VERGİ USUL KANUNUNUN 3’ÜNCÜ MADDESİ: Vergi Kanunlarının Uygulanması Ve İspat[1]

 

G  İ  R  İ  Ş :

213 sayılı Vergi Usul Kanununun. 1.1.1981 gününde yürürlüğe giren 2365 sayılı Kanunun 1’’inci maddesiyle değişik 3’üncü maddesi. “Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlığını taşımaktadır. Madde, “A” ve “B” olmak üzere iki fıkradan oluşmaktadır.

“Vergi kanunlarının uygulanması” başlıklı “A” fıkrası, ilk paragrafında, “vergi kanunu” teriminin neyi ifadece edeceğini; ikinci paragrafında ise, vergi kanunlarının yorum yöntemlerini düzenlemiştir. Bu fıkra ile ilgili görüşlerimi, zamanımı iyi kullanabilmek amacıyla, tartışma bölümüne bırakacağım.

3’üncü maddesinin ‘B’ fıkrası, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılması amacıyla yapacağı inceleme ve araştırmalar sırasında, Vergi İdaresinin yararlanabileceği ispat vasıtalarını ve ispat külfetinin aidiyetini düzenlemektedir.

‘B’ fıkrası, birbirini tamamlayan üç paragraftan oluşmaktadır. İlk paragraf, vergilemede esas olan konu; yani, ispatı gerekenle ilgilidir.

İkinci paragraf, bu ispatı sağlayacak kanıtlara; son paragraf ise, söz konusu kanıtları getirmekle yükümlü olanların belirlenmesine ayrılmıştır.

Sunumumda, ilk paragrafa kısaca değindikten sonra, son iki paragrafı yargı kararları ışığında açıklanmaya çalışacağım. Zamanım kalırsa, birazda, aynı bağlamda olan ve  özellik taşıyan bir başka hususa; incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin durumuna değinmek istiyorum.

I – İSPATI GEREKEN HUSUS:

Türk Vergi Sistemi, vergi kanunlarında vergiyi doğuran olay diye tanımlanan olayın veya hukuki durumun;

– Yine vergi yasalarında gösterilen belgelerle tespiti,

– Ve bu belgelerin yasalarda tutulması öngörülen defterlere süresi içerisinde kaydedilmiş olması,

Esasına dayalıdır.

Buna, biz, Öğreti ve Uygulamada, “Belge ve Kayıt Düzeni” adını veriyoruz.

Düzenin amacı;

1 – Mükelleflerin,

2 – Mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin,

Vergi ile ilgili işlem ve durumlarının belli edilmesi, gerektiğinde, denetlenmesi, incelenmesi ve tespitidir.

Sistem, bu düzenin gereklerine uygun olarak düzenlenen belge ve yapılan kayıtlara, “İlk Görünüş ya da Doğruluk Karinesi” adı verilen ve aksi kanıtlanmadığı sürece etkisini sürdüren, bir tür hukuksal ön kabulden yararlanma olanağı tanımaktadır.

Bu ön kabul gereği, Vergi İdaresi, vergilendirme işlemlerini, aksini kanıtlayıncaya kadar,  ilgili mükellefin bu belge ve kayıtlarına dayandırmak zorundadır.

Bununla birlikte; düzenin gereklerine biçimsel olarak uygun bulunan belge ve kayıtlar, her zaman gerilerindeki ekonomik gerçekle uyuşmayabilirler.

Zira; mükellefler, vergi ödememek ya da katlanmak zorunda olduklarından daha az vergi ödemek amacıyla, sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak suretiyle veya muvazaa ve peçeleme (perdeleme) adını verdiğimiz yöntemlere başvurarak, yapmış oldukları vergiye tabi işlemlerin gerçek mahiyetlerini gizlemiş olabilirler.

Oysa; Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin ‘B’ fıkrasında, vergilendirme işlemlerinde, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin (muamelelerin) gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiştir.

Bu gerçek mahiyetin, belge ve kayıtların biçimselliğiyle uyuşmaması; yani biçimsel olarak mevzuata uygun bulunan belge ve kayıtların ifade ettiğinden farklı olması durumunda, belge ve kayıtlara itibar edilerek vergilendirme işlemi yapılması olanaklı değildir.

Ancak; bunun için, öncelikle gerçek mahiyetin farklı olduğunun kanıtlanması gereklidir.

Bu nedenle, vergi kanunları, Vergi İdaresine, bu gerçeğin ortaya çıkarılması amacıyla, olağanüstü yetkiler tanımıştır. Vergi İdaresine, yoklama ve vergi incelemesi yapma, defter, belge ve bilgi isteme gibi yetkiler bu amaçla verilmiştir.

II – İSPAT VASITALARI:

Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasının ilk paragrafı, vergilendirmede esas olanın gerçek mahiyet olduğunu söylerken; ikinci fıkrası da, vergiyi doğran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin nasıl ortaya çıkarılacağını düzenlemiştir.

Yani; ikinci paragraf, ispat vasıtalarıyla ilgilidir.

Paragraf, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceğini; şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağını söylemektedir.

Düzenlemede konulan kural, kanıt (delil) serbestisidir. Vergi İdaresi, vergilemede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerini, hukuka uygun olarak elde edilmiş olmak kaydıyla (AY. md.38/6), her türlü delil ile ispatlayabilir. Bunun böyle olması, doğaldır.

Zira; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin tümü, vergi idaresinin bilgisi dışında, vergi mükellef veya sorumlusu ile üçüncü kişiler arasında cereyan etmektedir. Bu nedenle de, vergi idaresinin mükel­lef veya vergi sorumlusu ile üçüncü kişiler arasında yapılan muamelenin taraflarının hangi niyet ve saik ile hareket ettiklerini somut olarak bilebil­mesi olanaksızdır. Bu niyet ve saiki ortaya çıkarabilmek için, vergi idaresi­nin bazı araçlara ihtiyacı vardır.

Kanıt (delil) adı verdiğimiz bu araçlar ne kadar sınırlı tutulursa, söz konusu gerçek mahiyetin ortaya çıkarılması da, o kadar güçleşir.

Aksine, ispat vasıtalarının alabildiğine geniş tutulması da, Vergi İdaresinin keyfiliğine neden olabilir.

Bu sebeple, Kanun koyucu, delil serbestisini ilke olarak kabul etmekle birlikte, özellikle, sözünü ettiğimiz sakıncaları da göz önünde bulundurarak, bu sakıncalara yol açabilecek nite­likteki bazı kanıt türleri ile ilgili sınırlamalar da getirmiştir.

Ayrıca, idari yargı yerleri de, her olayda, Vergi İdaresinin gösterdiği kanıtın, gerçekten kanıt değeri taşıyıp taşımadığını, olayın özelliğini dikkate alarak, takdir et­mektedirler. İdari yargı yerlerinin gösterilen kanıtlarla ilgili bu takdiri, kanıt, serbestisi ilkesine kanunla getirilenler dışında sınırlar oluşturabilmektedir.

Kanıt serbestisi ilkesi, yalnızca Vergi İdaresi için söz konusu değildir. Vergi mükellef ve sorumluları da, kanıt külfetinin kendilerine düşmesi ha­linde, bu serbestiden, kanunun belli şekilde kanıtlamayı koşul olarak arıyor olması hali dışında, vergi idaresi ile eşit koşullarda yararlanırlar.

Kanıt serbestisi ilkesi çerçevesinde idari yargı yerlerince vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çı­karılmasında çok çeşitli belge, bilgi ve tespitlere itibar edildiği görülmektedir. Kanıt değeri taşıyan tüm bu belge, bilgi ve tespitlerin, burada, tek tek, sayılması olanaksızdır. Yalnızca, bir sınıflandırma yapmak ve bu sınıf­landırma içinde sıkça karşılaşılan kanıtlama vasıtalarına değinmek, belki, mümkün olabilir.

Zamanın yetersizliği nedeniyle, burada, bu kanıt türlerinden, uygulamada en çok yararlanılanlardan bazılarına, kısa başlıklar halinde değinmekle yetineceğim.

1 – Vergi İdaresinin Yararlanabileceği Kanıtlar:

Alabildiğine geniş bir kanıt serbestisinin sakıncalarını göz önünde tutan Kanun koyucu, bazı durumların yalnızca belli tür belgelerle kanıtlanması, bazı kanıtların da belli nitelikleri taşıması koşullarını aramış; Özel Hukukta, kişiler arasında doğan uyuşmazlıklarda kullanılan bazı kanıtlara ise, hukuki herhangi bir değer tanımamıştır.

a – İkrar:

Bir maddi olayın ya da bir hukuki durumun, tarafı olan kişi tarafından doğrulanması olarak tanımlayabileceğimiz ikrar, serbest irade ürünü olmak koşuluyla, Vergi Hukuku bakımından. idari yargı yerlerince, öteden beri, maddi delil olarak kabul edilmektedir[i].

b – Karine:

Karine, önceden bilinen ve varlığı tartışmasız olan bir olayın; ihtilaflı olan diğer bir olayın varlığının kanıtı olarak kabul edilmesi olarak tanımlanmaktadır.

Bu tanıma göre, vergi hukukunda kanıt olarak karine, ver­giyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerine, önceden bilinen ve varlığı tartışmasız ya da ilgililerce kanıtlanmış bulunan bir başka olayın kanıt olarak alınmasıdır. Vergi Hukuku’nda kanıt olarak kullanılan karineler, bizzat Kanun koyucu tarafından öngörülmüş olabileceği gibi, içtihat tarafından da geliştirilmiş bulunabilir.

ba – Vergi Usul Kanununun Getirdiği Karineler:

  -İktisadi İcaplar:

İnsanlar, topluma hakim olan ekonomik sistemin kurallarının gerek­tirdiği gibi davranırlar. Onların bu şekilde davranmalarını kendi kişisel çıkarları gerekli kılmaktadır.

Vergi incelemesi sırasında, bu  iktisadi icaplara uymadığı tespit edilen vergiyi doğuran olaya veya bu olaya ilişkin bir muameleye ait belgenin gerçeği yansıtmadığı; gerçek mahiyeti gizlediği kabul edilir.

-Ticari İcaplar:

Ticari hayatın kendisine özgü bir işleyişi ve bu işleyişi yöneten kural­ları vardır. Ticari hayatta asıl olan, kâr sağlamak ve sahip olunan iktisadi değerleri en iyi biçimde kullanmaktır. Vergi mükellefleri, bu amaca uygun düşmeyen ya da ticari hayatı yöneten kurallara aykırı bulunan faaliyetlerinin nedenlerini inceleme elemanına açıklamak ve bu nedenlere ilişkin somut deliller göstermek zorundadırlar.

İnceleme elemanı, vergi mükellefinin muamelelerini bu ticari icaplara göre değerlendirerek, yapılan muamelenin dış görünüşü itibariyle gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığını veya hukuk düzeninde mevcut kalıplara uygun olarak tesis edilen muamelenin gerçek mahiyetinin ne olduğunu keş­fetmeye çalışır.

Örneğin; canlı hayvan ticareti dolayısıyla gelir vergisi mükellefi olan davacının bir yerden başka bir yere koyun sevkiyatının ticari amaçlı olduğunun kabulü, ticari icaplara uygundur[ii]. Bu du­rumda, olayın vergi idaresince ticari olarak nitelendirilmesi, mükellef ta­rafından aksi kanıtlanmadıkça hukuka uygun olacaktır.

–         Teknik İcaplar:

Teknik, bir sanat veya bilim ya da meslek alanında kullanılan yöntemlerin tümü olarak tanımlanmaktadır. Bu tanıma göre, her faaliyet alanının kendisine özgü bir tekniği bulunmaktadır.

Örneğin; üretim, üretim araçlarının belli bir teknikle kullanılmasıyla ya­pılan faaliyettir. Standart araçlar kullanılarak aynı teknikle yapılan her üretim yaklaşık aynı sonucu verir. Üretimde kullanılan araçların nitelik, miktar ve mamul içersindeki oranlarına göre ulaşılabilecek randıman ve fire oranları, mesleki kuruluşlar (ticaret ve sanayi odaları gibi) ya da yet­kili resmi makamlar (belediyeler, bakanlıklar gibi) tarafından, çoğu kere, önceden tespit edilerek kamu oyuna duyurulmaktadır[iii].

İnceleme elemanı tarafından, mesleki kuruluş ve resmi makamlarca bildirilen, teknik icaplar nazara alınarak yapılan hesap­lama ile mükellefin kayıtlarında yazılı üretim miktarları arasında uyum­suzluk olmaması gerekmektedir. Varsa; bu, mükellefin defter kayıtlarının gerçeği yansıtmadığına delil olarak alınabilir.

 – Olayın Özelliğine Göre Normal ve Mutad Sayılması Gereken Durum:

Türk Dil Kurumu’nun 1982 basımı Türkçe Sözlüğünde normalsözcüğü, kurala uyan, alışılagelene uyan, düzgün; mutad sözcüğü ise, alışılmış, alışılan, her zamanki olarak tanımlanmıştır. Bu tanımlara göre; mükellefin vergiyi doğuran olayının veya bu olaya ilişkin muamele­lerinin kurala ve alışılmışa uygun olması, onun normal ve mutad sayılan duruma da uygun olduğunu gösterir.

Vergi İdaresi, mükelleflerin vergiyi doğuran olayları ile bu olaylara ilişkin işlemlerinin gerçek mahiyetini, bu olay ve işlemlere göre normal ve mutad sayılması gerekeni ortaya koyarak kanıtlayabilir.

bb – Diğer Karineler:

Kanuni Karineler : Gelir Vergisi Kanununun  37’inci maddesinin 1’inci fıkrasının 6’ncı bendi ile 73’üncü maddesinin düzenlemelerinde olduğu gibi, Kanun koyucu, kimi zaman, mükelleflerin vergi ile ilgili işlemleri için, karineler kabul etmiş olabilir.

İçtihadın Kabul Ettiği Karineler: Adi ortaklıkta, ortaklardan birinin tam hisse ile beyanda bulunmuş olmasının, diğerinin işi terk ettiğine kanıt olarak alınmasında olduğu gibi, içtihat da karineler geliştirebilmektedir.

c – Resmi Kurum ve Mesleki Kuruluşlardan Alınan Bilgi ve Belgeler:

Resmi kurum ve mesleki kuruluşlardan, bilirkişi, vergiyi doğuran olayın tarafı olarak ya da görevleri dolayısıyla, alınan belge ve bilgiler, kanıt serbestisi çerçevesinde, oldukça önemli bir yer tutmaktadır. Resmi kurumların kayıtlarının her zaman geçerli bir doğruluk karinesinden yararlanmakta olması; mesleki kuruluşların da, teknik konularla ilgili uzmanlıkları olan kişilerden oluşması, söz konusu belge ve bilgilere kanıt olarak, bu önemi vermektedir.

d – Yoklama Fişi ve İnceleme Tutanağı:

Vergi Usul Kanununun 127 ve devamı maddelerinde, yoklama ve yok­lama fişine; 134 ve devamı maddelerinde de, vergi incelemesi ve inceleme sonucunda düzenlenmesi gereken tutanağa ilişkin düzenlemeler yer almış­tır.

Söz konusu tutanaklarla tespit edilen belge, bilgi ve kayıtları kanıt olarak değer taşıyabilmeleri için, yoklama fişi veya inceleme tutanağının, anılan maddelerde öngörülen usul ve biçim kurallarına uygun olarak düzenlenmiş bulunması gereklidir.

e – El Defterleri:

Danıştay içtihadı, özel (el) defterlerindeki kayıtların, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamele hakkında, maddi delil olacağı yolundadır[iv]. Gerçekten de; mükellef veya yetkili adamı tarafından tutulduğunda uyuşmazlık bulunmayan bu tür defterlerdeki kayıtlar, yazılı ikrar beyyinesi oluştururlar. Dolayısıyla; mükellefin aleyhine kanıt olarak hukuki değer taşırlar.

f – Tanık (Şahit):

Vergilendirme işleminin tesisinden önce idarenin yaptığı araştırma ve inceleme sırasında ise, tanığa ancak kanunda yazılı niteliklere sahip olması koşuluyla başvurulması mümkündür. Diğer bir ifade ile, Vergi Hukuku’nda kanıtlama vasıtası olarak tanı­ğa, ancak idare tarafından ve belli koşullarla başvurulabilir.

Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasının ikinci paragrafının son cümlesinde, «Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.» denilmektedir. Bu düzenlemeye göre; tanık ifadesinin vergi incelemesi yapanlar ya da mü­kellefler tarafından kanıtlama aracı olarak kullanılabilmesi için iki koşulun gerçekleşmiş bulunması gerekmektedir:

a – Tanığın vergisi doğuran olayla ilgisi tabii bulunmalıdır.,

b – Söz konusu ilgi açık olmalıdır.

g – Özel Hukuka İlişkin Kanıtlar:

Vergiyi doğuran olay, genelde, bir özel hukuk ilişkisine dayanır. Bu ne­denle de, Vergi Usul Kanununun belge düzenleme yükümlülüğü ile ilgili hükümlerinin izin verdiği ölçüde, bu ilişkileri düzenleyen özel hukuk işlemlerinin (sözleşme, senet, ibraname, noter belgesi, makbuz v.s.nin), vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin varlığı ve gerçek mahiyeti hak­kında kanıt olarak kullanılmalarına hukuken engel yoktur. Örneğin; kira sözleşmesi, noterde yapılan gayrımenkul satış vaadi sözleşmesi, vekaletna­me, banka tahsilat makbuzu, bono, çek v.s. vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin kanıtlanmasında sıkça kullanıl­maktadır.

2 – Mükelleflerin Kullanabilecekleri Kanıtlar:

Daha önce de söylediğimiz gibi, ispat külfeti kendilerine düştüğünde, mükellefler de, kanıt serbestisinden yararlanabilirler. Ancak; Kanun koyucu, belge ve kayıt düzenine uyma zorunluluğu çerçevesinde, mükellefler için bu konuda kimi kayıtlar getirmiştir.

a – Kanuni Defter ve Belgelerle İspatlama Zorunluluğu:

Kanıt serbestisi ilkesine getirilen ilk sınırlama, defter tutma ve tutulan defterlerdeki kayıtların, Vergi Usul Kanununda gösterilen belgelerle tevsiki zorunluluğudur. Vergi Usul Kanununun 171’inci maddesine göre, vergi mükellef­leri (173’üncü maddede yazılı olanlar hariç);

Vergi mükellefleri, ödedikleri verginin doğru­luğunu, ancak vergi ile ilgili muamelelerini usulüne uygun olarak düzenleye­cekleri belgelerle tevsik ve yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydetmek suretiyle kanıtlamaları mümkün bulunmaktadır. Örneğin; beyanname üze­rinden hesaplanan vergilerde, beyan olunan vergi matrahının beyanda bulu­nanın defter kayıtlarına, bu kayıtların da düzenlenmesi zorunlu belgelere uygun bulunması gereklidir. ­

Usulüne uygun olarak tutulan defter kayıtlarına tanınan «ilk görünüş karinesi »nin koruyucu etkisi, kayıtların aksi vergi idaresince kanıtlanıncaya kadar geçerlidir.[v]

Kanunen tutmak zorunda olduğu defterleri tutmayan, düzenlemek zorunda olduğu belgeleri düzenlemeyen veya defter ve belgeleri kanunda belirlenen usul kurallarına uygun bulunmayan vergi mükellefi, ilk görünüş ka­rinesinin korumasından yararlanamaz[vi].

Defter ve belgelerini, usulüne uygun olarak istenilmesine karşın, inceleme elemanına ibrazdan kaçınan vergi mükellefinin de, bu korumadan yararlanması mümkün değildir[vii].

b – Belli Şekilde Kanıtlama Zorunluluğu:

Kanun koyucu, bazen, bir durumun aksinin kanıtlanabileceğini kabul et­mekle birlikte, bu kanıtlamanın şeklini de göstermektedir. Bu durumda, kanıtlama, ancak Kanun koyucu’nun gösterdiği biçimde yapıldığı takdirde hu­kuken bir değer taşıyabilir..

c – Vergi İdaresinin İşlemleri:

Danıştay, bazı hallerde, vergi idaresinin aynı mükellef hakkında, daha önce, herhangi bir uyuşmazlık çıkarmaksızın yapmış olduğu işlemleri, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin belirlenmesinde kanıt olarak almak­tadır..

3 – Vergilemede Hukuki Değer Taşımayan Kanıtlar:

a – Yemin:

Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasının ikinci paragrafında, yemin, «yemin hariç» ibaresiyle, kanıt serbestisi dışında bırakılmıştır. Kanun koyucu tarafından yasaklanmıştır. Bu yüzden; ne idare, ne de mükellef, kanıt külfetinin ken­dilerinde olması halinde, iddialarını kanıtlamak üzere karşı tarafa yemin teklif edemezler[viii].

b – Kanıt Serbestisine İçtihadın Getirdiği Sınırlamalar:

İçtihat da, olayın özelliğine ve kanıt olarak ileri sürülen belge, bilgi ve durumun niteliğini nazara alarak, soyut ya da varsayım nitelemesiyle, kanıt serbestisi ilkesine sınırlar koyabilmektedir. Bu nedenle de, bu tür sınırlamaların kesin sayısını verme olanağı yoktur.

III – İSPAT KÜLFETİ:

Başlangıçta yaptığımız plana uygun olarak incelememizin son ana baş­lığı, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasında yararlanılan (ispat vasıtaları)nın kimin tarafından getirileceği; diğer bir anlatımla, kanıtlamanın vergi idaresi ve mükelleften hangisi tarafından yapılacağı ile ilgilidir.

Özel hukukta geçerli olan kurala göre, kanun aksini emretmedikçe, herkes iddiasını kanıtlamakla yükümlüdür. Bu kural, Vergi Hukukunda, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasının son paragrafında yer alan, «İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.» hükmüyle geç­miştir[ix].

A – İLK GÖRÜNÜŞ KARİNESİNİN AKSİNİN KANITLANMASI: 

Vergi kanunları, vergi idarelerine usulüne uygun olarak düzenlenen belge, kayıt ve beyan ve bildirimlere, aksini kanıtlayamadıkları[x] sürece, itibar ederek vergilendirme işlemi yapma zorunluluğu getirmiştir. Vergi ile ilgili ödevlerin usulüne uygun olarak ve süresinde yerine getirilmiş olması, ilgili vergi mükellefini, belge, kayıt, bildirim ve diğer durumlarının gerçek oldu­ğunu kanıtlama külfetinden kurtarmaktadır. Bu etkiye, önce de söylemiş olduğumuz üzere, hukukta, ilk görünüş ya da doğruluk karinesi adı verilmektedir.

Bir adi karine olan bu karinenin aksinin bunu iddia eden; yani Vergi İdaresi tarafından kanıtlanması, herkesin iddiasını ispatla yükümlü olduğu yolundaki genel kural gereğidir[xi]. Bu kanıtlama yapıldığı takdirde; mükellefin belge ve kayıtlarına itibar edilemez (VUK. md. 30/2/6).

Bu kanıtlamayı, Vergi İdaresi, kullanılan belgelerin sahteliğini veya ihtiva ettiği vergiyi doğran olayın veya bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek duruma uygun olmadığını; örneğin, teknik icaplara aykırı olduğunu ortaya koyarak yapar.

Aynı şekilde; belgeleri ve kayıtları mevzuata uygun bulunan mükellefin, belgelendirilmeyen ya da belgelendirilmiş olmakla birlikte kayıtlara geçirilmeyen vergiyi doğuran olayı olduğunun kanıtlanması da, Vergi İdaresine ait bir külfettir.

 

B – MÜKELLEFİN LEHİNE OLAN DURUMLARIN KANITLAN- MASI:

Belge ve kayıt düzeni gereği, mükellefler, gelir getirici ve gider niteliğindeki tüm işlemlerini (VUK. Md. 227/2) belgelendirmek; bu belgeleri de, süreleri içerisinde defterlerine kaydetmek zorundadırlar. Başka anlatımla; mükellefler, matrah azaltıcı unsurlarını kanıtlamak ve bu kanıtlamayı da, vergi yasalarının izin verdiği haller (VUK.md.228) dışında, ancak, usulüne uygun olarak düzenlenen belgelerle yapmak zorundadırlar.

Bununla birlikte; Yargı İçtihadı, vergilendirilecek gelirin gerçek olması zorunluluğundan hareketle, kimi durumlarda, kanıt yükünü tersine çevirebilmekte; mükellefçe kanıtlanması gereken hususun aksinin, Vergi İdaresince somut biçimde ortaya konulması gerektiğini söyleyebilmektedir.

C – KANUNİ KARİNELERİN AKSİNİN KANITLANMASI:

Kanun koyucu, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin ‘B’ fıkrasının son paragrafında, ispat külfetiyle ilgili  kuralı koyarken, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplarla olayın özelliğine göre, normal ve mutad sayılan duruma uygun olması gerekliliğinden hareket etmiştir. Vergiyle ilgili her muamele bu icap ve durumlara uygun olmak zorundadır.

Ancak, bu icap ve durumlara uygun olmayan gerçek durumun muamelenin görünüşteki biçi­mine zorunlu olarak aykırı olması da, en azından bazı durumlarda, gerekli olmayabilir.

Diğer bir anlatımla; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad sayılan bir duruma uygun olmayan gerçek mahiyetinin olayın ya da muamelenin Hukuk Düzeninde doğuş biçimine uygun bulunma­sı da mümkün olabilir. Örneğin; üretimin standart ölçülere göre saptanan fire oranından daha fazla fire vermemesi, teknik icaplardandır. Ancak, üre­timin yapıldığı fabrikaya özgü teknik nedenler yüzünden, standart ölçülere göre saptanana nazaran yüksek fire oranları ile çalışılması da mümkündür. Yani, olayın gerçek mahiyeti kayıtlara geçen şekline uygundur.

İşte, bu durumda kural, standart ölçülere uygun olarak saptanan fire oranlarından yüksek oranlarla çalışılmasını zorunlu kılan nedenlerin, bunları ileri süren (iddia eden) vergi mükellefi tarafından kanıtlanmasını gerektirmektedir.

Doğal olarak, Vergi Hukuku’nda ispat külfeti ile ilgili kuralın bu şekilde konulmuş olması, bizi, olaya uygulanacak iktisadi, ticari ve teknik icapların neler olduğunu ya da olayın özelliğine göre neyin normal ve mutad sayılması gerektiğini kimin ka­nıtlaması gerektiği sorusunu sormaktan alıkoyamamaktadır. Zira, bir şeyin diğer bir şeye uymadığını söyleyebilmek için, her şeyden önce, ölçüt alınan şe­yin tartışmasız olması gereklidir. Ölçüt alınan şeyin tartışmasız sayılması ise, bu şeyin önceden usulüne uygun olarak tespit edilmiş veya herkesçe biliniyor ya da bilinebilecek durumda bulunmasına bağlıdır.

O halde, ispat külfeti ile ilgili söz konusu kuralın işletilebilmesi, her şeyden önce, vergi mükelleflerinin vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerinin önceden tespit edilen, bilinen veya bilinebilecek durumda bulunan iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre nor­mal ve mutad sayılan duruma uygun olmadığının kanıtlanmasını gerektire­cektir.

Ancak bundan sonradır ki, bu icap ve durumlara uygun bulunmayan olay ya da muamelenin gerçek olduğunun iddia ve kanıtlanması ihtiyacı söz ­konusu edilebilir.

İlk Görünüş ya da Doğruluk Karinesi ile ilgili olarak biraz önce yapmış olduğumuz açıklamalar, bizi, Vergi Usul Kanununda öngörülen biçimsel kurallara uygun olarak yapılan muamelenin iktisadi, ticari ve teknik icaplarla olayın özelliğine göre normal ve mutad sayılması gereken duruma uygun olmadı­ğını, bu icap ve durumları da ortaya koyarak, kanıtlama yükünün, vergilendirme işlemlerinde bu muameleye dayanmak zorunda olan Vergi İdaresine ait olduğunu kabule götürmektedir[xii].

Vergi İdaresi, elindeki inceleme, araştırma, ilgili yerlerden belge ve bilgi isteme yetkilerini kullanarak, bu kanıtlamayı yaptığı takdirde, biçimsel olarak mevzuata uygun bulunan muamelenin vergilendirme bakımından vergi mükellefi yararına olan etkileri hükümsüz kalır.

Bu aşamadan sonra, mükellef, ik­tisadi, ticari ve teknik icaplarla olayın özelliğine göre normal ve mutad sa­yılan duruma uymamasına rağmen muamelenin gerçek olduğunu iddia edi­yorsa, bunu kanıtlamak zorundadır.

Böyle bir durumda, mükellef, her şeyden önce, Vergi İdaresinin iktisadi, ticari ve teknik icapların veya olayın özelliğine göre normal ve mutad sayılması gerekenin ne olduğu konusundaki saptama, niteleme ve değerlendirmelerin hatalı ve gerçeğe aykırı olduğunu ortaya koyma olanağına sahiptir.

Bunu yapamadığı takdirde ise, söz konusu icap ve durumlara uymayan vergiyi doğran olayın veya bu olaya ilişkin muamelenin gerçek olduğunu kanıtlayabilir.

Bu kanıtlama, iddiasının hukuken bir değer taşıyabilmesi için gereklidir.

Kimi durumlarda, iktisadi, ticari ve teknik icaplara ya da olayın özelliğine göre normal ve mutad sayılması gerekene uymayan iddia, Vergi İdaresi tarafından da ileri sürülebilir. Bu takdirde, iddiasının gerçek olduğunu ya da gerçek duruma uygun bulunduğunu kanıtlama yükü, Vergi İdaresine aittir.

Örneğin; ticareti yapılan her emtianın bir maliyeti olması da, ticari icaplardandır. Bu nedenle, satışı açıktan yapılan; diğer bir anlatımla, belgelendirilmeyen ve defter kayıtlarında görünmeyen emtianın ma­liyetinin (alım bedelinin) de kayıt dışı olması doğaldır[xiii]. Dolayısıyla; kayıt dışı satılan emtianın sa­tış hasılatının tümünün dönem matrahına ilavesi söz konusu ticari icaplara aykırı olur. Eğer; Vergi İdaresi,  maliyet bedelinin defter kayıtlarına daha önce geçirilmiş olduğunu iddia etmekte ise; bunu, mükellefin söz konusu kayıtları üzerinde yapacağı inceleme ile ortaya koymak zorundadır.

IV – İNCELEMEYE İBRAZ OLUNMAYAN DEFTER VE BEL- GELERİN DURUMU:

Vergi Usul Kanununun 253’üncü maddesi, bu Kanuna göre defter tutmak zorunda olanların, tuttukları defterlerle, Kanunun Üçüncü Bölümünde yazılı belgeleri, ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından itibaren beş yıl süre ile muhafaza etmek zorunda oldukları açıklandıktan sonra¸aynı Kanunun 256’ncı maddesinde de, mükelleflere, muhafaza süresi içerisinde olmak kaydıyla, söz konusu belge ve defterleri incelemeye ibraz etme ödevi getirilmiştir.

Bu iki ödevin amacı, 3’üncü maddenin “B” bendinin ilk fıkrası dolayısıyla açıklamış olduğumuz, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılabilmesini olanaklı kılmaktır.

Vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerini ortaya çıkarma durumunda olan, Vergi İdaresi olduğuna göre, ibraz ödevinin ona karşı olması doğaldır. Esasen, düzenlemenin söylediği de, budur. Bu durum, ayrıca, Türk Kamu İdaresinin tabi olduğu “İdari Rejim”in de gereğidir.

Hukuki durum bu olmakla birlikte; uygulamada, vergi denetiminden kaçınmak isteyen kimi vergi mükelleflerinin, usulüne göre kendilerinden istenilmiş olmasına karşın, defter ve belgelerini inceleme elemanına değil de, dava açtıklarında, getirip, vergi incelemesi yapma yetkisi olmayan, vergi mahkemesine ibraz etmelerine; vergi mahkemesinin de, tayin ettiği bilirkişinin biçimsel incelemesine dayanarak, dava hakkında karar vermesine, sıkça, rastlanmaktadır.

Bu tür uygulamanın, denetim ve yargılama sisteminin ters işlemesine; gerçek mahiyetin, bilirkişinin yapmış olduğu biçimsel incelemeye feda edilmesine yol açtığı, izahtan varestedir.

Bu yüzden; Danıştay, son zamanlarda, önceki içtihadından vazgeçmiş ve ilk kez mahkemeye ibraz olunun defter ve belgelerin, Vergi İdaresinin incelemesine ya da bilgisine sunulmaksızın, bilirkişi incelemesi yapılmak suretiyle dava hakkında hüküm kurulmasının hukuka uygun olmadığına karar vermeye başlamıştır.

Bu yeni içtihat, bir yargılama usulü kuralı olan, “silahların eşitliği ilkesinin”  de gereğidir.

S O N U Ç :

Gerek vergilendirme sırasında, gerekse yargılama aşama­sında, yalnızca iddiada bulunmak, hakkın teslimi için yeterli değildir. İd­dianın, ispat külfeti ile ilgili kurallara göre belirlenecek ilgilisi tarafından usulüne uygun olarak kanıtlanması, hukuki sonuç yaratabilmesi için, gerek­lidir. Saygılarımla.


[1] Turgut CANDAN – Danıştay Başsavcısı.


[i] Dan, 4. D., 6.1.1977, E: 1976/2384, K: 1977/73, Danıştay Dördüncü Daire Kararları, Birinci Kitap 1975 – 1979: Bir kısım motorlu araç satışından fatura bedelinin dışında para alındığının yükümlünün ikrarı veya sair de­lillerce kanıtlanmadıkça, ikmal tarhiyatı yapılamayacağı hk.

[ii]     Dan. 3.D., 21.1.1987, E: 1986/890, K:1987/206.

[iii]    Dan. 3.D., 3.2.1988, E: 1987/188, K: 1988/320, Danıştay Dergisi, 72-73, sh. 159: Akaryakıt satışlarında çeşitli sebeplerle meydana gelecek fire miktarını tespite Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığının yetkili olduğu ve bu konuda alınan kararların Petrol İşleri Genel Müdürlüğünce uygulanacağı, bu nedenle fire oran ve miktarı ile ilgili olarak taraflar arasında çıkan uyuşmazlığın anılan Genel Müdürlükten alınacak bilgiye göre çözümlenmesi gerektiği hk.; Dan. 4.D., E: 1980/3658, K: 1981/1347, İSBİR, YAĞMURLU; Gelir, Kurumlar Vergileri ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunlarla İlgili Danıştay Ka­rarları, sh. 84: Randıman esası üzerinden yapılan tarhiyatlarda fire oran­larının göz önünde tutulması gerektiği; olayda, ekmek imalinde fire oranı­nın % 3 olduğunun ilgili belediye başkanlığınca bildirildiği hk.

[iv] Dan. 4.D., 8.10.1991, E: 1988/5112, K: 1991/3022; Dan. 3.D., 26.4.1995, E: 1994/3240, K: 1995/1368; Dan. VDDGK., 27.10.2000, E: 2000/69, K: 2000/351.

[v] Dan. 3.D., 25.3.1987, E: 1986/3245, K: 1987/818: Satışlarını gerçek usulde gelir vergisi mü­kelleflerine ve faturalı olarak yapan davacının, Sanayi ve Teknoloji Bakan­lığınca tespit olunan kâr oranlarının üzerinde satış yaptığına dair bir tespitin bulunmaması karşısında, gayrısafi kazancındaki düşüklüğün izah edilmiş sa­yılacağı hk.; Aynı Daire, 1.4.1987, E: 1986/3323, K: 1987/874: 1982 tak­vim yılı için verdiği gelir vergisi beyannamesinde ortağı olduğu kolektif şir­ket için « faaliyetim yoktur» şerhi veren ve getirtilen usulüne uygun olarak tasdik ettirilmiş defter ve belgelerinden de anılan ortaklığı dolayısıyla her­hangi bir emtia alım-satımı olmadığı görülen davacı adına yapılan tarhiyat­ta, aksine idarece yapılmış bir tespit bulunmaması sebebiyle, isabet görülme­diği hk.; Dan. 4.D., 17.1.1978, E: 1471/2830, K: 1978/74, Danıştay Dör­düncü Daire Kararlan, Birinci Kitap 1975 -1979, sh, 411: 1975 takvim yılı be­yannamesini boş olarak veren davalı adına re’sen takdir yoluyla salınan ge­lir vergisi ve kesilen usulsüzlük cezasını; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30/3’üncü maddesi uyarınca olayda re’sen takdir sebebi mevcut bulunduğundan kesilen usulsüzlük cezasının yerinde olduğu, ancak vergi dairesi müdürlüğün­ce mükellefin ilgili yılda faaliyette bulunarak gelir elde ettiği ispat edile­mediğinden matrahın mesnedinin bulunmadığı gerekçesiyle vergiyi terkin eden Temyiz Komisyonu kararının bozulması istemiyle açılan davanın red­dine karar verildiği hk.; Aynı Daire, 21.12.1983, E: 1983/2251, K: 1983/ 9668, Vergi Usul Kanunu Uygulamasına İlişkin Danıştay Kararları, İSBİR, YAĞMURLU, ÖZBALCI,, 1985, sh. 92: Faaliyette bulunduğuna dair herhangi hir tespit yapılmayan mükellefin defterlerine kayıt düşülmemiş olmasının, re’sen takdir nedeni olmadığı hk.; Aynı Daire, 5.6.1985, E: 1984/443, K: 1985/1659, a.g.e, sh. 62: Defter ve gider makbuzlarının Vergi Usul Kanu­nunun 234’üncü maddesine uygun bulunduğu, yasaya uygun başkaca herhangi bir tespit yapılmaksızın mücerret ortak ifadesine dayanılarak, gider belge­lerinin gerçek miktarları içermediği sonucuna varılamayacağı hk.; Dan. 4.D., 9.2.1995, E: 1994/2109, K: 1995/126: Süresinde beyanname veren mükellef hakkında re’sen tarh yapılabilmesi için, beyannamede gösterilen bilgilerin aksinin somut ve hukuki kanıtlarla, vergi dairesince, ortaya konulması gerektiği hk.

[vi] Dan. 3.D., 11.5.1988, E: 1987/1792, K:1988/1465: Özel defterlerindeki bilgilerle fiili envanter sonucundan, müstahsilden müstahsil makbuzu düzenlemeden fındık aldığı ve bu fındığı faturasız sattığı anlaşılan davacının, emanet kaydını da, incelemeden sonra, yaptığı anlaşıldığından; bu kayda itibar edilemeyeceği hk.; Dan. 3.D., 8.6.1995, E: 1994/2638, K: 1995/1845: Dönem matrahının hesaplanmasında, matrahtan düşülmesi gereken faturasız alımlarının bulunduğunu kanıtlama yükünün mükellefe ait olduğu hk.

[vii] Dan. 3.D., 20.1.1988, E: 1987/653, K: 1988/126: Vergi Usul Kanununun 253’üncü maddesinde, bu Kanunda yazılı defterlerin 5 yıl süre ile saklan­ması, 256’ncı maddesinde de, istendiğinde yetkili makam ve mercilere ibraz edilmesi zorunluluğunun getirildiği; olayda ise, 1982 dönem başı stoğunun tes­piti için 1981 takvim yılı defterlerini isteyen inceleme elemanına bu defter­leri yaktığını ve ibraz edemeyeceğini söyleyen davacının, anılan defterleri Vergi Mahkemesine ibraz ettiği, Mahkemece de zamanında tasdik ettirilmiş bulunmaları sebep gösterilerek delil kabul edilip yargısal incelemeye esas alınan bu defterlere dayanılarak davacı lehine karar verildiği anlaşılmış olup, defterleri, yaktığını söylemekteki amacı inceleme elemanından bazı bilgileri gizlemek olan davacının, defterlerde incelemenin sonuçlarını etkisiz kılacak düzeltmeler yapmasına defterin dönem başında tasdik ettirilmiş olması en­gel olamayacağından, bu defterlere hukuki değer atfının mümkün olmadığı hk.

[viii]   Dan. 3. D., 24.12.1986, E: 1986/1201, K: 1986/2706, Danıştay Dergisi, S, 66-67, sh. 187.

[ix] Dan.VDDK., 6.3.2009, E:2008/582, K:2009/74, Danıştay Dergisi, Y.39, S:122, 2009, sh.154: Gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaların kayıtlara alınmasıyla kurum kazancının azaltılması nedeniyle yapılan vergilendirmeye karşı açılan davada, kanıt yükünün aidiyetinin, İYUK’nun 31’inci maddesinin 2’nci fıkrasında yapılan gönderme dolayısıyla, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesine göre belirlenmesi gerektiği hk.

[x] Dan. 3.D., 20.1.1988, E: 1987/653, K: 1988/126: Vergi Usul Kanununun 253’üncü maddesinde, bu kanunda yazılı defterlerin 5 yıl süre ile saklanması; 256’ncı maddesinde de, istendiğinde bu defterlerin yetkili makam ve mercie ibraz edilmesi zorunluluğu getirildiği; olayda ise, 1982 dönem başı stoğunun tespiti için 1981 takvim yılı defterlerini isteyen inceleme elemanına bu defterleri yaktığını ve ibraz edemeyeceğini söyleyen davacının anılan defter­leri Vergi Mahkemesine ibraz ettiği, Mahkemece de, zamanında tasdik edil­miş olmaları sebebiyle delil kabul edilerek yargısal incelemeye esas alınıp davacı lehine karar verildiği anlaşılmış olup, defterleri yaktığını söylemek­teki amacı, inceleme elemanından bazı bilgileri gizlemek olan davacının defterlerde incelemenin sonuçlarını etkisiz hale getirecek düzenlemeler yapmasına defterin dönem başında tasdik ettirilmiş olunması engel olma­yacağından, bu defterlere hukuki değer atfının mümkün olmadığı hk.

[xi] Dan. 3.D., 24.9.1986, E: 1986/364, K: 1986/1749: Tüm kamyon satışlarının faturalı olduğu ve defter kayıtlarına usulüne uy­gun olarak geçirildiği ihtilafsız bulunan davacı şirketin bu belgelerinin ger­çeği yansıtmadığının, ancak Vergi Usul Kanununda öngörülen biçimde ya­pılacak karşıt inceleme ile veya o değerde diğer belgelerle kanıtlanabileceği, bunu kanıtlama külfetinin de belgelerin gerçeği yansıtmadığını iddia eden tarafa ait bulunduğu hk.

[xii]    Bkz. bir önceki karar.

[xiii]   Dan. 3.D., 16.4.1986, E: 1985/541, K: 1986/317.