I – GİRİŞ :

213 sayılı Vergi Usul Kanununun367’nci maddesinin birinci fıkrası, “Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.” düzenlemesini içermektedir.

Görüleceği üzere; düzenleme, anılan Kanunun 359’uncu maddesinde, kaçakçılık suçu olarak tanımlanan vergisel suçların işlendiğini Cumhuriyet başsavcılığına bildirmeye mecbur olanlar, vergi incelemesini yapan vergi müfettişi veya müfettiş yardımcıları ile vergi dairesi başkanlıkları ile defterdarlıklar olarak gösterilmiştir:

Bildirim;

1 – Vergisel kaçakçılık suçunun işlendiği, vergi müfettişi veya müfettiş yardımcısı tarafından yapılan vergi incelemesi sırasında tespit edilmişse; incelemeyi yapan vergi müfettişi veya müfettiş yardımcısı;

2 – Tespit, vergi incelemesi yapmaya yetkili olan ( vergi müfettişi veya müfettiş yardımcısı dışındaki) vergi idaresi memurlarınca (örneğin; vergi dairesi müdürlerince) yapılmışsa; vergi dairesi başkanlıkları veya defterdarlıklar;

Tarafından yapılır.

Ancak; yine, düzenlemeden anlaşılacağı üzere; vergi müfettişinin veya müfettiş yardımcısı dışındaki vergi idaresi memurlarının, işlendiğini tespit ettikleri kaçakçılık suçunu doğrudan Cumhuriyet başsavcılığına bildirme olanağı bulunmadığı gibi; vergisel kaçakçılık suçu işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ve müfettiş yardımcıları ile vergi dairesi başkanlıklarının ve defterdarlıkların da, anılan bildirme görevini yerine getirebilmeleri, öncelikle, raporları değerlendirme komisyonunun mütalaasını almış olmalarına bağlıdır. Başka anlatımla da; maddede, uygulamada kabul edilenin[1] aksine, vergi inceleme raporlarını değerlendirme komisyonunun mütalaasının alınmış olması, vergisel kaçakçılık suçlarının, vergi idaresinin ajanlarınca, Cumhuriyet başsavcılıklarına bildirilmesinin ön koşulu olarak öngörülmüştür.

Vergisel kaçakçılık suçlarının işlendiğinin Cumhuriyet başsavcılıklarına bildirilebilmesinin anılan mütalaanın alınmış olması koşuluna bağlanmasının nedeninin, vergi mükelleflerinin her fırsatta ve olur olmaz iddialarla, Cumhuriyet savcılıklarının ve ceza mahkemelerinin huzuruna şüpheli ya da sanık sıfatıyla çıkarılmalarının onların ekonomik ve ticari yaşamları üzerinde olumsuz etkilerinin olacağını göz önünde bulunduran Kanun koyucu’nun, bu yolun, vergi idaresi ve ajanları tarafından, idari ve/veya siyasi baskı ve tehdit aracı olarak kullanılma olasılığına karşı, vergi mükelleflerine, asgari güvence sağlamak isteği olduğu bilinmektedir. Başka anlatımla; rapor değerlendirme komisyonlarının mütalaasının alınmış olması, vergisel kaçakçılık suçlarının soruşturulma ve kovuşturulma koşulu değil; vergi idaresi ile ajanlarının, anılan suçun işlendiğini Cumhuriyet başsavcılığına bildirme koşuludur. Bu mütalaa olmaksızın, vergi müfettişlerinin ve vergi dairesi başkanlıkları ile defterdarlıkların bir vergisel kaçakçılık suçunun işlendiğini yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmeleri, ilgili vergi mükellefi hakkında ceza soruşturulmasının başlatılabilmesi için yeterli değildir. Bildirimin hukuki sonuç doğrubilmesi için, mutlaka, anılan mütalaanın alınmış olması ve bildirime eklenmiş gereklidir.

Mütalaa koşulunun, salt, vergi idaresinin ve ajanlarının  bildirme yükümlülüklerinin yerine getirilebilmesinin ön koşulu olarak öngörülmüş olması sebebiyledir ki; yukarıda sözü edilen 367’nci maddenin ikinci fıkrasında; 359’uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle (ihbar ya da basında çıkan haberlerden) ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığının ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını isteyeceğinin söylenmesiyle yetinilmiş; ayrıca, inceleme sonunda düzenlenen rapora, rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasının ekleneceğine dair bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Zira; vergisel kaçakçılık suçunun işlendiği, sair suretlerle bundan haberdar olan Cumhuriyet başsavcılığının bilgisine artık girmiş bulunmaktadır. Cumhuriyet başsavcılığının, bundan böyle, yapmak zorunda olduğu işlem, bu konudaki ihbarı veya bilgisini değerlendirmek ve işleme koyarak sonuçlandırmaktan ibarettir. Bunun için de, kolluğa ihtiyacı vardır. Bu nedenle, vergi idaresini bilgilendirerek, inceleme yapılmasını istemek durumundadır. Yani; Kanun, bu ikinci fıkrasında, vergi idaresini, vergisel kaçakçılık suçunun soruşturulmasında, kolluk olarak görevlendirmiştir. Bir savcılık soruşturması sırasında kolluğun görevi ve yetkileri ne ise, vergi idaresinin ki de ondan ibarettir. Bu bakımdan; biz, ikinci fıkranın söz konusu olduğu durumlarda, uygulamada yapılanın[2] aksine, mütalaaya ihtiyaç olmadığını; aksine uygulamanın, vergi idaresinin ceza yargılama sürecine, olmaması gereken konumda, dahil edilmesi gibi bir sonucun oluşacağını düşünüyoruz.

Bu yazımızda; vergisel kaçakçılık suçlarının vergi idaresi ve ajanları tarafından Cumhuriyet başsavcılıklarına bildirilme ön koşulu olarak mütalaanın alınacağı vergi inceleme raporlarını değerlendirme komisyonlarının, yapısı ve mensuplarının nitelikleri itibarıyla, vergi mükelleflerine, vergi idaresinin idari ve/veya siyasi baskı ve tehditlerine karış ihtiyaç duydukları güvenceyi sağlamaya elverişli olup olmadıklarını inceleyip; Fransa uygulamasını örnek olarak vereceğiz.

II – RAPOR DEĞERLENDİRME KOMİSYONLARI, YAPISI VE MENSUPLARININ NİTELİKLERİ:

Rapor değerlendirme komisyonları, Vergi Usul Kanununun 140’ıncı maddesine, 23.7.2010 gün ve 6009 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle eklenen ve 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 4’üncü maddesiyle değiştirilen ikinci fıkra ile getirilmiştir. Bu fıkra düzenlemesi, “Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.” şeklindedir.

Düzenlemeye göre; rapor değerlendirme komisyonları, vergi idaresinin elemanı olan vergi müfettişlerinden oluşmaktadır. Sadece, bu komisyonlarda görev alacak vergi müfettişlerinin meslekte on yılını tamamlamış olma koşulu aranmaktadır. Başka anlatımla; vergisel kaçakçılık suçunun işlendiği tespitini yapan da, bu suç dolayısıyla Cumhuriyet başsavcılığına bildirimde bulunulabilmesi için mütalaasına ihtiyaç duyulan komisyonun mensupları da, vergi idaresinin hiyerarşisine tabi kamu görevlileridir. Dahası; incelemeyi yapan vergi müfettişinin veya müfettiş yardımcısının raporunu değerlendirerek, uygun gören komisyonla mütalaayı veren komisyon da, aynı komisyondur. Başka deyişle; vergi müfettişi tarafından düzenlenen vergi inceleme raporunu uygun görüp onaylamakla, esasen rapor değerlendirme komisyonunun görüşü ortaya çıkmış; dolayısıyla, tarafı belli olmuştur. Bundan böyle, o komisyondan, tarafsız bir gözle raporu yeniden değerlendirmesini ve Cumhuriyet başsavcılığına bildirimde bulunulması konusunda mütalaa vermesini istemenin yararının ne olacağı, üzerinde düşünülmeye değer bir konudur.

Ayrıca; 367’nci maddede, yalnızca anılan komisyonun mütalaasının olması koşulu aranmakla yetinilmiş; ancak, mütalaanın olumlu olması ya da bildirimde bulunacak olanın bu mütalaayla bağlı olduğu konusunda bir açıklığa yer verilmemiştir. Buradan çıkan sonuç; bildirimde bulunacak olanların, içeriği ne olursa olsun, mütalaayla bağlı olmadıkları, işlendiğini tespit ettikleri kaçakçılık suçunu Cumhuriyet başsavcılığına bildirmeye mecbur olduklarıdır.

III – FRANSA ÖRNEĞİ:

A – Fransız Vergiler Genel Koduna Göre Hapis Cezasını Gerektiren Vergi Suçları Ve Cezaları:

Fransız Vergiler Genel Kodunun 1741’inci maddesi, ilk fıkrasında yazılı vergi suçları için, idari nitelikteki vergi cezalarından ayrı olarak, para ve hapis cezası öngörmektedir.

Maddenin ilk fıkrasında yazılı vergi suçları:

1 – Hileli olarak (sahtekarlıkla) vergi kaçırmak.

2 – Hileli olarak (sahtekarlıkla) vergi kaçırmaya teşebbüs etmek.

3 – Bilerek ve isteyerek süresi içerisinde beyanda bulunmamak.

4 – Vergiye ilişkin meblağların bir kısmını bilerek ve isteyerek gizlemek.

5 – Hileli (organize)iflas.

6 – Başka şekillerde verginin tahsiline (tarhına – tahakkukuna) engel olmak.

7 – Başka hileli davranışlarda bulunmak.

Bu suçların işlendiğinin sabit olması halinde, Vergiler Genel Kodundaki özel düzenlemeler saklı kalmak koşuluyla, 500.000 Avro para ve beş yıl hapis cezası öngörülmüştür.

Bu ceza, anılan suçların örgütlü olarak işlenmiş veya;

1 – Yabancı ülkede imzalanan sözleşme veya açık hesap yoluyla;

2 – Yabancı ülkede bulunan kurum, kuruluş, gerçek ve tüzel kişileri aracı olarak kullanmak suretiyle;

3 – Ceza Kodunun 441-1’inci maddesi anlamında sahte kimlik veya sahte belge ya da her türlü uydurma belge kullanılarak;

4 – Yabancı ülkede gerçek olmayan vergi mükellefiyeti tesis edilerek;

5 – Gerçek olmayan bir işlem ya da varlık araç olarak kullanılarak;

Kolaylaştırılmış veya gerçekleştirilmiş olması durumunda, 2.000.000 Avroya ve yedi yıl hapse kadar artırılabilmektedir.

Bu cezalar dışında; bu madde uyarınca mahkum olanlara, Ceza Kodunun ilgili maddelerine göre, vatandaşlık haklarından, medeni haklardan ve ailevi haklardan mahrumiyet cezası da verilebilmekte;  karar, açıklanıp yayımlanabilmektedir.

Suçunu ve ortaklarını idareye veya adli makamlara ihbar edenlere verilecek hapis cezası yarıya indirilmektedir.

Tüm bunlara ek olarak (1750’inci madde), suçlu;

1 – Ceza Kodunun 131-27’nci maddesinde öngörülen şekilde, kendi adına veya başkası adına, doğrudan veya dolaylı olarak, ticari, sınai veya serbest bir mesleğin icrasından; dolaylı veya doğrudan,  kendi adına veya başkası adına, bir ticari veya sinai kuruluşun ya da şirketin yönetim ve denetiminde bulunmaktan men;

2 – En fazla üç yıllık (tekrarı halinde altı yıllık) bir süre için sürücü ehliyetinden mahrumiyet (Mahkeme, bu cezayı, mesleki faaliyetler dışındaki faaliyetler ile sınırlayabilmektedir),

Cezasına da muhatap olmaktadır.

Fatura düzeni ile ilgili suçlardan birini işleyenlere, nihai karara kadar haciz uygulanabilmektedir (1751/2 madde).

Tüm bu yaptırımlardan ayrı olarak, hileli vergi suçları veya vergi denetimine engel olma suçu dolayısıyla hapis ve para cezası ile bazı idari para cezalarına muhatap olanlar, Vergiler İdari Komisyonuna (Bizdeki takdir komisyonlarına benzeyen kuruluşlar) katılma hakkından mahrum bırakılmaktadır (1753’üncü madde).

B – Yargılama Yöntemi:

Hapis cezasını gerektiren vergi suçlarını işleyenlerin yargılanmaları, Vergi İdaresinin şikayetine bağlı bulunmaktadır.

Ancak; Vergi İdaresi, şikayette bulunmadan önce, bir idari kuruluş olan Vergi Suçları Komisyonunun olumlu görüşünü almak zorundadır (228’inci madde).  Vergi ve gümrük vergileri alanında vergi yükümlülerine usul – yöntem güvencesi sağlamak amacıyla, ilk kez 29 Aralık 1977 tarihinde kurulan komisyonun yapısı, 6 Aralık 2013 tarihli Kanun ile, 1 Ocak 2015 tarihinde yürürlüğe girmek üzere, değiştirilmiştir. Bu değişikliğe göre, Komisyon, Danıştay (Conseil d’Etat) Genel Kurulunun, kendi asil ve onursal üyeleri arasından,  seçeceği bir üyenin başkanlığında;

1 – Yine Danıştay Genel Kurulunun, kendi asil ve onursal üyeleri arasından, seçtiği sekiz Danıştay Üyesinden;

2 – Tam üye sayısı ile toplanan Sayıştay Danışma Kurulunun, kendi asil ve onursal üyeleri arasından, seçtiği sekiz Sayıştay Üyesinden;

3 – Yargıtay Genel Kurlunca seçilen sekiz Yargıtay onursal hakiminden;

4 – Millet Meclisi Başkanı tarafından atanan iki kalifiye personelden;

5 – Senato Başkanı tarafından atanan iki kalifiye personelden,

Oluşmaktadır. Bu seçimlerde, kadın ve erkekler arasındaki parite ilkesine özen gösterilmesi gerekmektedir.

Komisyon başkanı ve üyelerinin görev süresi, üç yıldır. Başkan ve üyeler ile yedekleri, mesleki sırları saklamakla yükümlüdür.

Bir vergi suçunun işlendiğinin tespit edilmesi durumunda, dosya, Bütçe İle Görevli Bakan tarafından komisyona gönderilir. Komisyon, durumdan, ilgili yükümlüyü haberdar ederek, otuz gün içerisinde, (yükümlünün)  gerekli olduğuna inandığı bilgilerin Komisyona iletilmesini ister. Eğer, Bakan tarafından, yukarıda sözü edilen cezanın 2.000.000 Avro ve yedi yıl hapis olarak uygulanmasını gerektiren durumlar sebebiyle delilerin karartılması riskinin varlığına dair belirtilerin bulunduğunu ortaya koyacak olursa; Komisyon, incelemesini yükümlüye haber vermeksizin yapar. Bu incelemesi sonucunda, vergi kaçırıldığı konusundaki şüphenin yeterince güçlü olup olmadığı konusundaki görüşünü bildirir. Komisyonun görüşü, şahıslarla değil kendisine iletilen olaylarla ilgilidir. Bu yüzden; idarenin şikayeti de, olaylarla ilgilidir. Kendisine iletilen olayları değerlendirmek ve bu değerlendirmesine göre kamu davası açıp açmamak ve bu olayı gerçekleştirdiği kanısına vardığı kişileri (failleri) ceza mahkemesine sevketmek, tamamen, savcının takdirindedir.

Komisyon, ayrıca, hazırladığı bir raporu, her yıl Hükümetin ve Parlamentonun dikkatine sunar. Komisyon tarafından, ceza kovuşturmasının açılabilmesi için belirlenen koşul ve ölçütler, Meclis ve Senatonun mali konularla görevli daimi komisyonlarında tartışılır. (İstatistiklere göre, Komisyona yılda yaklaşık bin olay intikal ettirilmekte ve Komisyon bunların %90’ında şikayette bulunulması yolunda görüş bildirmektedir.)

Vergi idaresi, Komisyonun görüşüyle bağlıdır. Başka deyişle; Komisyonca, şikayette bulunulması konusunda görüş bildirilmedikçe, Vergi İdaresi, şikayette bulunamaz. Komisyonun, şikayette bulunulmasının gerekli olduğu yolunda görüş vermesi halinde ise, Vergi İdaresi, şikayette bulunmamazlık edemez.

Şikayet, suçun işlendiği yılı izleyen takvim yılı başından itibaren altı yıl içinde yapılmak zorundadır. Hileli vergi suçunda ise, bu zamanaşımı süresi,  yapılanın sahtecilik (hileli) olduğunun doğrulanmasından başlamaktadır. Vergi Suçları Komisyonuna müracaat halinde, zamanaşımı süresi, en çok altı ay durmaktadır.

IV – DEĞERLENDİRME: 

Fransız Sisteminde, idari niteliğine karşın, vergi idaresinden tamamen bağımsız olduğu, oluşumundan anlaşılan Vergi Suçları Komisyonunun kuruluşundaki amaç, yukarıda da söylenildiği gibi, vergi mükelleflerine olur olmaz durumlarda, şüpheli ya da sanık sıfatıyla, savcı ve mahkeme önüne götürülme riskine karşı güvence sağlamaktır. Yine; anılan Komisyonun kuruluşundan bu güne kadar oluşumunda yapılan değişiklikler, komisyon ve üyelerinin vergi idaresinden bağımsız olmasının, vergi mükelleflerinin söz konusu güvenceleri bakımından önemini göstermektedir. Bu bakımdan; Vergi Usul Kanununun 367’nci maddesinde, Cumhuriyet başsavcılığına bildirme koşulu olarak, öngörülen ve yine vergi idaresinin hiyerarşisine dahil Vergi İnceleme Raporlarını Değerlendirme Kurulu tarafından verilen mütalaanın, vergi mükelleflerine ihtiyaçları olan güvenceyi sağlaması mümkün değildir. Aksine; böyle bir yöntem, vergi idaresine, mütalaayı, vergi mükellefleri aleyhine bir (siyasi-idari) tehdit aracı olarak kullanma olanağı sağlamaktadır. Eğer, belli kesime güvence sağlamak amacıyla getirilen yöntem, onlar aleyhine kullanılabiliyorsa; ortada, gerçek bir güvencenin varlığından söz edilemez.

IV – SONUÇ VE ÖNERİ:

Kanımızca, vergi mükelleflerine, 367’nci maddenin gerekçesinde, mütalaa ile sağlanmasının amaçlandığı söylenilen güvence, ancak, vergi idaresinden ve Yürütme Organından tamamen bağımsız kuruluşlarla sağlanabilecek niteliktedir. Mevcut Sistemimizde, bu özelliklere sahip kuruluşlar, mensupları yüksek hakim ve hakim statüsünde olan, Danıştay’ın idari işlerle görevli, Birinci Dairesi ile İdari İşler Kurulu ve, idari görevleri de olan, bölge idare mahkemeleridir. Bu kuruşlar, esasen, 4483 sayılı Memur ve Diğer Kamu Görevlilerinin Yargılanması Hakkında Kanun uyarınca, benzeri görev yapmaktadırlar. Yani; konu hakkında, yeterince deneyime sahip bulunmaktadırlar.

Bu bakımdan; önerimiz, yeniden tanımlanacak vergi kaçakçılığı suçu dolayısıyla ceza soruşturmasının başlatılmasının, yukarıda açıklamış olduğumuz, Fransız Sisteminde olduğu gibi, vergi idaresinin şikayetine bağlı kılınması; vergi idaresinin şikayette bulunabilmesi için de, Danıştay Birinci Dairesinin veya yetkili bölge idare mahkemesinin olumlu görüşünün alınmış olması koşulunun aranmasıdır.

Turgut CANDAN

[1] Yr. 9. CD., 5.11.1990, E: 1990/3041, K: 1990/3635, GÜNDEL, a.g.e., sh. 131: Defterdarlığın mütalaası olmadan yargılamaya devam edilemeyeceği hk.; Yr. 11. CD., 27.6.2001, E: 2001/6898, K: 2001/7380:  213 sayılı Yasanın 367’nci maddesinin 2’nci fıkrası uyarınca kaçakçılık suçunun işlendiğinden ha­berdar olan Cumhuriyet Savcılığının hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını istemesi ve kamu davasının açılması hususunun inceleme sonucunun Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesine talik olunması gerekirken, ma­li polisin suç duyurusu üzerine defterdarlık veya gelirler bölge müdürlüğünden dava şartı olan mütalaa alınmadan açılan kamu davasına devamla mahkumiyet hükmü kurulmasının kanuna aykırı olduğu hk.

[2] Bkz. Önceki dipnottaki Yr. 11. CD., 27.6.2001, E: 2001/6898, K: 2001/7380 sayılı karar.