GİRİŞ :

Kusursuz suç ve kusursuz ceza olmaz (nullum crimen sine culpa, nulla poena sine culpa) ilkesi, Türk Vergi Yaptırımları Sisteminde nasıl yer bulmuştur?

Bildirimizin konusu, bu soruya yanıt aramaktan ibarettir. Ancak; bundan önce, üç konuyu açıklığa kavuşturmanın gerekliliğini düşünüyorum. İlki; bildiride yapılacak saptama ve değerlendirmelere esas olmak üzere, kusur ilkesinin anlam ve kapsamı hakkında kısa bir not verilmesinden ibarettir. İkincisi; 213 sayılı Vergi Usul Kanunun yürürlüğe konulduğu 1961 yılından itibaren, Türk Vergi Yaptırımları Sisteminin geçirdiği değişimlerle ve gelmiş olduğu son noktaya ilişkin. Açıklığa kavuşturulması gereken konulardan üçüncüsü ise, Kabahatler Kanununun yürürlüğe girmesinin, Vergi Usul Kanunun 331 ve devamı maddelerinin oluşturduğu Türk Vergi Yaptırımları Sistemine etkisi konusunda.

Bundan sonradır ki; 213 sayılı Kanunun bu maddeleri ve onların oluşturduğu yaptırım sistemi, kusur ilkesi yönünden değerlendirilmeye çalışılacaktır.

I – KUSUR İLKESİ:

“Kusursuz suç ve ceza olmaz” ilkesi, insan hakları hukukundaki gelişmelerin, ceza hukukuna yansımasının sonucudur. Cezanın, kusurlu olana verilmesini gerekli kılar. Başka açıdan da, kusur yoksa, ceza da yok anlamını taşır. Bu özelliği sebebiyle kusur ilkesinin, cezaların şahsiliği ilkesiyle sıkı ilişkisinin olduğu kabul edilir. Esasen, salt bu ilişki nedeniyledir ki, Anayasanın maddelerinde yazılı olmayan kusur ilkesine, Hukukumuzda, Anayasa Mahkemesinin içtihatlarında[2] ve Öğreti’de[3], cezaların şahsiliği ilkesinin yorumuyla ulaşılmıştır.

Cezanın kusurlu olana verilmesi yolundaki ilke, cezanın işlenilen kusurla orantılı olmasını da gerektirir. Dolayısıyla; buradan başka bir ceza hukuku ilkesine; cezanın kusurla orantılı olması gerektiği yolundaki ilkeye gidilir. Madem ki, cezanın kime verileceğini kusur belirlemektedir; o halde, ceza miktarının da kusurun ağırlığına göre belirlenmesi gerekir. Yani; ceza, kusurla orantılı olmalıdır. Kimse hakkettiğinden daha ağır cezaya mahkum edilmemelidir.

Kusuru, açıklamaya çalışan iki temel görüş var: İlki, kusuru irade serbestisiyle açıklayan “Klasik Görüş” ve onu tamamlayan “Pozitivist Görüş”le “Psikolojik Görüş”. Kusuru, Pozitivist Görüş, toplumun suça karşı olan tepkisiyle; Psikolojik Görüş ise. fail ile kanuna aykırı eylemin sonucu arasındaki psişik bağla açıklamaktadır. Temel görüşlerin ikincisi, kusuru, normatif kınanabilirlikle açıklayan “Normativis Görüş”tür.

Kusur kavramının içinin nasıl doldurulacağı da tartışmalıdır. Kusurun, kasıt ve taksirden ibaret olduğunu söyleyenler bulunduğu gibi; kasıt ve taksirin kusurun türleri olduğunu; hatta, kasıt ve taksirle aynı olmadığını ileri sürenler[4] vardır. Kusur kavramının içinin doldurma biçimine bağlı olarak, kusur, suçun yapıcı unsuru veya cezalandırma nedeni sayılabilmektedir.

Bugün, kusurun, hem hukuk, hem de ceza sorumluluğunun kurucu unsuru (manevi unsur) [5] olduğu kabul edilmektedir. Bu kabule, Türk Ceza Kanunu (md. 20 – 24) ile Ceza Muhakemeleri Kanununun (md.223) düzenlemelerinden hareketle yapılacak yorumla da ulaşmak mümkündür. Buna göre; kusurun suçun yapısal unsurlarından olmasıyla cezalandırma koşulu olarak kabul edilmesinin, ceza sorumluluğunun kurucu unsuru olması üzerinde bir etkisi bulunmamaktadır.

Gerek Pozitif Ceza ve Kabahatler Hukukumuzda, gerekse Öğreti”de, kusur kavramı, kasıt, taksir ve kişinin iradesi üzerinde etki yapma olasılığı kuvvetli bulunan yaş küçüklüğü, akıl hastalığı, zorunlu hal (mücbir sebep), cebir, tehdit, kanuni emir vs. gibi nedenlerle doldurulmaktadır[6]. Başka anlatımla; kusur kavramı, kasıt, taksir ve bulunması halinde ceza verilmesini engelleyen hallerin tümüyle birlikte anlamlandırılmaktadır.

Kasıt, kanunun suç saydığı eylemi, sonuç­larını bilerek ve isteyerek yapmak demektir[7]. Taksir ise, istenerek yapılan bir eylemden istenilmeyen kanuna aykırı sonucun doğmasıdır[8].

Kusur ilkesinin Türk Vergi Yaptırımları Sistemi üzerindeki etkisinden söz ederken, bu sistemin öngördüğü cezai yaptırımların, cezaların şahsiliği ve ölçülülük ilkeleri ile birlikte; kasıt ve taksir unsurları ile failin iradesine etki yapan ve, bu nedenle de, ceza verilmesini engelleyen durumlar yönünden ele alınmaları gerekmektedir.

II – BAŞLANGICINDAN BUGÜNE TÜRK VERGİ YAPTIRIMLARI SİSTEMİ:

Türk Vergi Yaptırımları Sistemi, gerçekte, iki farklı kanun tarafından oluşturulmuştur. Bu kanunlardan ilki, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu; diğeri ise, 4458 sayılı Gümrük Kanunudur. Bildirimizde, bu kanunlardan ilki incelemeye alınmıştır. İkincisi; yani, Gümrük Kanununa, sırası geldikçe, değinilmekle yetinilecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu, gerçekte, bir idari usul kanunudur. Ceza hükümleri bakımından; özel bir ceza[9] veya kabahatler kanunu; yani, maddi kanun niteliği de taşımaktadır.

4.1.1961 gününde kabul edilen Kanunun hazırlanışında, Alman Vergi Usul Hukukunun etkisi olmuştur. Bu nedenle; kanunun yürürlüğe konulduğu tarihteki ceza hükümlerinin kusur ilkesi yönünden değerlendirilmesinde, Alman Normatif Görüşünün göz önünde bulundurulması, sistemin anlaşılmasında yardımcı olacaktır.

Kanunun ilk şeklinde, vergi kanunlarının hükümlerine aykırı davranışlar suç olarak nitelendirilmişti. Suçlar; karşılığında öngörülen cezai yaptırımı vermeye yetkili makam ya da mercie göre iki guruba ayrılmıştı: Karşılığında idari yaptırım öngörülen suçlar ve yargılanmaları ceza mahkemelerinin görevine giren suçlar.

Bu ayırım, sonradan yapılan yasal düzenlemelerle, bazı suçlar kaldırılmak, bazı yeni suçlar eklenmek ve bazı suçların da isimlendirilmesinde ve niteliklerinde değişiklikler yapılmak suretiyle, vergi suçları terminolojisini, kabahat – suç ayırımına göre yeniden düzenleyen 8.2.2008 gün ve 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren, 23.1.2008 gün ve 5728 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 8.2.2008 tarihine kadar korunarak gelmiştir.

Bu ayırımın karşılığında idari yaptırım öngörülenlere ilişkin olanında yer alan suçlar da, vergi ziyaına bağlı olan suçlar ve usulsüzlük suçları olmak üzere iki guruptu. Vergi ziyaına bağlı suçlar; kaçakçılık suçu, 2365 sayılı Kanunla 1981 yılında getirilen ağır kusur suçu ve kusur suçundan; usulsüzlük suçları da, genel ve özel usulsüzlük suçlarından oluşmakta idi. Bu suç ayırımına göre; Kanun koyucu’nun, vergi suçlarıyla ilgili olarak, kusuru, kasıt ve taksirin her ikisini de içerecek bir irade noksanlığı olarak değil; taksirin karşılığı olarak kullandığı anlaşılmaktadır.

Vergi Usul Kanununda tanımı yapılan bu suçlardan kaçakçılık suçu dışında kalanların, hatta, adı “kusur” olmasına karşın, kusur suçunun, gerek Uygulama’da, gerekse Öğreti’de, objektif nitelikte oldukları; dolayısıyla, failin kanuna aykırı davranışı yaparken kasıtlı ya da taksirli olup olmadığına bakılmaksızın, kanuna aykırı davranış ve vergi ziyaına bağlı suçlarda vergi ziyaının doğmuş olması cezalandırma için yeterli kabul edilmekte; açılan idari davada da yargı yeri, Alman Normatif Görüşüne uygun olarak, vergi ziyaının ve ceza kesilmemesini gerektiren durumların varlığını araştırmakla yetinmekteydi.

Kanunun 344’üncü maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunun, maddenin ilk şeklinde, tanımı; mükellef ve vergi sorumlusu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak yapılarak; bu suçun ancak kasıtla işlenebileceği kabul edilmişken; 2365 sayılı Kanunla tanım maddenin başlığı ile birlikte değiştirilmiş ve mükellef veya vergi sorumlusu tarafından maddenin birinci fıkrasında dokuz bent halinde sayılan hallerin biriyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak yapılmıştır. Bu yeni tanımda kasıt unsuruna, yalnızca dokuzuncu bentte, açıkça, ilk sekiz bentte sayılan haller dışında kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak yer verilmiştir.

Bu yeni düzenleme, başlangıçta, ilk sekiz bentte yazılı hallerde kasıt unsurunun aranıp aranmayacağı konusunda farklı uygulamalara neden olmuşsa da[10], daha sonra, Ceza Hukukunun genel ilkelerine gönderme yapılarak[11], bu yeni düzenlemenin, yalnızca vergi idaresini ceza kesmeden önce mükellefin kastını kanıtlama yükünden kurtardığı (kasıt karinesi); mükellefin açacağı davada, kastının olmadığını kanıtlayarak, ceza sorumluluğundan kısmen kurtulabileceği kabul edilmiştir. Danıştay, açılan davalarda, mükellefin vergi kaçırma kastının varlığını araştırmış; bu unsurun varlığının saptanamaması halinde, ziya uğratılan verginin üç katı olan kaçakçılık cezasının bir kat tutarındaki kusur cezasına çevrilmesi gerektiğine karar vermiştir[12]. Danıştay’ın bazı dava daireleri, benzer uygulamayı, ağır kusur cezası için de yapmıştır[13]. Kusur cezası için ise, böyle bir uygulama, bir iki istisnai karar[14] dışında kabul edilmemiştir[15].

Uygulama’nın ve Öğreti’nin genel ve özel usulsüzlük suçlarına bakış açısı ise, bu suçların objektif nitelikte olduğu; kanunun usul ve şekil hükümlerine aykırı davranmanın, usulsüzlük suçunun oluşumuna, dolayısıyla cezalandırmaya yeterli olacağı yolundadır.

İdari yaptırımı gerektiren vergi suçlarına olan bu bakış, 4369 sayılı Kanunla 1.1.1999 tarihinden geçerli olarak, özellikle, vergi ziyaına bağlı olan vergi suçları ile ilgili olarak yapılan köklü değişiklikten sonra da değişmemiştir. Danıştay, 359’uncu maddede kaçakçılık sayılan eylemlerle neden olunan vergi ziyaı dolayısıyla vergi aslının üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, vergi kaçırma kastının olmaması sebebiyle bir kata indirilmesine karar veren vergi mahkemesi kararlarını, yasa hükmü karşısında bunun mümkün olmadığı gerekçesiyle bozmuştur[16].

Danıştay’ın uygulamasında, 1.6.2005 gününde yürürlüğe giren 23.3.2005 gün ve 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 19.12.2006 tarih ve 26381 sayılı R.G. de yayımlanan 5560 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen 3’üncü maddesinin, bu Kanunun diğer genel hükümlerinin, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı yolundaki (b) fıkrası ve, hatta, 8.2.2008 gün ve 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren, 23.1.2008 gün ve 5728 sayılı Kanunla yapılan terminoloji ve nitelik değişikliği de herhangi bir değişiklik yaratmamıştır.

III – KABAHATLER KANUNUNUN TÜRK VERGİ YAPTIRIMLARI SİSTEMİNE UYGULANABİLİRLİĞİ:

765 sayılı Türk Ceza Kanununda, suçlar; cürümler ve kabahatler diye ikiye ayrılmıştı. Bu ayırım, Ord. Prof. Dr. Sulhi Dönmezer başkanlığındaki kurul tarafından hazırlanan Türk Ceza Kanunun Ön tasarısında ve Türk Ceza Kanunu Hükümet Tasarısında da korunmuştu. Ancak; Tasarının Türkiye Büyük Millet Meclisi Adalet Komisyonunda görüşülmesi sırasında, “suç” tanımı yeniden yapılarak, Tasarıda kabahat olarak öngörülen kimi kanuna aykırılıklara bu tanım içerisinde yer verildi; diğerleri ise, tasarıdan çıkarıldı ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu bu şekilde kanunlaşarak, 12.10 2004 gün ve 25611 sayılı Resmi Gazete’de yayımlandı.

Ceza Hukuku’nda “kabahat” olarak nitelendirilen kanuna aykırılıklardan (haksızlıklardan) kimilerinin Türk Ceza Kanunu dışına çıkarılması, kabahatlerle ilgili yeni bir düzenleme yapılması gereğini de birlikte getirdi. Bu gereklilik, Adalet Komisyonunun 1/593 sayılı Raporunda, şu şekilde açıklanmıştır: “VI. Hükümet Tasarısından farklı olarak, Komisyon çalışmalarıyla oluşturulan metinde, suçlar arasındaki “cürüm” ve “kabahat” ayırımı kaldırılmıştır. Tasarıda yer alan bazı “kabahat”ler, suç olarak muhafaza edilmiştir. Belirtmek gerekir ki, bu ayırımın kaldırılmasının sonucunda, ülkemiz açısından idari yaptırımları gerektiren fiillerle ilgili olarak genel bir düzenleme yapılması gereği ortaya çıkmıştır.”.

23.03.2005 gün ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu, bu gereklilikten hareketle hazırlanmıştır. Kanun, 1’inci maddesinde belirtildiği üzere, toplum düzenini, genel ahlakı, genel sağlığı, çevreyi ve ekonomik düzeni korumak amacıyla (çeşitli kanunlarda öngörülen) kabahatlere ilişkin genel ilkeleri, kabahatler karşılığında uygulanacak idari yaptırım türlerini ve sonuçlarını, kabahatlerle ilgili karar alma sürecini, kanun yollarını ve idari yaptırımlarının yerine getirilmesine ilişkin esaslarla, çeşitli kabahatleri düzenlemiştir. Kanun, bu düzenleme alanı bakımından, çeşitli kanunlarda idari para cezası öngörülen kimi kabahatler için, genel bir kanun niteliği taşımak üzere hazırlanmıştır. Kanunun bu niteliği, Hükümet Tasarısında, “Özellikle ekonomik hayata ilişkin düzenlemeler kapsamında oldukça sık bir şekilde idarî nitelikte ceza yaptırımlarına yer verilmektedir. Bu bağlamda yürürlüğe konulan kanunlarda veya kanun hükmünde kararnamelerde kazuistik hükümlere yer verilmektedir. Bu kazuistik düzenlemeler arasında bir sistem birliğinin varlığından söz edilemez. Bunlar arasında bir ahenksizlik hakim bulunmaktadır. Bu nedenle, idarî nitelikteki yaptırımlarla ilgili olarak genel bir kanuna ülkemiz açısından büyük ihtiyaç bulunmaktadır. Bu düşüncelerle hazırlanan bu Tasarıda, idarî yaptırımları gerektiren fiiller yani kabahatler açısından kanunîlik ilkesi, zaman bakımından uygulama ve sorumluluk esasları, zamanaşımı, idarî yaptırımların hukukî niteliği, çeşitleri ve sonuçları, bu yaptırımların yerine getirilmesi rejimi gibi konular, bir sistematik çerçevesinde düzenlenmiştir.” cümleleriyle açıklanmıştır.

Biri genel hükümlere, diğeri de çeşitli kabahat türlerine ayrılan iki kısımdan oluşan Kanun, 31.03.2005 gün ve 25772 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, 31.03.2005 gün ve 5328 sayılı Kanunla değişik Geçici 1’inci madde uyarınca, 1 Haziran 2005 gününde yürürlüğe girmiştir.

Kanunun 3’üncü maddesinin ilk şeklinde, bu Kanunun genel hükümlerinin diğer kanunlardaki “kabahatler” hakkında da uygulanacağı söylenmişti. Bu madde, Anayasa Mahkemesince, 22 Temmuz 2006 gün ve 26236 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 1.3.2006 gün ve E: 2005/108, K:2006/35 sayılı kararla, Anayasanın 125 ve 155’inci maddelerine aykırı görülerek iptal edilmiştir.

İptal kararının yürürlüğe girmesinden önce kabul edilen 6.12.2006 gün ve 5560 sayılı Kanunun 31’inci maddesiyle, 3’üncü madde, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararına uygun olarak yeniden düzenlenmiştir[17].

Maddenin yeni düzenlemesi, “1) Bu Kanunun;

a) İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde,

b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında,

uygulanır.” şeklindedir.

Uygulamada; bu maddenin eski şeklinin ve yeni düzenlemesindeki (b) fıkrasının, Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenen vergi cezaları hakkında da uygulanmasını gerektirip gerektirmediği tartışılmaktadır.

Biz, birbirini tamamlayan üç farklı yorumla, konunun açıklığa kavuşturulabileceğini düşünüyoruz.

1 – İdari Yaptırım ve İdari Para Cezası Kavramlarından Hareketle Yapılan Yorum:

765 sayılı mülga Türk Ceza Kanununda (md.11), hafif hapis, hafif para cezası, bir meslek veya san’atın tatili icrası cezası öngörülen suç türü olarak kabul edilen kabahat, Kabahatler Kanununda (md. 2), kanunun, karşılığında idari yaptırım öngördüğü haksızlık olarak tanımlanmıştır. Kanunun gerekçesinde, suç – kabahat ayırımında, hukuka aykırı olan fiilin ifade ettiği haksızlık içeriğinin esas alındığı söylenildiğinden; bu tanıma göre, kabahat, ilgili kanunda, karşılığında idari yaptırım öngörülmüş olan, “hukuka aykırı eylem” olmaktadır. Kanunun 16’ncı maddesinde de, kabahatler karşılığında uygulanabilecek iki tür idari yaptırım öngörülmüştür: İdari para cezası ve idari tedbirler.

Görüldüğü üzere; mülga Türk Ceza Kanununda, kabahat eyleminin, ceza mahkemelerinin hükmetme yetkisine giren, yaptırımı, Kabahatler Kanununda, idari yaptırım haline dönüştürülmüştür. Başka anlatımla; yaptırım uygulama yetkisi, kamu idaresine (kimi durumlarda, Cumhuriyet Savcısına ve mahkemeye) verilmiştir. İdareye tanınan bu yaptırım kararı alma ve almış olduğu kararı uygulama yetkisi, İdare Hukuku’nda, “kamu gücü” olarak adlandırılan güçtür.

Ülkemiz gibi, idaresi için, “İdari Rejim”i kabul eden ülkelerde, kamu idaresinin bu gücü kullanarak almış olduğu kararlara, “tek yanlı idari işlem” (acte administratif unilateral) denilmektedir. Dolayısıyla; idari yaptırım kararı, Türk Kamu İdaresinin, kamu gücü kullanarak, tek yanlı irade açıklamasıyla, tesis etmiş olduğu, kesin ve yürütülmesi zorunlu, bir idari işlemdir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 331’inci maddesinde, yapıcısının vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası ile Kanunda gösterilen diğer cezalarla cezalandırılması öngörülen davranışın, vergi kanunlarının hükümlerine aykırı davranış olduğu söylenmektedir. Aynı Kanunun 365’inci maddesinde de, bu cezaların, cezayı gerektiren olayların bir önceki maddeye uygun olarak tespiti üzerine, olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesince kesileceği hüküm altına alınmıştır. Vergi daireleri, gerek organik, gerekse fonksiyonel bakımlardan birer kamu idaresidir. Kanunla verilen ceza kesme yetkisini (ki kamu gücü oluşturmaktadır) kullanarak, tek yanlı irade açıklamasıyla, yapmış oldukları ceza kesme işlemi, konu unsurunu para cezası oluşturan bir idari işlemden başka bir şey değildir. Salt bu nedenledir ki, bu işlemlere karşı açılan davalara idari yargı yerleri bakmaktadır.

Bu özellikleri sebebiyle, vergi cezasını gerektiren vergi kanunlarına aykırılığı, Kabahatler Kanununun kabahat tanımında ölçü aldığı “haksızlık”; ceza kesme işleminin konu unsurunu oluşturan vergi – para cezasını, “idari para cezası”; bu para cezasını konu alan işlemi de, “idari yaptırım kararı” olarak nitelendirebilir; bu Kanunun anılan maddesinde belirtilen vergi kanunlarına aykırı davranışlardan Türk Ceza Kanunu anlamında suç oluşturanların dışında kalanların da, Kabahatler Kanununun 3’üncü maddesinin (b) fıkrasında sözü edilen, bu Kanunun genel hükümlerinin uygulanacağı, “idarî para cezası … gerektiren fiiller”den olduklarını söyleyebiliriz.

2 –  Sistematik  ve Tarihsel Yorum:

Yukarıda belirtmiş olduğumuz gibi, Kabahatler Kanununun “GENEL KANUN NİTELİĞİ” başlıklı 3’üncü maddesinin ilk şeklinde, bu Kanunun genel hükümlerinin diğer kanunlardaki “kabahatler” hakkında da uygulanacağı söylenmiştir. Böylece; diğer kanunlarda, Kanunun 1’inci maddesinde sayılan beş alandan herhangi birini korumak amacıyla karşılığında idari yaptırım öngörülen kabahatler de, bu Kanunun Birinci Kısmında (md.1-31) yer alan genel hükümlere tabi kılınmıştır.

Kanunun 27’nci maddesinde, idari yaptırım kararına karşı kanun yolu olarak sulh ceza mahkemesinin gösterilmesinin vergisel kabahatler yönünden yaratacağı sorunun farkına varılması üzerine de, 18.5.2005 gün ve 5348 sayılı Kanunun 5’inci maddesiyle eklenen Ek 1’inci maddede, vergi mahkemelerinin, 4.1.1961 gün ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan görevleriyle ilgili hükümlerini saklı tutulmuştur. Bu düzenlemenin sonucu olarak; anılan Kanunun 377’nci maddesinde vergi mahkemesinde açılacak idari davaya konu edileceği söylenen vergi cezalarına karşı kanun yolu, yine vergi mahkemelerinde açılacak iptal davası olmaktadır.

Kabahatler Kanununun yayımlanmasından hemen sonra böyle bir ek maddeye ihtiyaç duyulmuş olması, gerçekte, vergi kanunlarına aykırı davranışların, kabahat oluşturduğunun kanıtıdır[18]. Eğer, Ek 1’inci maddede öngörülen istisna olmasaydı, 3’üncü maddede yapılan değişiklikten önce, bu cezalara karşı da, Kabahatler Kanununun 27’nci maddesinde öngörülen sulh ceza mahkemesine başvuru yolunun kullanılması gerekecekti. İdari nitelikteki vergi cezalarını gerektiren kanuna aykırılıklarının Kabahatler Kanununun kapsamına giren haksızlıklar olarak görülmesinin nedeni, bunların, ekonomik düzenle dolaylı da olsa ilişkili olduklarının kabulüdür. Dolaylı diyoruz; çünkü, Anayasanın 73’üncü maddesine göre verginin mali amacı, kamu giderlerinin karşılanmasıdır. Dolayısıyla, vergi cezalarının da amacı, ekonomik düzeni korumak değil, Devletin vergi gelirlerinin güvence altına alınmasıdır. Ancak; Devletin vergi gelirlerinin Kamu Ekonomisiyle ilişkisi düşünüldüğünde, vergi cezalarının, dolaylı şekilde, ekonomik düzeni koruduğu söylenebilir.

Bu açıklama ve Kanun koyucu’nun ek madde ile vergi cezaları için istisna getirmekle ortaya koymuş olduğu irade, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 4458 sayılı Gümrük Kanununda düzenlenen kanuna aykırılıkların, Kabahatler Kanununda tanımlanan anlamda, kabahat olduklarını göstermektedir[19].

Kanuna genellik niteliğini veren 3’üncü madde, kimi sulh ceza mahkemeleriyle Malatya Bölge İdare Mahkemesinin başvurusu üzerine, Anayasa Mahkemesince, 22 Temmuz 2006 gün ve 26236 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 1.3.2006 gün ve E: 2005/108, K:2006/35 sayılı kararla, Anayasanın 125 ve 155’inci maddelerine aykırı görülerek iptal edilmiştir. İptal kararının yürürlüğe girmesinden önce kabul edilen 6.12.2006 gün ve 5560 sayılı Kanunun 31’inci maddesiyle, madde, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararına uygun olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu yeni düzenlemenin, yukarıda aynen verilen, (b) fıkrasında; Kanunun diğer genel hükümlerinin, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı söylenerek, Kanunun genel niteliği korunmuştur.

Yeni düzenleme, Kanunun genel hükümlerinin genel niteliği ile ilgili eski durumu, diğer kanunlarda gösterilen “diğer tedbirler” hariç, muhafaza etmiştir. Dolayısıyla; idari para cezası ve mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımı ile ilgili özel kanun düzenlemelerin yerine, Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Ancak; bu düzenlemenin, kanunlar uyuşmazlığı yaratması, özel ve genel kanundan hangisinin öncelikle uygulanacağı sorununu her zaman gündeme getirmesi kaçınılmazdır. Zira; kanunlar uyuşmazlığı çıktığında, birbirini izleyen iki sorun söz konusu demektir:

Bu sorunlardan ilki, hangi kanunun genel, hangisinin özel olduğu sorunu; ikincisi de, sonradan yürürlüğe giren genel kanunun özel kanuna nazaran öncelikle uygulanmasını gerektiren koşulların varlığı sorunudur. Bir özel yasa ile genel nitelikli başka bir yasanın çatışması halinde, kural; her zaman özel yasa hükmünün öncelikle uygulanacağıdır. Bunun istisnası; Kanun koyucu’nun genel yasanın öncelikle uygulanması gerektiği yolunda açık iradesinin olmasıdır.

Biz; bir yasanın genel – özel niteliğinin belirlenmesinde, düzenleme alanına bakmak gerektiğini düşünüyoruz. Buna göre; her yasa, kendi düzenleme alanına giren konular bakımından genel yasa niteliğindedir. Buna karşılık; yasanın, düzenleme alanına giren konular dışındaki, düzenlemeleri özel yasa sayılır. Kabahatler Kanunu, kabahat eylemleri ve bunlara uygulanacak idari yaptırım kararları bakımından genel kanundur. Dolayısıyla; yukarıda sözünü ettiğimiz kural gereği, diğer yasalarda kabahat ve idari yaptırımlarla ilgili olarak yer alan ve, bu nedenle de, özel kanun niteliği taşıyan düzenlemelerin Kabahatler Kanununun düzenlemelerine nazaran öncelikli olarak uygulanması gerektiği söylenebilir.

Kabahatler Kanununun 3’üncü maddesinde yapmış olduğu bu değişiklikle yetinmeyen Kanun koyucu, 8.2.2008 gününde yürürlüğe koyduğu, Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair 31.1.2008 gün ve 5728 sayılı Kanunla çeşitli kanunlarla birlikte Vergi Usul Kanununda da değişiklikler yapmıştır. Anılan Kanunun Vergi Usul Kanununda yapmış olduğu değişikliklerden, vergi suçu nitelemesini ceza mahkemelerince yargılanacak vergi suçlarına inhisar ettiren terim değişiklikleri, konumuz bakımından önemlidir.

5728 sayılı Kanun, Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin “Vergi ziyaı suçu ve cezası” olan başlığını, “Vergi ziyaı cezası”; 359’uncu maddesinin “Ceza mahkemelerince yargılanacak suçlar ve cezaları” olan başlığını, “Suçlar ve Cezaları” olarak değiştirmiştir. 359’uncu maddenin “Ceza mahkemelerince yargılanacak suçlar ve cezaları” olan başlığı, vergi kanunlarına aykırı hareketlerden ceza mahkemelerince yargılananlar dışında kalan ve vergi idaresince para cezası ile cezalandırılanların da suç niteliğinde olduğu anlamına gelmekteydi.

Bu değişikliklerle, vergi ziyaı suçu, suç olmaktan çıkarılırken; buna koşut olarak, 359’uncu maddenin başlığındaki, “Ceza mahkemelerince yargılanacak” ibaresi kaldırılarak, vergi kanunlarına aykırılıklardan yalnızca 359’uncu maddede yazılı olanların suç niteliğinde olduğu vurgulanmış; dolayısıyla, Vergi Usul Kanununda öngörülen kanuna aykırılıklardan idari para cezası gerektirenlerin Kabahatler Kanununa uyumları sağlanmıştır.

3 – Amaçsal Yorum:

Kabahatler Kanunun yayımından hemen sonra yayımlanan 5348 sayılı Kanunla ek 1’inci maddenin getirilmesinin nedeni, anılan Kanunun gerekçesinde, “Vergi mahkemelerinin görevine giren hususlarla ilgili olarak vergi hukukunun kendisine özgü özellikleri dolayısıyla 213 sayılı Kanunda ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Bu hükümlerin vergi uyuşmazlıklarına ilişkin olarak muhafazasında fayda mülahaza edilerek, Kabahatler Kanununun usule ilişkin hükümlerinin vergi cezaları açısından uygulanması yönünde bir istisna hükmüne yer verilmiştir.” denilmek suretiyle açıklanmaya çalışılmıştır.

Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair 31.1.2008 gün ve 5728 sayılı Kanun genel gerekçesi de,” Kabahatleri suç olmaktan ve ceza kanunlarının kapsamı dışına çıkarma eğiliminin bir sonucu olarak, çeşitli hususlarda düzenleme getiren özel kanunlarda bazı fiiller karşılığında idarî yaptırımlar öngörülmektedir. Bu fiiller karşılığında, genellikle parasal nitelikte bir yaptırım öngörülmektedir. Ancak, bu parasal yaptırım, bir ceza hukuku yaptırımı olan “adlî para cezası” değil; idarî yaptırım olarak “idarî para cezası” niteliği taşımaktadır. Esasen, her ikisi de belli bir miktar paranın kişiden alınıp devlet hazinesine intikalinden ibaret gibi görünürse de; adlî nitelikteki para cezası ile idarî nitelikteki para cezası arasında, karar veren merci, yaptırımın infaz sureti, yaptırıma bağlanan kanunî neticeler bakımından önemli farklılıklar bulunmaktadır.  İdarî nitelikteki “para cezası”, bir uyarı fonksiyonu gördüğü gibi, kamu açısından oluşmuş olan zararın giderilmesi amacına da hizmet edebilir. Bu nedenle, idarî para cezasının mislî nitelikte olması mümkündür.

Özellikle ekonomik hayata ilişkin düzenlemeler kapsamında oldukça sık bir şekilde idarî nitelikte ceza yaptırımlarına yer verilmektedir. Bu bağlamda yürürlüğe konan kanunlarda veya kanun hükmünde kararnamelerde kazuistik hükümlere yer verilmektedir. Bu kazuistik düzenlemeler arasında bir sistem birliğinin varlığından söz edilemez. Bunlar arasında bir ahenksizlik hâkim bulunmaktadır. Bu nedenle, idarî nitelikteki yaptırımlarla ilgili olarak genel bir kanun olarak Kabahatler Kanunu kabul edilmiştir. Bu  Kanunda, idarî yaptırımları gerektiren fiiller yani kabahatler açısından kanunîlik ilkesi, zaman bakımından uygulama ve sorumluluk esasları, zamanaşımı, idarî yaptırımların hukukî niteliği, çeşitleri ve sonuçları, bu yaptırımların yerine getirilmesi rejimi gibi konular, bir sistematik çerçevesinde düzenlenmiştir. Ayrıca, idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yolu da düzenlenmiştir. Kabahatler Kanununda idarî yaptırımlarla ilgili olarak belirlenen genel hükümler nedeniyle, bu hükümlerin özel kanunlarda tanımlanan kabahatler hakkında da uygulanması gerekmektedir.” açıklaması yapılmıştır.

Kanımızca, anılan kanunların bu gerekçeleri de, Kanun koyucu tarafından, Vergi Usul Kanununda karşılığında idari para cezası öngörülen vergi kanunlarına aykırılıkların birer kabahat olarak görüldüğünü ve bunlar hakkında da Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin uygulanmasının amaçlandığını göstermeye yeterlidir.

IV – KUSUR İLKESİ VE KABAHATLER KANUNU:

Kusur ilkesinin vergi yaptırımları sistemimize etkisinden söz ederken, aynı ilkenin Kabahatler Kanununa etkisini gözardı edemeyiz. Eğer, Kabahatler Kanununun genel hükümleri 213 sayılı Vergi Usul Kanununda öngörülen vergi kanunlarına aykırı davranışlar hakkında da uygulanacaksa; öncelikle, kusur ilkesinin Kabahatler Kanununa nasıl yansıtıldığının bilinmesine ihtiyaç vardır.

Kabahatler Kanununun 9’uncu maddesinde, kabahatlerin, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, hem kasten, hem de taksirle işlenebileceği öngörülmüştür. Maddenin gerekçesinde de; idari para cezasına karar verilebilmesi için, fiili işleyen gerçek kişinin en azından taksire dayalı kusurunun varlığının gerekli olduğu; başka deyişle, kabahatler bakımından objektif sorumluluğun kabul edilmediği açıklanmıştır.

Bu düzenlemeye göre, kasıt ve taksir, kabahatin yapıcı unsurlarından biri; yani, manevi unsurudur. Kabahatin kasıt veya taksirle işlenmesi esas olmakla birlikte; bu düzenlemeyle, Kanun koyucu’nun kabahat öngören özel kanunlarda, açık olmak kaydıyla, aksine düzenleme yapabileceği söylenerek, kurala istisna getirilmiştir.

Buna göre; kabahat öngören özel kanunda;

1 – Kabahatin manevi unsuru hakkında herhangi bir açıklık olmayabilir.

2 – Kabahatin, yalnızca kasten işlenebileceği söylenmiş olabilir.

3 – Kabahatin taksirle de işlenebileceği yolunda düzenleme yer alabilir.

4 – Ve, nihayet, kabahatin oluşabilmesi için kasıt veya taksirin aranmayacağı söylenmiş olabilir.

Son halde, kabahatin oluşabilmesi için manevi unsurun varlığı aranmaz. Ancak; bunun özel kanunda açık olarak söylenmiş olması şarttır. Yorum yöntemiyle kabahatin  oluşması için kasıt veya taksir aranmayacağı sonucuna ulaşılamaz.

İkinci halde, kabahatin işlenmesi, yalnızca kastın mevcudiyeti halinde mümkündür; taksirin varlığı, kabahatin oluşması için yeterli değildir.

Diğer iki halde ise, kabahatin hem kasten, hem de taksirle işlenmesi olanaklıdır.

Görüldüğü üzere; madde, kabahatlerde manevi unsurun aranmasını Kanun koyucu’nun takdirine bırakmıştır. Bu, bize göre, farklı kanunlarda öngörülen farklı kabahatleri işleyenler arasında, hak arama özgürlüğü bakımından olduğu kadar kanun önünde eşitlik ilkesi yönünden de, farklı hukuki durumlar yaratan bir keyfiyettir. Oysa; bazı haksızlıkları yapanların eylemlerinin kabahat olarak nitelendirilip, failleri için yaptırım öngörülmesinin amacı Kanunun ilk maddesinde açıklanmıştır. Bu amaç, kabahat öngören tüm özel kanunlar için aynıdır. Aynı amacı güden (gerçekleştirmeyi hedefleyen) farklı düzenlemelerde amaca ters düşen eylemin kabahat olarak nitelendirilebilmesinde aranan unsurlar bakımından farklılık yaratılmasını açıklayacak hukuka uygun bir gerekçenin bulunabilmesi zor görünmektedir.

Kanunda cezaların şahsiliği ilkesine tam olarak uyulduğu söylenemez. Zira; temsilcilerin ve bir işte çalıştırılan kişilerin görevleri ve işlerinin kapsam ve çerçevesinde işlemiş oldukları kabahatler dolayısıyla kabahati işleyen temsilci veya çalışan yanında temsil edilen veya işçi çalıştırılan tüzel veya gerçek kişinin de cezalandırılması esası kabul edilmiştir (md.8).

Bu düzenleme, bize göre, iki bakımdan cezaların şahsiliği ilkesinden sapma olarak değerlendirilebilir:

İlk olarak; fiziki varlığı olmayan tüzel kişinin kabahatin unsurlarını gerçekleştirebilmesine maddeten olanak bulunmamaktadır. Tüzel kişinin asli fail olması ya da temsilcinin işlediği kabahata iştirak etmesi de düşünülemez. Esasen; ne tüzel kişi, ne de temsil edilen veya kabahati işleyeni çalıştıran gerçek kişi, yaptırıma, asıl failin eylemine iştirak ettiği için değil; hukuki statüleri gereği muhatap kabul edilmişlerdir.

İkinci olarak; böyle bir düzenleme, tıpkı özel hukukun objektif sorumluluk esasında olduğu gibi, cezanın ödeme gücü olandan alınması anlamına gelir. Esasen; kabahat fiilini yapan temsilci ile tüzel kişi veya temsil edilen gerçek kişi arasında hizmet veya vekalet[20]; çalıştıranla çalışan arasında da, iş sözleşmesinin varlığı düşünülecek olursa; düzenlemeyle tam olarak anılan müessesenin amaçlandığını söyleyebiliriz. Biz, böyle bir amacın, cezaların şahsiliği ilkesinden sapma olduğunu düşünüyoruz.

Ayrıca; tüzel kişiye ceza vermek, cezanın gerçekleştirmeyi hedeflediği amaçla da bağdaşır değildir[21]. Zira; cezanın, gerçek kişi olmayan tüzel kişi üzerinde, caydırıcı, ıslah edici ya da acı çektirici etkisi söz konusu olamaz. Cezanın bu etkileri, yalnızca gerçek kişiler üzerinde gerçekleşebilir niteliktedir.

Dahası, çalıştırdığı kişiye, kabahat işlemesini gerektiren bir iş yapması talimatını veren gerçek kişi temsil edilen veya çalıştıranın bu eyleminin, iştirak hükümlerine göre cezalandırılması olanaklı iken; cezaların şahsiliği gibi önemli bir ceza hukuku ilkesinden sapma sayılacak bir yöntemle cezalandırılması yoluna gidilmesinin de hukuka uygun gerekçelerle açıklanmaya muhtaç olduğunu düşünüyoruz.

Üstelik; Kanun, temsilcilerin veya çalışanların kabahat fiilini işlemeleri halinde cezanın, yalnızca tüzel kişiye, temsil edilene veya çalıştıran gerçek kişiye verileceğini de söylemiyor. Hem temsilci veya çalışanın, hem de tüzel kişinin, temsil edilenin ve çalıştıranın cezalandırılmasını öngörüyor; yani, aynı eylem sebebiyle iki kişiyi birden cezalandırıyor. Eylem, tüzel kişiye veya çalıştırana ait olmadığına; bunların cezalandırılmalarının nedeni olarak da iştirak hali gösterilmediğine göre; bu tür bir cezalandırma, aynı fiile iki ceza uygulandığı anlamına gelmektedir. Bu da, başka bir ceza hukuku ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Kabahatler Kanununda ölçülülük ilkesini düzenleyen bir madde de mevcut değildir. Özel kanunlarda, düzenledikleri alanın özelliğine ve korunması amaçlanan düzenin önemine göre farklı miktarda para cezaları öngörülmektedir. Öngörülen bu cezaların ölçülülük ve orantılılığının, her özel kanunla ilgili olarak, hem eylemin ağırlığı  ile karşılığında öngörülen yaptırımını adalet anlayışı çerçevesinde değerlendirilmek, hem de diğer kanunlarda benzer kabahatler için öngörülen yaptırımlarla karşılaştırılmak suretiyle incelenmesi gerekmektedir.

Kabahatler Kanunu, 12’nci maddesinde, bu Kanunda hüküm bulunmayan hallerde, Türk Ceza Kanununun hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran nedenlere ilişkin hükümlerinin kabahatler bakımından da uygulanacağını söylemektedir.

Bu nedenler, Türk Ceza Kanununda, ceza sorumluluğunu kaldıran ve azaltan nedenler olarak yer alan genel bir başlık altında, 24 ile 34’üncü maddelerde düzenlenmiştir: Kanun hükmü ve amirin emri (md.24), meşru savunma ve zorunluluk hali (md.25), hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası (md.26), sınırın aşılması (md.27), cebir ve şiddet, korkutma ve tehdit (md.28), haksız tahrik (md.29), hata (md.30), yaş küçüklüğü (md.31), akıl hastalığı (md.32), sağır ve dilsizlik (hd.33) ve geçici nedenler, alkol ve uyuşturucu madde etkisinde olma (md.34).

Kabahatler Kanunu. Bu nedenlerle ilgili olarak, yalnızca 10 ve 11’inci maddelerinde özel düzenleme yapmıştır. 10’uncu madde, hata halini; 11’inci madde de, yaş küçüklüğü ve akıl hastalığını düzenlemektedir.

10’uncu maddede, Türk Ceza Kanununun hata hallerine ilişkin hükümlerinin kabahatler bakımından uygulanması, kasten işlenen kabahatlerle sınırlandırılmıştır. Taksirle işlenen kabahatler bakımından bu hükümlerin uygulanması söz konusu değildir.

11’inci maddede de, kabahat fiilinin işlendiği sırada 15 yaşını doldurmamış bulunan çocuklarla akıl hastalığı nedeniyle işlediği fiilin hukuki anlam ve sonucunu algılayamayan veya bu fiille ilgili yönlendirme yeteneği önemli ölçüde azalmış olan kişi hakkında idari para cezasının uygulanmayacağı söylenmektedir. Bu hallerin varlığı, yalnızca idari para cezasının uygulanması engellemektedir; idari yaptırımın diğer türü olan idari tedbirlerin; örneğin, mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımının bu kişilerin işlemiş oldukları  kabahatler dolayısıyla uygulanmasına bir etkisi yoktur.

V – KUSUR İLKESİ VE VERGİ USUL KANUNU

Bu başlık altında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 331 vd maddelerinde düzenlenen vergisel kabahatlerin hangi ölçüde kusun ilkesine ve bu ilkenin Kabahatler Kanununa yansıyan düzenlemelerine uygunluğunu ele alacağız.

1 –  Cezaların Şahsiliği İlkesi Bakımından:

T.C. Anayasasının 38’inci maddesinin altıncı fıkrasında, “Ceza sorumluluğu şahsidir.” şeklinde anlatılan cezaların şahsiliği ilkesi, suçu kim işlemişse sadece onun cezalandırılmasını gerektirir[22]. Suçu işleyenden başkasının[23], örneğin, akrabalık, arkadaşlık, evlilik, üyelik veya ortaklık[24] gibi sebeplerle cezalandırılmasını, ilke önlemektedir. Kişiselliği sebebiyle, ceza ölümle sona erer; mirasçılara geçmez.

Anayasanın anılan maddesinde, şahsilik ilkesinin uygulama alanı bakımından, Türk Ceza Kanununa göre suç sayılan kanuna aykırılıklarla Kabahatler Kanununa göre kabahat sayılanlar arasında bir ayırım yapılmamıştır. Bu bakımdan; ilke, kabahatler için de geçerli bir anayasal kuraldır.

Vergi Usul Kanununda da, vergi suçu sayılan vergi ka­nununa aykırı davranışı yapanın cezalandırılması amaçlanmıştır. Ör­neğin; Vergi Usul Kanununun 332’nci maddesinde, veli, vasi ve kay­yımın; 333’üncü maddesinin son fıkrasında, fiilleri işleyenlerin; 251’inci maddesinin “a” fıkrasında da, işverenin vergi cezalarına mu­hatap kabul edilmesinin sebebi budur. Zira; vergi kanununa aykırı davranış, her ne kadar, verginin mükellefi veya sorumlusu olan kü­çük, mahcur, tüzel kişi veya işçi adına (kanundaki ifadeyle, onlara izafeten) yapılmış olsa da, gerçekte, kanuna aykırı davranışın faili, veli, vasi, kayyım, kanuni temsilci ve işverendir. Dolayısıyla, vergi cezasına bunların muhatap tutulmaları, cezaların şahsiliği ilkesine uygundur. Ayrıca; Kanunun 372’nci maddesinde ceza muhatabının ölümü halinde cezanın düşeceğinin söylenmesi de, cezaların şahsiliği ilkesinin vergisel kabahatler yönünden önemini göstermektedir.

Bununla birlikte; ilkenin vergi kabahatleri ile ilgili uygu­lanması mutlak değildir. Vergi Usul Kanununun 333’üncü madde­sinin ilk fıkrasında yer alan “Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.” hükmü ile, kanuni temsilcilerinin kanuna aykırı eylemlerinden ayrı bir kişilik olan tüzel kişi sorumlu tutularak, ilkeye bir istisna getirilmiştir. Bu istisna, Kabahatler Kanununun 8’inci maddesinde yer alan istisna ile aynı amacı; yani cezanın mali yönden güçlü olandan alınması amacını taşımaktadır.

Kabahatler Kanunun anılan maddesiyle ilgili olarak yapmış olduğumuz eleştiriler burada da geçerlidir. Ayrıca; şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilecek para cezasının, dağıtılacak kar payını olumsuz yönde etkileyerek, ortaklara yansıtılması kaçınılmazdır[25]. Bunun böyle olması, vergi kanunlarına aykırı eylemi yapan ortak ya da yöneticinin eyleminin sonuçlarından, bu eylemin oluşumunda etki ve iştiraki bulunmayan ortakların da katlanması; dolayısıyla, şahsilik ilkesinin ihlali anlamına gelir. Sonraki fıkrada, kanuni temsilcilerin vergisel sorumlulukları ile ilgili 10’uncu maddenin vergi cezaları ile ilgili olarak da uygulanacağının söylenmesi, ilk fıkra hükmünün cezaların şahsiliği ilkesine aykırılığını gidermemektedir. Gerekçesi ne olursa olsun (tüzel kişinin malî durumunun yöneticininkinden güçlü ve cezanın tüzel kişiden tahsilinin daha kolay olması; esasen, kimi şirketlerin ortaklık payları itibarıyla şahıs şirketi niteliğinde bulunması; para cezasına haksız olarak katlanan ortağın kusurlu ortağa rücu hakkının olması gibi), bu durumun, vergi para cezalarının ceza olma niteliğiyle bağdaştırılması, bize göre, olanaklı değildir.

Kanunda, cezaların şahsiliği ilkesiyle bağdaşmayan, başka düzenlemeler de vardır. 353’üncü maddenin, 4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri, Maliye Bakanlığının belirleyeceği araçlarla ve zamanında yerine getirmeyenler hakkında kesilecek özel usulsüzlük cezasının, fiileri ile ceza kesilmesine neden olanlara rücu edilebileceğine dair (9) numaralı bent hükmü ile Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisinin ikazına karşın durmayan araç sahibine özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören (10) numaralı bent hükmü, bunlara örnek olarak verilebilir.

2 –  İdari Vergi Cezalarının Orantılılık İlkesine Uygunluğu Bakımından:

Orantılılık ilkesi[26], suçla cezası arasında bir dengenin, adaletli bir oranın bulunmasını gerektirir. Madem ki, kişinin cezalandırılmasının nedeni, işlemiş olduğu kusurdur; o halde, ona verilecek ceza, bu kusurla orantılı olmalıdır.

Suç ile ceza arasındaki oranın adalete uygunluğu ve cezanın, yapılan hukuka aykırılığa nazaran, ağırlığı, cezanın eylem sahibinin eyleminden sağlamış olduğu yararla uyumlu olup olmamasına ve suçun toplum yaşamında yarattığı etki ile kamu vicdanındaki tepkiye göre takdir olunur. Suç ile ceza arasında orantılılık (oransallık bağı) bulunması, Hukuk Devleti İlkesinin ve adalet anlayışının gereğidir[27]. Kanun koyucu, cezaların türünü seçerken ve sınırlarını belirlerken mutlak adalet ölçülerini izlemek zorundadır. Ceza kendiliğinden haklı olmalıdır. Cezaların, suçların ağırlık derecelerine göre önleme (çaydırıcı olma)[28] ve iyileştirme amaçları da göz önünde tutularak adaletli bir ölçü içinde konulması, ceza hukukunun temel ilkelerindendir[29].

Vergi cezaları bakımından, vergisel kabahatin Devletin ekonomik düzenine vermiş olduğu zararın ağırlığı ile karşılığında öngörülen para cezasının bu zararın giderilmesine yeterliliği ile birlikte cezanın benzer kanuna aykırılıkları önleyici (caydırıcı) etkiye sahip olup olmadığı, cezanın orantılılığının (ölçülülüğünün) belirlenmesinde ölçü olabilir. Ancak; Devletin ekonomik düzenine verilen zararlar, Vergi Usul Kanununun 29 ve 30’uncu maddelerine göre yapılan tarhiyatlara konu vergiler ve 112’nci maddesi uyarınca hesaplanan gecikme faizi ile telafi edildiğinden; vergi cezalarının asıl amacının, Devletin vergi gelirlerinin eksiksiz ve zamanında toplanmasını engelleyen; vergi ile ilgili işlemlerin denetimini güçleştiren, hatta imkansız kılan kanuna aykırılıkların yapılması konusunda mükellefler üzerinde caydırıcı etki yaratılmasıdır. Vergi cezalarının caydırıcı (önleyici) etkisinin belirlenmesi ise, mükellefin, kanuna aykırı davranışından beklediği yarar ile bu nedenle muhatap kılınacağı cezanın karşılaştırılmasını gerektirir. Bu karşılaştırma sonunda, vergi kanunlarına uymamak mükellef için, hala, yararlı ise, cezanın caydırıcı etkisinin olmadığını; aksine, cezanın ağırlığı beklenilen yarardan makul sayılamayacak miktarda fazla ise, o takdirde de, cezanın orantısız olduğunu söyleyebiliriz.

Kanun incelendiğinde, kanuna aykırı hareketler karşılığında öngörülen idari para cezalarının miktar olarak çok ağır olduğu düşünülebilir. Örneğin; 359’uncu maddede yazılı kanuna aykırılıkları yapanlara ceza mahkemelerince hükmolunacak hapis cezaları yanında, bu eylemlerle vergi ziyaına neden olunması halinde, ayrıca vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması; 353’üncü maddesinin (1) numaralı bendinde, belge almama, vermeme ve gerçeğe aykırı miktarlarda düzenleme eylemleri için kesilecek cezalarda ölçüt olarak, belgede yer alması gereken miktarın %10’unun esas alınması; hatta, bu ceza için ayrıca asgari miktar belirlenmesi; bu maddede ve diğer maddelerde öngörülen bazı maktu cezaların miktarları, cezanın orantısız olduğu izlenimini vermektedir.

İdari para cezalarının orantısızlığına karşın; adli istatistiklerden elde edilen bilgiler, vergi kanunlarına aykırı hareketlerin; örneğin, içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve bu nitelikteki belgeyi kullanma eylemlerinin önlenemediğini göstermektedir. Gerçekte, bu durum, Devletin, başka önlemlerin varlığını da gerektiren kanuna aykırı davranışların cezaların ağırlaştırılması ile önleyebileceği düşüncesinde olmasından ve vergi cezasına bir bütçe geliri olarak bakmasından kaynaklanmaktadır.

İdari Yargı, bu gerçeği de göz önünde tutarak, az da olsa, kararlarında, kayba uğratılan vergi miktarının çok üzerinde olan “cezanın amacını aşan sonuçları”[30] ve “hak ve nasafete ‘eşitlik ve adalet ilkelerine’ uygunluk”tan söz ederek, bu orantısızlığı gidermeye çalışmaktadır. Örneğin; 4811 sayılı Vergi Barışı Kanununun 3’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası, bu Kanunun yürürlük tarihinden (27.2.2003 gününden) önce kesilmiş olan vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarının tahsilinden, başkaca bir şart aranmaksızın vazgeçilmesini öngörmüştür. Aynı Kanunun 5’inci maddesi de, bu durumu, inceleme ve kesilme aşamasında bulunan aynı tür cezalar için tanımıştır. Buna karşılık; Kanunda, yürürlüğünden önce işlenen aynı tür eylemler için, yürürlük tarihinden sonra yapılan tespitler üzerine kesilen aynı tür vergi cezalarının da tahsilinden vazgeçileceğine dair bir hüküm yoktur. Benzer bir olay sebebiyle doğan uyuşmazlıkta, idari yargıç, eşitlik ve adalet ilkelerine başvurarak, bu cezaların da tahsilinden vazgeçilmesi gerektiğini söylemiştir[31].

3 – Kasıt Ve Taksirin Vergi Kabahatinin Unsuru Olması Bakımından:

Yukarıda; Türk Vergisel Yaptırım Sisteminin başlangıcından bugüne kadar olan gelişiminden söz ederken, 4369 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 1.1.1999 tarihinden önce, Vergi Usul Kanununda tanımı yapılan suçlardan kaçakçılık suçu dışında kalanların, hatta, adı “kusur” olmasına karşın, kusur suçunun, gerek Uygulama’da, gerekse Öğreti’de, objektif nitelikte oldukları kabul edildiğine; dolayısıyla, failin kanuna aykırı davranışı yaparken kasıtlı ya da taksirli olup olmadığına bakılmaksızın, kanuna aykırı davranış ve vergi ziyaına bağlı suçlarda vergi ziyaının doğmuş olmasının veya yalnızca vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine aykırı davranışın bulunmasının cezalandırma için yeterli kabul edildiğine değinmiş; anılan Kanunla, kaçakçılık, ağır kusur ve kusur suçlarının vergi ziyaı suçuna dönüştürülmesine karşın, bu anlayışın değişmediğinden söz etmiştik.

Kabahatler Kanununun yürürlüğe girdiği 1.6.2005 tarihinden ve, özellikle de, Vergi Usul Kanununun 331 vd maddelerinde yapmış olduğu terim değişikliği dolayısıyla idari vergi suçu tanımlamasına son veren ve suç tanımını ceza mahkemelerince yargılanacak vergi kanunlarına aykırılıklara inhisar ettiren 5728 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 2.8.2008 gününden sonra, bu anlayışın ve uygulamanın tamamen değişmesi; Vergi Usul Kanununda karşılığında idari para cezası öngörülen kanuna aykırılıkların tamamının vergisel kabahat oldukları kabul edilip, cezalandırılmalarında Kabahatler Kanununun genel hükümlerine uygunluğun aranması gerekiyordu. Oysa; bugüne kadar, Danıştay’ın anılan anlayışını ve uygulamasını değiştirdiğine örnek gösterilebilecek kararına rastlamış değiliz. Bu konuda örnek olabilecek iki davada ise, Danıştay Yedinci Dairesi[32], çözüme, davacının kusurunun olmadığı gerekçesine değil, eylemle sonuç arasında illiyet bağının bulunmadığı gerekçesine dayanarak ulaşmıştır.

Önce de değinildiği üzere; Kabahatler Kanununun 9’uncu maddesinde, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, kabahatin hem kasten hem de taksirle işlenebileceği söylenmektedir. Yine değinildiği üzere; bu hükme göre, kabahat öngören özel yasada, kabahat sayılan eylemin cezalandırılabilmesi için failin kastının veya taksirinin aranmayacağı yolunda açık bir düzenleme getirilmediği sürece, kabahatin oluşabilmesi için failin kastının veya taksirinin aranması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanununun idari para cezası öngören maddelerinde, vergisel kabahatin oluşabilmesi için, vergi kanununa aykırı eylemin varlığının yeterli olduğu; ayrıca, failinin kastının veya taksirinin aranmayacağı yolunda açık bir düzenleme mevcut değildir. Bu nedenle de; ister vergi ziyaına bağlı olsun isterse, usulsuzlük kabahatlerinde olduğu gibi. Vergi ziyaına bağlı olmasın tüm vergisel kabahatlerde, kesilen idari para cezasının kanuna uygun olabilmesi, failinin, duruma göre, kasten veya taksirle hareket etmiş olmasına bağlı bulunmaktadır[33]. Bu, Kabahatler Kanunu ile oluşturulan, açıklamaya çalıştığımız, hukuki durumun gereğidir.

Bize göre; genel ve özel usulsüzlük kabahatleriyle karşılığında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında idari para cezası kesilmesi gereken vergi ziyaı kabahatinin oluşabilmesi için, failinin taksirinin varlığı yeterlidir.

Buna karşılık; Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, karşılığında ziyaa uğratılan vergi miktarının üç katı tutarında idari para cezası kesilmesi gereken vergi ziyaı    kabahatinin olu- şumu için, failinin kasten hareket etmiş olması şarttır. Zira; anılan maddenin ikinci fıkrasında, üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin sebebi olarak, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi gösterilmiştir. 359’uncu maddede yazılı fiiller, Türk Ceza Kanunu anlamında kaçakçılık suçunu oluşturan kanuna aykırı davranışlardır. Mad­dede bu eylemlerin kaçakçılık suçu sayılmalarını gerektiren, kasıt unsuru içeriyor olmalarıdır. Aynı şekilde, bu eylemler dolayısıyla idari cezanın ağırlaştırılmasının nedeni de, bizatihi eylemin kendisi değildir; manevi unsuru olan vergi ziyaına kasten sebebiyet veril­mesi halidir. Başka deyişle; Kanun koyucu, bu eylemlerden kay­naklanan vergi ziyaını, diğer hallerden kaynaklanana nazaran daha ağır ceza ile cezalandırılması gereken sonuç kabul ederken, bu ey­lemleri yapan vergi mükellef ve sorumlularının niyetlerinin ağırlı­ğından hereket etmiştir. Kuşkusuz, söz konusu eylemlerin kamu düzenini ve mali sistemi bozucu etkileri yok değildir. Esasen, salt bu nedenle, ceza mahkemelerince yargılanması gereken suç kabul edilmişlerdir. 359’uncu mad­denin Hükümet Gerekçesinde[34] yer alan “Yapılan bu düzenlemey­le kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli olan fiiller ile ka­bahat veya kusur sayılabilecek fiilerin ceza sistematiği değiştiril­mekte, fiilere karşılık tertip olunan cezaların mahiyeti de farklılaş­tırılmaktadır.” açıklaması ile zamanın Maliye Bakanının TBMM Genel Kurulunda yapmış olduğu açıklamaya eklediği şemada[35] üç kat vergi ziyaının kaçakçılık suçunun cezalarından olarak gösteril­miş olması da, bu cezanın, 359’uncu maddede yazılı eylemlerle ka­sıtlı olarak vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda uygulana­cağını göstermektedir.

Bu bakımdan, kaçakçılık suçunun oluşabilmesi için eylemlerin manevi unsur içermesi, yani kasten yapılmış olması ge­rektiği yolundaki görüş, idari ceza olan vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanabilmesi için de geçerlidir[36].

344’üncü maddenin ikinci  fıkrasındaki dü­zenleme, aynı maddenin 4008 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki şeklinin kaçakçılık suçunun tanımını yapan düzenlemesinin benzeridir. Söz konusu düzenlemede, kaçakçılık cezasının kesile­bilmesi, objektif esaslara bağlanmış; maddede tipleri gösterilen ey­lemler, vergi ziyaına kasten sebebiyet verildiğine karine olarak ka­bul edilmişti[37]. Bu karine, daha sonra, maddede 4008 sayılı Ka­nunla yapılan değişiklikle de, altı bentte sayılan hallerle sınırlı ola­rak sürdürülmüştür.

Aynı kabul, maddenin 5728 sayılı Kanunla değişik şeklinin ikinci fıkrasında da mevcuttur. Kanun koyucu, anılan fıkradaki düzenleme ile, 359’uncu maddede yazılı eylemlerin varlığını, vergi ziyaına sebe­biyet verme kastının varlığına karine olarak almıştır.

Bu yüzden; vergi idaresinin vergi ziyaı cezasını üç kat olarak kesme yetkisini kullanmadan önce, suçun manevi unsu­runun varlığını; yani, varlığı sabit olan söz konusu eylemlerin vergi kaçırma amacıyla yapıldıklarını kanıtlamak zorunda değildir. Kas­tın varlığı konusundaki kanuni karine, onu böyle bir külfetten kur­tarmaktadır.

344’üncü maddenin ikinci fıkrasının yazılış biçimi, söz konusu kanuni karinenin kesin ya da adi olup olmadı­ğı konusundaki, eski tartışmayı[38] canlandırabilecek niteliktedir.

Bununla birlikte; Danıştayda kastın varlığı konusundaki kanuni karinenin, adi karine olduğu, aksinin kanıtlanabileceği yolundaki görüşün egemen olduğunu söyleyebiliriz[39].

Danıştayda egemen olan bu görüşe göre; kanunda yazılı eylemleri varlığının, vergi kaçırma kastının varlığına karine olarak öngörüldüğü doğrudur; ancak, bu karine, vergi idaresine, yalnızca, ceza kesme yetkisini kullanmadan önce suçun manevi un­surunun varlığını da kanıtlama külfetinden kurtarmaktadır. Yoksa; ceza muhatabının, açacağı idari davada, vergi ziyaının oluşumunda kastının olmadığını kanıtlama olanağı vardır. Kanuni karine, sade­ce, kanıt külfetini tersine çevirmektedir.

4 – İdari Vergi Cezasının Kesilmesini Engelleyen Durumlar Bakımından:

Hatırlanacağı üzere, bugün kusur kavramının, kasıt, taksir ve bulunması halinde ceza verilmesini engelleyen durumların tümüyle birlikte anlamlandırıldığını söylemiştik. Yine; Kabahatler Kanununun 12’nci maddesinde, bu Kanunda hüküm bulunmayan hallerde, Türk Ceza Kanununun hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran nedenlere ilişkin hükümlerinin kabahatler bakımından da uygulana- cağının belirtildiğine ve anılan Kanunda, yalnızca hata ile yaş küçüklüğü ve akıl hastalığı hakkında düzenleme olduğuna değinmiştik.

Türk Ceza Kanunu ile Kabahatler Kanununda sayılan bu durumların tümü Vergi Usul Kanununda yer almamıştır. Vergi Usul Kanununda yer alan bazıları da, anılan kanunlarda yoktur.

a – Yaş Küçüklüğü Ve Akıl Hastalığı: Vergi Usul Kanunun 10’uncu maddesi, küçüklerle kısıtlıların vergi ile ilgili ödevlerinin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceğini söylediğinden; bu ödevlerin yerine getirilmesi sırasında ortaya çıkan vergisel kabahatler de, bu kanuni temsilciler tarafından yapılabilir niteliktedir. Bu nedenledir ki, aynı Kanunun 332’nci maddesinde, cezai sorumluluk bakımından, kanuni temsilciler muhatap kılınmıştır.

Bununla birlikte; vergisel kabahatin, bizzat küçük veya akıl hastası tarafından işlendiği durumlar da olabilir. Örneğin; 213  sayılı Kanunun özel usulsüzlük cezası ile ilgili 353’üncü maddesinin (3) numaralı bendinde, Kanunun 232’nci maddesinin 1 ile 5 numaralı bentlerinde sayılanlar dışında kalanların (nihai tüketicilerin) bentte sayılan belgeleri almamaları halinde, bunlar adına, 353’üncü maddenin (2) numaralı bendinde öngörülen özel usulsüzlük cezasının beşte biri oranında özel usulsüzlük cezası kesilmesi öngörülmüştür. Böyle bir durumda; kabahati işleyen kişi 15 yaşını doldurmamışsa, idari para cezasının kesilmemesi doğru olur.

b – Geçici Nedenler, Alkol Veya Uyuşturucu Maddenin Etkisinde Olma: İradi olmayan nedenlerle; örneğin, diş tedavisi veya ağrıyı dindirmek amacıyla aldığı maddenin etkisiyle örnektekine benzer bir vergisel kabahat işleyen kişinin cezalandırılmayacağına dair düzenleme, Vergi Usul Kanununda yoktur. Böyle bir durumda, Kabahatler Kanunu ve dolayısıyla Türk Ceza Kanunu uygulanarak, kabahati işleyene ceza verilmemesi gerekir.

c – Hata: Kabahatler Kanunun 10’uncu maddesi, Türk Ceza Kanununun hata hallerine ilişkin hükümlerinin, ancak kasten işlenilen kabahatler hakkında uygulanacağını söylemektedir. Bu maddede sözü edilen hata, Vergi Usul Kanununun 375’inci maddesinde bu Kanunun vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltileceği hükme bağlanan hatalar değildir. Esasen, anılan 375’inci maddede sözü edilen hatalar, kahabati işleyen tarafından değil; ona ceza veren vergi idaresi tarafından yapılan hatalardır.

Vergi kabahatini işleyenin yapmış olduğu hata ise, Kabahatler Kanununun genel hükümlerine göre, ancak, kasten işlenebilen bir kabahate yol açmış bulunmak ve, ayrıca, Türk Ceza Kanununun 30’uncu maddesinde[40] tanımlanan türden olmak koşuluyla, cezalandırılmayı engelleyebilir.

Bu tür bir hatanın, Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yazılı eylemlerin neden olduğu vergi ziyaına bağlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası dolayısıyla söz konusu olabileceğini ve bu halde, anılan 30’uncu maddesinin ilk fıkrası uyarınca, taksir esas alınarak cezalandırma yapılabileceğini düşünüyoruz.

Bununla birlikte; hata, Vergi Usul Kanununun 369’uncu maddesinde yazılı olan[41] yanılma hallerinden birinin etkisiyle yapılmışsa; esasen, ilgiliye ne vergi ziyaı cezası, ne de usulsüzlük cezaları ceza kesilir.

d – Zorunluluk Hali: Vergi Usul Kanununun 373’üncü maddesinde, mücbir sebep olarak nitelendirilen zorunluluk halinde, vergi cezası kesilmeyeceği öngörülmüş bulunduğundan; öncelikle, bu maddenin uygulanması gerekir[42]. Zorunluluk (mücbir) sebep haller, anılan Kanunun 13’üncü maddesinde gösterilmiştir[43].

e – Cebir, Şiddet, Korkutma Ve Tehdit: Vergisel kabahatin, bu nedenlerle işlenmesi mümkündür. Ancak, bunu iddia edenin kanıtlaması koşuluyla, işleyene, Kabahatler Kanunu ve Türk Ceza Kanunu uygulanarak, ceza verilmemesi gerekir.

f – Pişmanlık: Etkin pişmanlık hali, Kabahatler Kanununda, ceza kesilmemesini gerektiren hal olarak sayılmamıştır. Türk Ceza Kanununda da genel hükümlerde değil, bazı suçlarla ilgili olarak şahsi cezasızlık hali niteliğinde kabul edilmiştir. Ancak; Kabahatler Kanununda, etkin pişmanlık konusunda, Türk Ceza Kanununa da gönderme yoktur.

Etkin pişmanlık hali, easen, kabahatin işlendiği sırada var olan ve failin iradesine etki yapan bir durum değildir. Pişmanlık halinden önce, kabahat tüm unsurlarıyla oluşmuştur. Fail, daha sonra, kendi iç dünyasına ait nedenlerle, kabahat oluşturan davranışın olumsuz sonuçlarından etkilenmiş ve yapamamış olmayı tercih etmiştir. Failin bu durumu ceza ile sağlanmak istenen sonuç olması bakımından, Kanun koyucu tarafından şahsi cezasızlık hali kabul edilmiştir.

Etkin pişmanlık hali ile ilgili olarak, Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinde düzenleme vardır. Etkin pişmanlık koşulları varsa, muhataba, yalnızca vergi ziyaı cezası kesilmez, kaçakçılık cezasına da hükmedilmez. Ancak usulsüzlük cezaları kesilebilir.

Bu sayılan haller dışında; meşru savunma hali, kanun emri, haksız tahrik, sınırın aşılması, hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası gibi nedenlerin vergisel kabahatlerin işlenmesinde etkili olabileceğini sanmıyoruz. Belki; amirin emri ile vergisel kabahat işlenilmesi olanaklı olabilir. Ancak, bu durumun, kabahati işleyeni cezalandırılmaktan kurtarmayacağını düşünüyoruz.

SONUÇ :

Görüldüğü üzere; Kabahatler Kanunun yürürlüğe girdiği 1.6.2005 tarihinden sonra, Vergi Usul Kanununda karşılığında idari para cezası öngörülen vergi kanunlarına aykırı davranışların kabahat olarak nitelendirilmesi ve haklarında anılan Kanunun genel hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Vergi Usul Kanununda, bu kabahatlerin kasıt veya taksir olmadan da işlenebileceğine dair açık bir hüküm bulunmadığından; faillerinin cezalandırılabilmeleri, duruma göre, kasıt veya taksirle hareket etmiş olmalarına bağlıdır.

Bu hukuki duruma karşın, yargı kararlarında, hala, anılan kabahatlar suç olarak nitelendirilmekte ve manevi unsurunun varlığı araştırılmaksızın salt eylemin ve kanuna aykırı sonucun varlığı cezalandırma için yeterli görülmekte ise; bu, bir düzenleme sorunu değil, uygulama sorunudur.

Uygulayıcılar uygulamalarına Kanun koyucu’nun iradesi doğrultusunda yön verdiklerinde, sorun da çözümlenmiş olacaktır

                                                                           Turgut CANDAN

---