir. Bu bakımdan; söz konusu ilkeleri incelerken, bu iki aşamayı da göz önünde bulundurma zorunluluğu vardır.

 

1 – Gerekçeli Olma İlkesi:

Ceza kesme işlemi (4458 sayılı Gümrük Kanunu bakımından, ceza kararına yapılan itirazın reddine ilişkin karar), tüm unsurlarıyla tek yanlı bir idari işlemdir. Mevzuatımızda, idari işlemlerin gerekçeli olmasını zorunlu kılan genel bir kural yoktur.

Bu yolda kural, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 6’ncı maddesinin 3’üncü fıkrasında vardır. Bu fıkraya göre; ilgililerin Gümrük Mevzuatının haklarında uygulanması yolunda yapmış oldukları başvurularla bu başvuruların reddine dair işlemlere ve gümrük idaresi tarafından re’sen yapılan (ek tahakkuk, ceza kesme işlemi gibi) işlemlere vaki itirazlar hakkındaki kararlar, gümrük idareleri tarafından, gerekçeli olarak alınır ve gerekçe kararda belirtilir. Bunun yapılmamış olması, alınan kararı, şekil unsuru yönünden hukuka aykırı kılacağından, alınan karar idari davaya konu edilmesi halinde, bu sebeple iptal olunur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunda ise, kararların gerekçeli olmasını öngören açık düzenlemeler bulunmamakla birlikte, yapılan vergilendirme işlemleri ile ceza kesme işlemlerinin gerekçeli olması gerektiği anlamına gelen düzenlemeler vardır. Anılan Kanunun, yoklama ve inceleme sırasında rastlanan vergi cezasını gerektiren olayların raporlarda gösterilmesini öngören, 364’üncü maddesi; aynı Kanunun, vergi ihbarnamelerine, takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun, ceza ihbarnamesine de, cezayı gerektiren olayların tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun eklenmesi zorunluluğu getiren, 35’inci maddesi ile 366’ncı maddesi, bu tür düzenlemeler içermektedir.

Vergi ziyaına bağlı vergi suçlarında, vergi aslı ile ilgili olarak, inceleme elemanlarınca, yapılan tespitler ve yapılan değerlendirmeler ile gerek vergi idaresince takdir nedeni olarak gösterilen olaylar ve gerekse takdir komisyonlarınca vergi incelemesi yetkisi kullanılarak yapılan saptamalar, ziyaa uğratılan verginin; dolayısıyla, bu vergi farkı üzerinden kesilen vergi cezasının maddi ve hukuki sebebini açıklanmaktadır. Bu bakımdan; söz konusu rapor ve takdir kararları, dolaylı da olsa, ceza kesme işleminin gerekçesi olma özelliğine sahiptirler.

Danıştay’ın, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemini, vergi ve ceza ihbarnamesine takdir komisyonu kararının veya vergi inceleme raporunun eklenmemiş olmasını esaslı şekil noksanlığı görerek, bu nedenle, iptal eden kararları[85] bulunduğu gibi; takdir komisyonu kararında, 213 sayılı Kanunun 31’inci maddesinin üçüncü fıkrasının 8’inci bendinde zorunlu kılınmasına karşın, dayanak gösterilmemesi ve açıklamada bulunulmaması halinde, başkaca bir araştırma ve incelemeye gerek görülmeksizin, aynı sonucu varan çok sayıda kararı[86] da mevcuttur. Kimi kararlarda da, ihbarnameye, takdir komisyonunun kararının veya inceleme raporunun eklenmemiş olması, yalnızca, bir tebliğ aracı olan ihbarnameyi geçersiz kılan neden olarak değerlendirilmektedir[87].

 

2 – Suçsuzluk Karinesi:

Suçluluğu (bir yargı kararı ile)[88] kanıtlanıncaya kadar herkesin suçsuz olduğu (AY. md. 38/4) anlamına gelen suçsuzluk karinesi, Vergi Ceza Hukukunda, vergi ziyaına bağlı suçlar ile kimi usulsüzlük suçları yönünden, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinde, defter tutma, belge düzenleme, belge verme ve alma ödevleri ile vergiye ilişkin diğer ödevlerini mevzuatın öngördüğü biçimsel kurallara uygun olarak yerine getiren vergi mükellefleri; 4458 sayılı Kanunda da, ithalat ve ihracat işlemlerini yasanın öngördüğü şekilde belgelendirenler bakımından, dolaylı olarak, tanınmıştır. Öğreti ve Uygulamada, ilk görünüş  veya doğruluk karinesi de denilen bu duruma göre; biçimsel olarak yasaya veya, yasayla yetki verilmesi koşuluyla, yürürlüğe konulan idari  metinlere uygun olarak düzenlenen belgelerin ve yapılan işlemlerin aksinin; başka anlatımla, gerçeğe uygun olmadığının, sahte veya içeriği  bakımından yanıltıcı olduğunun kanıtlanması, vergi idaresine ait bir külfettir. Bu kanıtlama yapılıncaya kadar, vergi mükellefi hakkında, ne vergi salınabilir, ne de ceza kesilebilir. Buna rağmen, idarenin vergi salması ve vergi cezası kesmesi, vergilendirme ve ceza kesme işlemlerini, bu yönleri ile hukuka aykırı kılar[89].

Danıştay, söz konusu kanıt yükünün, idarece, yerine getirilip getirilmediğinin denetlenmesinde, çok titiz davranmaktadır[90]. Hatta; kimi zaman, örneğin, gelir vergisinde vergilendirmeye gerçek gelirin esas olmasından hareketle, idareye düşen bu kanıt yükünü, alabildiğince genişletmekte ve Vergi Hukukunun biçimsel kurallarına uymayan ve, bu nedenle, vergi ile ilgili işlemlerinin gerçeği yansıttığını kanıtlama yükü kendisine düşen vergi mükelleflerince kanıtlanması gereken hususların bile, vergi idaresince, araştırılmamış olmasını, tarh ve ceza kesme işleminin iptali için bir neden olarak görmektedir[91].

Bu uygulamasında, Danıştay, suçun cezalandırmayı gerektiren tüm unsurlarıyla tespit edilmemiş olmasını, vergi mükellefinin veya ceza muhatabının lehine yorumlayarak (şüphenin sanığın lehine yorumlanması kuralı – indubio pro reo – isim zikredilmeksizin uygulanarak) hüküm kurmaktadır. Eğer; vergi idaresince yapılan tespit yeterli değilse[92], soyut ve varsayıma dayanmaktaysa[93], usul kurallarına aykırı ise[94], bu tespite dayanılarak tesis edilen ceza kesme işlemini hukuka aykırı bulmaktadır.

 

3 – Kendini Suçlamama Hakkı:

Kendisini suçlanmasında kanıt olarak kullanılmaya elverişli belge ve bilgileri vermeme hakkı olarak tanımlanan, kendini suçlamama hakkının (susma hakkının), Türk Vergi Hukukunda, uygulama yerinin olduğunu söylemek zordur[95]. Zira; gerek Vergi Usul Kanunu, gerekse Gümrük Kanunu, vergi mükellefleri için, ödenen verginin doğruluğunu araştırmak amacıyla, vergi mükellefleri için, vergi ile ilgili işlemlerinde kullandıkları belgeleri ibraz ve gerekli bilgileri istendiğinde verme yükümlülüğü getirilmiştir. Bu yükümlülük olmadan, vergi incelemelerinin yapılması ve vergi ile ilgili işlemlerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılması (adi bir karine olan ilk görünüş – doğruluk karinesinin aksinin kanıtlanması), hemen hemen, olanaksızdır. Bu yüzdendir ki; söz konusu kanunlar, istenilen belge ve bilgilerin, haklı nedenler olmaksızın, belirlenen süre içerisinde, inceleme elemanına verilmemesini, çeşitli ağırlıkta, suçlar olarak kabul etmişlerdir (Vergi Usul Kanunun Mükerrer 355 ve 359’uncu[96] maddeleri ile 4458 sayılı Kanunun 239 ve devamı maddeleri: Kaçakçılık, özel usulsüzlük ve usulsüzlük suçları.).

Bununla birlikte; Anayasanın 90’ıncı maddesinin son fıkrasına 7.5.2004 gün ve 5170 sayılı Kanunun 7’nci maddesiyle eklenen, “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” cümlesi ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun “Yargılamanın Yenilenmesi” başlıklı 53’üncü maddesine 19.7.2003 gün ve 4928 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen ve “Hükmün, İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Korumaya Dair Sözleşmenin veya eki protokollerin ihlali suretiyle verildiğinin, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin kesinleşmiş kararıyla tespit edilmiş olması” nı yargılamanın yenilenmesi sebebi sayan cümle karşısında; hem idarenin, hem de idari yargı yerlerinin, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ve eki protokollerin düzenlemeleriyle bütünleştiği kabul edilen, içtihadını[97] göz önünde bulundurmaları zorunlu hale gelmektedir [98].

Örneğin; Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinin ‘a’ fıkrasının 2 numaralı bendinde,  varlığı noter tasdik kayıtları veya  sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi eylemi gizleme sayılarak, hapis cezası öngörülmüştür. Anayasa Mahkemesi de, bu düzenlemeyi, 18.5.2007 gün ve  26526 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 31.1.2007 gün ve E:2004/31, K:2007/11 sayılı kararında, Anayasanın 38’inci maddesinin sekizinci fıkrasında öngörülen, susma hakkına aykırı görmemiştir. Oysa; yukarıda söz etmiş olduğumuz gibi, uygulamacıların ve yargı yerlerinin, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin hükümleri ile iç hukuk kurallarının, bu konuda, farklı hükümler içermeleri durumunda, Sözleşme hükümlerini uygulamaları, Anayasa emridir. Bu aykırılığın saptanmasında, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Sözleşme hükümleriyle ilgili yorumunun ve bu yorumuyla oluşan içtihadının göz önünde bulundurulması da, bu yorumların Sözleşme hükümleriyle bütünleştiğini kabul eden Avrupa Hukukunun gereğidir.  Bu çerçevede, ibraz ödevinin yerine getirilmemesi eyleminin susma hakkına aykırı olup olmadığının değerlendirilmesi şöyle yapılabilir:

Gizleme eylemi, icrai bir davranış. Bu nedenle, defter ve belgelerini gizlediği, (örneğin, aramayla ortaya çıkan) mükellef için, bu eylemi dolayısıyla ceza kesilmesi veya cezaya hükmedilmesi, susma hakkının ihlali sonucunu yaratmaz. Ancak; usulüne göre istenilen defter ve belgelerin verilen süre içerisinde ibraz edilmemesi, ihmali niteliktedir. İhmali davranış, kendi aleyhine olabilecek veya suçlanmasını gerektirecek bir olayın ortaya çıkarılmasına yarayacak delilleri, vergi idaresinin yetkilisine vermeme amacıyla yapılmıştır. Zira; mükellef, defter ve belgelerini verdiği takdirde, bir tarihte yapmış olduğu kanunsuzluğunun ortaya çıkarılacağını ve bu yüzden (idari veya adli ceza ile) cezalandırılacağını çok iyi bilmektedir. Eğer, ibraz ödevine aykırı davranış için bir ceza öngörülürse, şöyle bir durum, kaçınılmaz olarak, ortaya çıkar: Mükellef, defter ve belgelerini ibraz ederse, daha önce yapmış olduğu bir vergi kaçırma eylemi sebebiyle; ibraz etmezse de, ibraz etmeme eylemi sebebiyle cezalandırılacaktır. Bu, onun, ibraz ödevi bakımından ceza tehdidi altında olduğunun göstergesidir. Dolayısıyla; susma hakkının ihlali söz konusu demektir.

Eğer, mükellefin vergi kaçırdığı veya vergi suçu işlediği kuşkusu yaratan kimi delillerden hareketle defter ve belgelerinin ibrazı istenilmişse; susma hakkının hangi andan itibaren geçerli olacağının araştırılmasına da gerek yoktur. Zira; ibraz isteğinin gerisinde, esasen bir isnad var demektir. Örneğin; sahte veya içeriği bakımından yanıltıcı fatura düzenlediği sabit bulunan mükelleften fatura alıp kullandığı, bu mükellefin kayıtlarından, tespit edilen mükellefin defter ve belgelerinin ibrazının istenilmesi halinde, durum böyledir. Böyle bir belgenin kullanılması, esasen, 359’uncu maddede tanımlanan suçu oluşturmaktadır.

Buna karşılık; ibraz isteğinin, programlanmış vergi denetimleri çerçevesinde, yapılması durumunda, aynı şeyi söylemek doğru olmaz. Eğer, susma hakkının işletilmesine, ibraz isteğinin yapıldığı andan başlanacak olunursa; o takdirde, vergi idaresini, biçimselliğin gücü karşısında silahsız bırakmış oluruz. Bunun sonucu, gerçek ve adaletli bir vergi düzeninin oluşturulmasının olanaksızlaşmasıdır. Böyle bir sonucu, kimse istemez. Yok, eğer; burada susma hakkının geçerli olmadığını söylersek, o zaman da, mükellefin kendi aleyhine olabilecek delilleri incelemeye sunmaya ceza tehdidi ile zorlanmasına geçit vermiş oluruz.

Dolayısıyla; vergi idaresinin denetim yetkisi (gerçekte de, Devletin vergilendirme hakkı) ile kişinin susma hakkı arasında dengenin kurulmasında, zorunluluk vardır. Kanımca; denge, susma hakkının işlerliğinin, defter ve belgelerin ibrazının istenilmesinden önce vergi kaçırıldığı kuşkusunun bulunması ve bu nedenle soruşturmaya (incelemeye) başlanmış olunması hali ile sınırlı tutulmasıyla sağlanabilir.

Beyan edilen verginin doğruluğunun araştırılması amacıyla ve vergi denetimi çerçevesinde yapılan isteklere uymama eylemi, susma hakkının kapsamı dışında tutulması öngörülebilir.

Mükellef hakkında vergi kaçırdığı kuşkusuyla soruşturmaya başlanmış olunması halinde ise; ibraz ödevini, susma hakkını kullanarak, yerine getirmeyen mükellefe, bu nedenle herhangi bir ceza kesilemez veya hükmedilemez[99].

Buna karşılık; her iki halde de, vergi idaresinin yapacağı matrah takdirlerinde, takdirin usulüne uygun olmaması hali dışında, matrah  veya matrah farkının gerçeğe uymadığını kanıtlama yükü mükellefe düşen, geniş bir takdir yetkisinin bulunduğu kabul edilir.

 

4 – Kanuna Aykırı Olarak Elde Edilen Bulguların Delil Olarak Kullanılamaması:

Anayasanın 38’inci maddesine, 3.10.2001 gün ve 4709 sayılı Kanunun 15’inci maddesiyle, altıncı fıkra olarak eklenen, fıkrada; kanuna aykırı olarak elde edilmiş olan bulguların, delil olarak kabul edilemeyeceği öngörülmektedir.

Bu anayasal emrin Vergi Hukukunda uygulama yeri; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi incelemesiyle ve, aynı Kanunun 142’nci ve devamındaki maddelerinde düzenlenen, “arama” ile ilgili hükümlerine ilgili hükümlerine aykırı olarak yapılan vergi incelemelerinde ve aramalarda ele geçirilen belge ve bilgilerle ilgili olabilir. Örneğin; esas itibariyle mükellefin işyerinde yapılması gereken inceleme sırasında istenilmesi gereken defter ve belgelerin, işyerine gidilmeden daireye getirilmesinin istenilmesi ve daireye getirilen defter ve belgeler üzerinden yapılan inceleme sonucunda, vergi tarh edilerek ceza kesilmesi veya sulh yargıcının kararı olmadan işyerinde arama yapılması halleri böyledir. Bu hallerde, Danıştayın, yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerini hukuka aykırı kabul eden kararları vardır[100].

Yine; Danıştayın, vergi incelemesi sırasında alınan ifadelerin hukuka uygunluğunu saptarken, öteden beri, kullandığı, “baskı, tehdit veya hile olmaksızın imzalanan tutanağın maddi delil olduğu” yolundaki cümlelerle,  mali poliste alınan ve (alındığı ortamın baskıcı niteliği gereği) kanıt olarak değer taşımayan ifadeler kullanılarak yapılan tarh ve ceza kesme işlemleri ile ilgili kararları[101] da, vergilendirmeye ve ceza kesme işlemlerine dayanak yapılan tutanaklarının, ilgililere, baskı, tehdit ve hile ile imzalatılmasının kanuna aykırı kabul edildiğini; bunun kanıtlanması durumunda, tutanakların kanıt olarak değer taşımayacağını göstermektedir[102].

 

5 – Savunma Hakkı:

Savunma hakkı, yargılamanın olmazsa olmaz koşullarından biridir. Bu hak olmadan yapılan yargılamanın, adil bir yargılama olması olanaksızdır.

İdari nitelikteki vergi cezalarının, idari usul kuralları uygulanarak, idarece veriliyor olmasının doğal sonucu, savunma hakkının, iki ayrı aşama ile ilgili olmasıdır: İlk aşama, idarece, bu konuda, karar alınmadan önceki idari soruşturma aşaması; ikincisi de, idari cezayı konu edinen idari işlemin iptali istemiyle açılacak idari dava aşamasıdır.

İdari Rejimi kabul eden ülkelerde, idari işlem tesis edilmesinden önce, bu işlemin sebep unsurunu oluşturacak maddi ve hukuki araştırmaları yapma yetkisi, idareye aittir. İdari yargı yerleri, ancak, açılacak idari davada, idarece bu araştırmanın gereği gibi yapılıp yapılmadığını, dayanılan maddi ve hukuki sebeplerin doğru ve gerçeğe uygun olup olmadığını, hukuka uygunluk denetimi çerçevesinde araştırarak, işlemin hukukiliği hakkında karar verebilir. Başka anlatımla; idari cezalarla ilgili savunma hakkının kullanılması, idareye karşı olmak zorundadır. Bir idari usul yasası olan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin ‘B’ fıkrasında, kanıt yükünün aidiyeti ile ilgili olarak yer alan düzenlemeler de, bu esasa göre yapılmıştır..

Ancak; bu ilk aşamadaki savunma hakkı ile ilgili olarak, ne Vergi Usul Kanununda, ne de Gümrük Kanununda açık ve ayrıntılı bir düzenleme mevcuttur. Her iki kanunda da, vergi incelemeleri sırasında mükellefin savunmasının alınmasını zorunlu kılan genel bir düzenleme yoktur. Bu kanunlar ile kimi vergi kanunlarında, yapılacak işlemden önce, mükellefin görüşünün ya da cevabının alınmasının zorunlu kılınması[103] da, bu anlamda bir savunma hakkı değildir.

Bununla birlikte; Danıştayın, gerek vergi ziyaına bağlı vergi suçları, gerekse (genel ve özel) usulsüzlük suçları dolayısıyla idari ceza kesme yetkisinin kullanılabilmesi için, mükellefin ifadesinin alınmış olmasını, Vergi Usul Kanunun 134’üncü maddesinde incelemenin amacı ile ilgili olarak yapılan açıklamalardan hareketle,  arayan çok sayıda kararı vardır[104]. Bu kararlarda aranan ifadesine başvurma zorunluluğu, mükellefe savunma hakkı tanınması olarak kabul edilebilir. Ancak; vergi incelemesine ilişkin usuller dışında, bu ifade alma zorunluluğu için öngörülmüş bir usul mevcut değildir. Danıştay kararlarında ise, hakkındaki suçlamanın veya vergi ziyaına neden olan olayın ifadesine başvurulana bildirilerek, konuyla ilgili soru sorulmuş olması yeterli görülmekte; ayrıca, ilgili tarafından haklı sebep gösterilerek istenilmesi hali dışında, ifade için süre verilmiş olması koşulu aranmamaktadır.

İdari yargı aşamasıyla ilgili savunma hakkı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenmiştir.  Ceza muhatabı, savunma hakkını, dava dilekçesinde ve idarenin savunmasına vereceği cevapta kullanabilir. Kimi hallerde, idari yargı yeri, gerekli görürse, davacıya, idarenin ikinci savunmasına da cevap hakkı tanıyabilir (md.16)[105]. Bu aşamadaki savunma ve cevap hakları, idari usul kurallarının ilgili bulunduğu aşamada yapılan işlemlerin hukukiliği ile ilgilidir. Doğal olarak da, yalnızca, o aşamada, işlemin tesisine dayanak alınan, araştırma, tespit, delil ve değerlendirmelerin esas alınarak yapılır. Bununla birlikte; bu aşamadaki kuralların yetersizliğini göz önünde bulunduran Danıştay, idari aşamada sunulması olanaklı olmasına karşın, ilk kez dava aşamasında, hatta temyiz aşamasında getirilen delilleri de, yapılan hukuka uygunluk denetiminde değerlendirmektedir. Bu yüzden; vergi suç ve cezalarıyla ilgili olarak, savunma hakkının kullanılışının, idarenin soruşturma aşamasından başlayıp yargılama aşamasında da devam eden bir süreci ilgilendirdiğini, rahatlıkla, söyleyebiliriz. 4458 sayılı Gümrük Kanununun 245’inci maddesinin 2’nci fıkrasının “İdari yargı mercilerine yapılan itirazda, gümrük idaresine itiraz sırasında kullanılan bilgi ve belgeler dışında herhangi bir bilgi ve belge kullanılamaz.” düzenlemesinin, Anayasaya aykırı bulunarak, Anayasa Mahkesince iptal edilmiş olması[106] da, Danıştayın bu uygulamasının isabetini göstermektedir.

Savunma hakkının gereği gibi kullanılabilmesi, idare edilenlere, haklarındaki suçlamalardan bilgilenme ve dosyaya ulaşma hakkı ile görüşünü açıklama olanağı ve bunun için makul süre verilmesine bağlıdır[107]. Eğer; ilgili, suçlandığı olaydan ayrıntılı olarak bilgilendirilmezse veya bilgilendirilmekle birlikte, kendisine noksan bilgi verilmişse, kimi bilgi ve/veya belgeler gizlenmişse ya da, gereği gibi bilgi verilmekle birlikte, değerlendirme için süre verilmezse veya verilen süre yeterli değilse, savunma hakkının gereği gibi kullanılması olanaklı olmaz. Vergi Usul Kanununun 35’inci maddesinde, vergi ihbarnamesine; 366’ncı maddesinde de, ceza ihbarnamesine inceleme raporunun eklenmesi zorunluluğunun öngörülmesi, bir bakıma, bu gereklilikten kaynaklanmaktadır. Anılan maddelerde, ihbarnamelene inceleme raporunun (vergi ihbarnamelerine takdir komisyonu raporu veya inceleme raporunun) eklenmesi zorunluluğu getirilmekle birlikte; raporun eklerinin de ihbarname ile birlikte ceza muhatabına gönderilip gönderilmeyeceği konusunda bir açıklık yoktur. Bu açıklığı, Danıştay kararlarında da bulmak olanaklı değildir. Bize göre; kanunda açıklık olmamasına karşın, savunma hakkının gereği gibi kullanılabilmesi için, inceleme raporu ile birlikte, içerdiği değerlendirmelere dayanak alınan eklerinin de, ihbarnameyle mükellefe (ceza muhatabına) tebliğ edilmiş olması gereklidir. Bu yapılmadığı takdirde; açılacak davada, vergi mahkemesi, ara kararı ile, gerekli ekleri idareden istedikten ve, silahların eşitliği ilkesi gereği, süre vererek, davacıya inceleme ve değerlendirme olanağı tanıdıktan sonra, dava hakkında karar vermelidir.

Bir olayda; inceleme elemanı, mükellefin kumarhanesinde kumar oynadığını ve büyük paralar kaybettiğini söyleyen kişilerin ifadelerine dayanarak, katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasını ve vergi ziyaı cezası kesilmesini önermiş; ancak, inceleme sırasında, istemesine karşın, ifadesine başvurduğu kişilerin kimliklerini mükellefe vermemiştir. Yapılan tarhiyata ve ceza kesme işlemine karşı açılan davada, davacının, inceleme elemanınca bilgisine başvurulan kişilerin kimler olduğunu; gerçekten, söyledikleri miktarda parayı kumarda kaybetmelerine mali durumlarının elverişli olup olmadığını bilmeden, kendisini savunamayacağını iddia etmesi üzerine, bu kişilere ait tutanaklar, davaya bakan vergi mahkemesince istenilmiş; ancak, vergi dairesince, tutanaklar, ifade verenlerin isimleri silinerek, gönderilmiştir. Vergi dairesi, bunu, güvenlik nedeniyle yaptığını söylemiştir. Vergi mahkemesi de, bu tutanaklara dayanarak, davayı reddetmiştir. Bu karara karşı yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dava Dairesi ise, Anayasanın 36’ncı maddesinde öngörülen savunma hakkı ile İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin adil yargılanma hakkı ile ilgili içtihadına gönderme yaparak, ifade verenlerin isimleri olmaksızın, oyun salonuna girip girmedikleri, kaybettiklerini ileri sürdükleri meblağı karşılayacak mal varlığına sahip olup olmadıkları, isimlerinin oyun salonuna giriş defterinde yazılı olup olmadığı, davacı ile  husumetlerinin bulunup bulunmadığı konularında değerlendirme yapılamayacağını; dolayısıyla, davacıya söz konusu değerlendirme olanağı tanınmadan verilen kararın, Anayasa ve Sözleşme hükümlerinde anlatımını bulan savunma hakkı ile ilgili yargılama hukuku kurallarına açık aykırılık oluşturduğunu söylemiştir. Bu sonuca varan Dava Dairesi, vergi mahkemesine, yapması gereken inceleme ve araştırmayı göstermek suretiyle, temyize konu kararı bozmuştur[108].

 

6 – Non Bis İn İdem Kuralı:

Aynı suçtan dolayı iki kez yargılanmama ve cezalandırmama hakkı anlamına gelen non bis in idem kuralı, 4458 sayılı Gümrük Kanunun 231’inci maddesinin  3’üncü fıkrasında, “Bu Kısım hükümlerine göre ceza tayin edilen eylemler hakkında kaçakçılık ve diğer ceza koyan kanunlara göre tatbikat yapılıp, bu Kısımda tayin edilen cezalardan daha ağır bir ceza ile kesin olarak mahküm edilenler hakkında, ayrıca bu Kısımdaki maddelere göre ceza verilmez.” şeklinde anlatımını bulmuştur. Gerçekte, bu düzenleme, iki kez yargılanmayı değil, iki kez cezalandırılmayı engellemekte; farklı kanunlarda öngörülen farklı cezalardan ağırının eyleme uygulanmasını sağlamaktadır. Bu düzenlemeye koşut düzenleme, Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında vardır. Bu fıkraya göre; bir eylemin aynı zamanda kabahat ve suç oluşturması durumunda, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanması olanaklıdır. Kabahatten dolayı yaptırım uygulanması, suçtan dolayı yaptırım uygulanmayan haller için söz konusudur.

213 sayılı Vergi Usul Kanununda ise, kuralın uygulanmasına olanak tanıyan, farklı düzenlemeler vardır:

İlk düzenleme, 336’ncı maddenin ilk fıkrasıdır. Bu fıkra, cezayı gerektiren tek eylemle, vergi ziyaı ve (genel) usulsüzlük suçunun işlenmesi halinde, bu suçlar için belirlenen cezalardan ağırının kesilmesini öngörmektedir. Örneğin; vergi beyannamesinin yasada belirlenen süre içerisinde verilmemesi eylemi, bu niteliktedir. Bu eylem, Vergi Usul Kanununun 341’inci maddesinde tanımlanan anlamda vergi ziyaı oluşturmaktadır. Bu yüzden; 344’üncü maddeye göre vergi ziyaı ile cezalandırılır. Ayrıca, aynı eylem, anılan Kanunun 351’inci maddesinin I’inci Derece Usulsüzlüklerle ilgili fıkrasının 1 nolu bendine göre usulsüzlük cezasını gerektiren genel usulsüzlük suçunu da oluşturmaktadır. Eyleme, her iki ceza ayrı ayrı değil; ikisinden ağır olanı kesilir. Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasında, bir eylem ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verileceğine dair olan hükmüne koşut olan bu düzenleme, aynı suç dolayısıyla, iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı ile uyuşmaktadır.

İkinci düzenleme, 340’ıncı maddenin ikinci fıkrasında yer almaktadır. Bu fıkraya göre; bu Kanunla (idari) vergi cezasıyla cezalandırılan eylemler, aynı zamanda 359’uncu maddede tanımlanan anlamda (kaçakçılık) suç teşkil etmekte ise, (idari) vergi cezasının kesilmesi, 359’uncu madde hükmü uyarınca kovuşturma yapılmasını engellemez. Fıkrada, vergi cezalarının türü bakımından bir ayırım mevcut değildir. Bu bakımdan; genel ve özel usulsüzlük cezalarının da, fıkra kapsamında olduğu izlenimini edinmek olanaklıdır.

Buna karşılık; Kanunun 359’uncu maddedesinin benzer düzenleme getiren son fıkrası, kaçakçılık suçu dolayısıyla hapis cezası alanlara uygulanabilecek idari cezayı, vergi ziyaı cezası ile sınırlamıştır. Bu hüküm dolayısıyla; anılan madde anlamında kaçakçılık suçu işleyenlere, koşulları varsa, ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanması da olanaklı bulunmaktadır. Örneğin; vergi ile ilgili işlemlerinde içeriği bakımından yanıltıcı fatura kullanma eylemi, Kanunun 359’uncu maddesinin ‘a’ fıkrasının 2 numaralı bendinde, ceza mahkemelerince yargılanmayı gerektiren kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır. Bu suçun cezası, adli ceza olan, hapis cezasıdır. Öte yandan; bu faturalarla giderlerini fazla göstermek suretiyle gelir vergisi matrahını azaltan mükellef, azaltmış olduğu bu matrah miktarını beyan ederek, vergi tahakkuku yaptırırsa; vergisini noksan tahakkuk ettirmiş olacağından; vergi ziyaı oluşacak ve, dolayısıyla, hakkında, 344’üncü madde uyarınca, vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekecektir. Adli yargı yerince, daha önce, hapis cezasına mahkum edilmiş olması, bu mükellefin, ayrıca, bu ceza ile de cezalandırılmasına engel olmayacaktır. Oysa; fıkrada, aynı eylem dolayısıyla duğer idari vergi cezalarının (genel veya özel usulsüzlük cezasının) kesilmesine de izin veren bir düzenleme yoktur.

Buradan hareketle; 340’ıncı maddenin ikinci fıkrasındaki “vergi cezası” ibaresini dar yorumlayarak, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında 359’uncu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, aynı eylem dolayısıyla, Vergi Usul Kanununda öngörülen idari cezalardan vergi ziyaı cezası dışında kalanların; yani, genel ve usulsüzlük cezalarının uygulanmasına engel oluşturacağını söyleyebiliriz.

Fıkra böyle yorumlanırsa; örneğin, 359’uncu maddenin ‘a’ fıkrasının 1 nolu bendinde kaçakçılık suçu olarak öngörülen eylemler için, aynı Kanunun 351’inci maddesinin I’inci Derece Usulsüzlük Cezaları ile ilgili fıkrasının 3’üncü bendinde yazılı usulsüzlük cezasının kesilmemesi gerekecektir.

359’uncu maddenin son fıkrasının bu yorumu, hem non bis in idem kuralına, hem de Kabahatler Kanununun 15’inci maddesinin 3’üncü fıkrasının, bir eylemin hem kabahat, hem de suç olarak tanımlanmış olması halinde, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanacağı yolundaki düzenlemesine uygundur.

Vergi ziyaı cezası bakımından ise; düzenlemeler, non bis in idem kuralına aykırılık oluşturmamaktadır. Zira; vergi ziyaı suçu ile kaçakçılık suçunun unsurları farklıdır. Başka anlatımla; 359’uncu maddede kaçakçılık suçunu oluşturduğu belirtilen eylemlerin büyük bölümü, vergi ziyaı oluşturmaya elverişli eylemlerdir; ancak, zorunlu olarak  vergi ziyaı oluşturmazlar. Oysa; vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, bu eylemlerin varlığı yeterli değildir; ayrıca, Vergi Usul Kanunun 341’inci maddesinde tanımlanan anlamda vergi ziyaının doğmuş; yani, verginin zamanında tahakkukunun yaptırılmamış veya noksan yaptırılmış olması da gereklidir. Örneğin; vermiş bulunduğumuz örnekteki mükellef, niteliği bakımından yanıltıcı fatura kullanmakla birlikte; beyan döneminde, bundan pişmanlık duyarak, beyanını doğru yapabilir. Böyle bir durumda, vergi ziyaı doğmayacağından, vergi ziyaı suçu da oluşmaz. Bu yüzden; vergi ziyaı cezası ile cazalandırılan mükellefin, ayrıca ceza mahkemesinde yargılanarak cezaya mahkum olması, aynı suçtan iki kez yargılanma ve iki kez cezalandırma sayılmaz. Düzenlemeler, bu bakımdan, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine ek 7 Nolu Protokolun 4’üncü maddesine ve İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, bu maddenin uygulanmasıyla ilgili, Ponsetti and Chesnel/ Fransa kararındaki ölçütlere uygundur[109].

Üçüncü düzenleme, özel usulsüzlükler ve cezaları ile ilgili başlık altında yer alan 353’üncü maddenin ikinci fıkrasında; bu maddede yazılı usulsülükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında yukarıda açıklanan 336’ncı maddenin hükmünün uygulanmayacağı yolunda yer alan düzenlemedir. Bu düzenleme de, bir önceki düzenleme ile ilgili olarak yapmış olduğumuz açıklamalar nedeniyle, non bis in idem kuralına aykırı değildir.

SONUÇ : Vergisel kabahat ve yaptırımların özelliği, vergi idaresinin hem taraf, hem savcı, hem de yargıç konumunda olmasıdır. İdareye böylesine olağanüstü güç ve yetkiler verilmesi, ceza yargıcının iş yükünün azaltılması amacıyla açıklanmaya çalışılmaktadır. Bazı Kanunlardaki Cezaların İdari Para Cezasına Dönüştürülmesine Dair 24.4.2003 gün ve 4854 sayılı Kanunu gerekçelendiren görüş de, bu.

Tarafsız davranma konusunda son derece beceriksiz olan; etkinin her türlüsüne, özellikle de, siyasi olanına açık bulunan idari makamlara, bu tür bir yetkinin verilmesinin hukuki temelinin olamayacağını düşünüyoruz. Anayasal dayanağının olması da, bizim bu görüşümüzü değiştirmiyor. Ayrıca; bunca yıllık yargıçlık deneyimimiz, bize, pratik endişelerle bulunan her çözümün, gerçekte, çözüm olamayacağını; bu tür çözümlerin ileride daha büyük sorunlara yol açacağını da göstermektedir.

Öte yandan; bu görüş, ceza yargıcının iş yükünün azaltılmasını amaçlarken, idari yargıcın iş yükünün artacağı gerçeğini göz ardı etmekte ve, esasen, Kanun koyucu’nun sonraki uygulamaları ile de çelişmektedir[110].

İdari makamların yargılama konusunda yetkin olmamaları, etkinin her türlüsüne açık bulunmaları, bu alanda, Ceza Hukukunun Temel İlkelerine, ceza yargıcının önünde cereyan eden yargılamadan daha fazla gereksinme olduğunu göstermektedir.