Fransızca kökenli bir sözcük olan “sirküler/circulaire” Petit Robert’de, “Birden fazla örnek olarak üretilen ve aynı anda birçok kişiye yöneltilen mektup/yazılı metin” olarak tanımlanmaktadır. Sözcüğün bu sözlük anlamına göre; sirküler, genellik niteliği olan yazılı metinler olmaktadır. İdare Hukuku anlamında, bu metnin, kamu idaresinin, aynı anda birçok idare edileni hedef alan ve işlem şeklinde ortaya çıkan, genel nitelikli bir tasarrufu olduğunu söyleyebiliriz.

İdare Hukuku’nda sirkülerler, kamu idaresinin, bir mevzuatın yorumlanması ve uygulanma biçimi ile ilgili olarak, kendi görüşünü, alt idari birimlere ve/veya idare edilenlere duyurmak amacıyla kullanılmaktadır. Başka anlatımla; sirkülerler, belli bir alanı düzenlemek ve bu alanla ilgili kurallar koymak amacıyla değil; yetkili organ ve mercilerce konulan kuralların anlamları ve uygulanma biçimleri hakkında, sirküler yayımlamaya yetkili idari makamca yapılan açıklamaları içeren metinlerdir.

Sirkülerin bu tanımı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Mükelleflerin izahat talebi:” başlıklı 413’üncü maddesinin, 6009 sayılı Kanunun 15’inci maddesiyle değişik şeklinin ikinci fıkrası ile bu maddenin son fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetki uyarınca, 28.8.2010 gün ve 27686 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, yürürlüğe konulan, Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik’in[1] 13’üncü maddesinin “g” fıkrasında yapılan sirküler tanımlarıyla da uyuşmaktadır.

Vergi Usul Kanununun 413’üncü maddesinin ilk şeklinde; yalnızca, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddütlü gördükleri hususlar hakkında Maliye Bakanlığından izahat isteme haklarını düzenlemekte idi. Maliye Bakanlığı veya yetkilendirdiği makam, bu konudaki talepleri, mukteza/özelge adı verilen görüş yazılarıyla karşılamakta idi. Mükelleflerin yazılı izahat talepleri üzerine, talep sahibi mükellefin kendisine verilen ve bu nedenle bireysel olan bu görüş yazılar, yürütülebilir/icrai nitelikte olmadıklarından, Danıştay’ca, idari davaya konu edebilir nitelikte kabul edilmemiştir[2]. Gerçekten de; mükelleflerin izahat taleplerine, aynı maddenin ikinci fıkrasında belirtildiği şekilde yazılı olarak verilen bu yanıtlar, Mali İdarenin, mükellefin müphem ve tereddütlü bulduğu konu ile ilgili kendi görüşünü yansıtan ve bu nedenle bağlayıcılığı olmayan açıklamalardan ibarettir. Bu açıklamalara uyarak işlem yapan vergi mükellefleri bakımından hak doğurmayan bu açıklamaların, onlar yönünden tek yararı, yapılan açıklamaların yanlışlığı halinde, bu açıklamaya uyarak işlem yapan vergi mükellefini yaptırımlara karşı korumaktan ibarettir (VUK. md.369). Bu yararı dışında, hukuk düzeninde, oluşturduğu herhangi bir değişiklik bulunmamaktadır.

Mükelleflere tanınan izahat talep hakkı, maddenin bugünkü şeklinde de vardır. Ancak; 7.8.2003 gününde yürürlüğe giren 4962 sayılı Kanunla, maddenin, “Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile cevaplamak mecburiyetindedirler” düzenlemesi, “Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerlerle cevaplamak zorundadırlar” şeklinde değiştirilerek; aynı müphemiyeti veya tereddüdü yaşayan diğer mükelleflerin de, ayrıca talepte bulunmalarına gerek kalmaksızın, genel bir yazı ile bilgilendirilmeleri; bu bilgilendirmenin de, sirkülerlerle yapılması sağlanmıştır. Maddenin, 23.7.2010 gün ve 6009 sayılı Kanunun 15’inci maddesiyle düzenlenen yeni şeklinin ikinci fıkrasında, talep edilen izahata, sirkülerle cevap verilmesinin sözünü ettiğimiz amacı, daha açık bir biçimde ifade edilmiştir. Fıkranın yeni düzenlemesi, “Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.” şeklindedir. Görüldüğü üzere; maddenin yeni şekli, izahat verme konusunda yetkili kılınan Gelir İdaresi Başkanlığına, izahat talep eden mükellefe, izahat istediği konu ile ilgili olarak özelge ile verebileceği cevabı, aynı durumda olan mükellefler için de, uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek amacıyla, sirküler yayımlamak suretiyle de verme yetkisi tanımaktadır. Başka deyişle; gerçekte, izahat isteyen mükellefe verilen cevap/açıklama olan özelge ile izahat isteyen mükellefle aynı durumda bulunan diğer mükelleflerin uygulamalarına da yön vermek ve onlar bakımından da açıklık getirmek amacıyla yayımlanan sirküler arasında; ilkinin bireysel, ikincisinin genel olması dışında, nitelikleri bakımından herhangi fark bulunmamaktadır. Nitekim; Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik’in 13’üncü maddesinin “g” fıkrasının, “Sirküler: Vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan görüşü” şeklindeki düzenlemesi de, aynı şeyi söylemektedir.

Bu bakımdan; sirküler, yukarıda tanımı yapılan sözlük anlamına uygun olarak, mali idarenin, bir vergi kanunu hükmünün, nasıl yorumlanıp, nasıl anlaşılması ve nasıl uygulanması gerektiği konusundaki kendi görüşünü, vergi mükelleflerine duyuran/açıklayan, genel nitelikli bir yazıdan/yazılı metinden/işlemden ibarettir. İdari Yargılama Hukuku bakımından, idarenin bir işleminin genel nitelikli olması, onun idari davaya konu edilebilmesini sağlamaya yeterli değildir. Bu nitelikteki bir işlemin idari davaya konu edilebilmesi için, ayrıca, düzenleyici olması da gereklidir. İdarenin genel nitelikli bir işleminin düzenleyici kabul edilebilmesi için ise, soyut bir hukuk kuralı/normu koymuş (normatif) olması gereklidir[3].

Hukuki nitelikleri böyle olmakla birlikte; kimi zaman, sirkülerlerle norm konulduğuna da rastlanmaktadır. Böyle durumlarda; Danıştay, metnin adının sirküler olmasının idari davaya konu edilebilir olması bakımından öneminin olmadığını söylemektedir. Danıştay’a göre; düzenleyici kabul edilip, idari davaya konu edilebilirlik tanınması için, metnin adına değil; genel, kişilik dışı ve objektif bir kural/norm içerip içermediğine bakmak gereklidir. Başka deyişle; idarenin hukuk alemine yeni unsur katan, idare edilenlerin sübjektif haklarını, menfaatlerini ihlal eden genel nitelikli her işlemi, adı ne olursa olsun, düzenleyici idari işlemdir ve iptal davasına konu edilebilir[4].

Fransız Danıştayınca da[5], öteden beri benimsenmiş olan, bu yaklaşım, İdare Hukuku ve İdari Yargılama Hukukları bakımından, doğru bir yaklaşımdır. Zira; idarenin genel nitelikli bir işlemini düzenleyici kılan, adı olmadığı gibi, tek başına, genel niteliği de değildir; içerdiği soyut hukuk kuralıdır. Soyut hukuk kuralı içeren her idari işlem, aynı zamanda, idari davaya konu edilebilme niteliğine de sahiptir.

Düzenleyici idari işlemle bireysel idari işlem arasında, unsurları yönünden fark bulunmamaktadır. Düzenleyici idari işlemler de, idari davaya konu edildiklerinde, bireysel idari işlemler gibi, sırasıyla, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurları yönünden hukuka uygunluk denetimine tabi tutulurlar. Bu bakımdan; hukuk kuralı içerdiği için idari davaya konu edilebileceği kabul edilen sirkülerlerin hukuka uygunluklarının denetiminin de, bu sıraya göre ve bu yönlerden yapılması, yapılan yargılamanın, yargılama hukukuna uygun olabilmesi için zorunludur. Örneğin; Vergi Usul Kanununun 413’üncü maddesinde sözü edilen sirkülerler, yukarıda açıklandığı üzere, aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek amacıyla yayımlanan Gelir İdaresi Başkanlığının görüşüdür. Bunun böyle olması, 4 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 137’nci maddesinin 1’nci fıkrasında, anılan Başkanlığa verilen, mükelleflerin vergiye uyumunu kolaylaştırmak ve hizmetlerini yerine getirmek (b bendi) görevi ve mükellefleri vergi mevzuatından doğan hakları ve ödevleri konusunda bilgilendirmek (ç bendi) görevi ile de uyumlu bir düzenlemedir. Anılan maddede, Gelir İdaresi Başkanlığına, vergi ile ilgili konularda verilmiş düzenleme yapma yetkisi bulunmamaktadır. Verginin ana unsurlarıyla ilgili konularda düzenleme yapma yetkisi, Anayasa’nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen yasallık ilkesi uyarınca, Yasama Organına aittir. Yasama Organı, bu yetkisini, anılan maddenin son fıkrasında yazılı durumlarla sınırlı olarak Cumhurbaşkanına devredebileceği gibi; Anayasa Mahkemesinin kararlarına[6] göre, verginin ana unsurlarına ilişkin olmamak koşuluyla, uzmanlık isteyen teknik konularda, yasayla, Hazine ve Maliye Bakanlığına da yetki verebilmektedir. Nitekim; hemen, hemen her vergi kanununda, ilgili maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi, adı geçen Bakanlığa verilmiştir. Vergi Kanunlarında, Gelir İdaresi Başkanlığına verilmiş, herhangi bir maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi yoktur. Dolayısıyla; bu idare tarafından, sirküler ya da başka bir ad altında konulacak kuralın, yetki unsuru yönünden hukuka uygun olması olanaksızdır.

Bu bakımdan; dayanağı olan yasa maddesinde gösterilen yayımlanma amacını aşarak, kural koyan sirkülerlerin, diğer unsurları yönünden hukuka uygunluk denetimine tabi tutulmaksızın, yetki unsurlarındaki hukuka aykırılık nedeniyle, iptallerine karar verilmesi, yukarıda açıklanan idari yargılama hukuku kuralı gereğidir.      

[1]   Not: 413’üncü maddenin son fıkrası, bu maddenin uygulanması ile ilgili usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirleneceğini söylemektedir. Oysa; Yönetmelik, Resmi Gazete’de, “Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:” ibaresiyle yayımlanmıştır. Bu ibare; Yönetmelik’in, gerçekte, Maliye Bakanlığı’nca değil, Gelir İdaresi Başkanlığınca çıkarıldığını göstermektedir. Yönetmelik’in 15’inci maddesinde, “Bu Yönetmelik hükümlerinin uygulanmasına Maliye Bakanlığı yetkilidir” denilmiş olması da, bu durumu değiştirmemektedir. Bu bakımdan; anılan Yönetmelik, yetkisiz idarece çıkarılmış yönetmelik niteliğindedir.

[2]     Dan.7.D., 18.10.2001, E:2001/4382, K: 2001/3241: Katma değer vergisi uygulaması konusunda görüş isteğine verilen cevabın, düzenleyici olmadığı hk.; Dan. VDDGK., 25.10.2002, E:2002/203, K: 2002/340: Maliye Bakanlığının, kendisinden sorulması üzerine, Noterler Kanununun 109’uncu maddesinin uygulaması ile ilgili olarak Türkiye Noterler Birliğine bildirdiği görüşün, yürütülmesi gerekli (icrai) olmaması sebebiyle, iptal davasına konu edilemeyeceği hk.

[3]     Dan. VDDK., 4.4.2012, E:2011/447, K:2012/147, Danıştay Dergisi, S.131, 2012, sh.437: Yükümlülerin bir hukuk normunun uygulanması konusunda duraksamalarını gidermek amacıyla VUK’nun 413’üncü maddesi uyarınca yayımlanan sirkülerlerin, kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem niteliği taşımamaları nedeniyle idari davaya konu edilemeyeceği hk.; Dan.9.D., 26.12.2019, E:2019/4595, K:2019/7602: “Harçlar Kanununun elektrik üretimi lisans harcına ilişkin düzenlemelerin uygulanmasına yönelik olarak, harç bildiriminin hangi vergi dairesine verileceği ile usule ilişkin açıklamalara yer verilmesi ve bu bildirimin süresi içinde verilmemesi ve tahakkuk eden harcın süresinde ödenmemesi halinde Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre işlem yapılacağının tabii olması karsısında, kural koyucu nitelikte bulunmayan davaya konu Sirkülerin, düzenleyici işlem olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.”

[4]    VDDK., 18.4.2008, E:2007/49, K: 2008/249, Danıştay Dergisi, Y:38, S.119,2008, sh.94; Dan. VDDK., 17.4.2009, E:2008/789, K:2009/196, Danıştay Dergisi, Y.40, S.124, sh,129: Bu kararlarda, Danıştay sirkülerlerin idari davaya konu edilebileceğini, ancak düzenleme yapılması/kural koyulması halinde kabul etmektedir; Dan. VDDK, 27.3.2019, E:2018/1095, K:2019/231 : “İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir.

İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. Anayasada düzenleyici işlemler tüzük ve yönetmelikler olarak belirtilmiş ise de düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayan idareler, genelge, tamim, sirküler gibi değişik adlar altında da düzenleyici işlemler yapmaktadırlar. Danıştayın yerleşik kararlarında, idarenin, örgütlerine, mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif haklarını, menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir.”

[5]      CE, Section, 13 Novembre 1964,  Union Natinale des camps aménagés de France, Rec., p.532:Maliye Bakanlığınca valiliklere gönderilen ve kamp yerlerinde alınması gereken asgari rödövansları belirleyen sirkülerin iptal davasına konu edilebileceği hk: CE, Section, 12 juin 2020, GISTI, n° 418142, A (Conseil d’État twiter): Kamu otoritelerinin genel nitelikli işlemleri, onu uygulamakla görevli ajan dışındaki bireylerin durumlarında veya hukuklarında dikkate değer etki oluşturmaya elverişli olmaları koşuluyla; ister sirküler, ister talimat, ister öneri, ister not, ister sunum ve isterse yorum adını taşısınlar, iptal davasına konu edilebilirler. Özellikle; emredici ya da yönetsel bir karakter taşıyan işlemler, bu etkiye sahiptir.

[6]    AYM, 15.10.1991, E: 1990/29, K:1991/37, R.G: 5.2.1992 – 21133: Maliye Bakanlığına, ancak, amaç ve sınırları açıkça belli edilmek ve verginin yasallık ilkesi kapsamında bulunan temel öğelerine ilişkin olmamak koşulu ile, uzmanlık isteyen konularla teknik konularda ayrıntıları düzenlemek üzere yasayla yetki verilmesinin olanaklı bulunduğu hk