Katma Değer Vergisi İle İlgili Sorunlara Danıştay’ın Yaklaşımı

AÇIKLAMA : Bu çalışma, Katma Değer Vergisi Kanununun kabul edilişinin otuzuncu yılı dolayısıyla, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesinde gerçekleştirilen, “Katma Değer Vergisi Sorunları” konu başlıklı Sempozyumda, 17 Nisan 2014 tarihinde, bildiri olarak sunulmuştur. O tarihte, tüm bildirilerin kitap olarak basılması düşünüldüğünden, bu sitede yayımlanmamıştır. Basımın gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması üzerine de; kimi güncelleştirmeler yapılarak, gecikilerek de olsa, yayımlanmasına karar verilmiştir.

PLAN :

I – GİRİŞ

II – YASALLIK İLKESİ YÖNÜNDEN KATMA DEĞER VERGİSİ DÜZENLEMELERİ.

III – VERGİYİ DOĞURAN OLAY VE MÜKELLEFİYETLE İLGİLİ SORUNLAR

A – Vergiyi Doğuran Olayla İlgili Sorunlar.

Teslimle İlgili Sorunlar.
Hizmetle İlgili Sorunlar:
Verginin Yansıtılma Olanağının Kalmamış Olması İle İlgili Sorunlar:

B – Mükellefiyetle İlgili Sorunlar:

Mükellef Tanımı.
Nihai Tüketicinin Dava Hakkı İle İlgili Sorunlar.
Katma Değer Vergisi Mükellefinin Vergi Usul Kanununun 11’inci Maddesi Karşısındaki Durumu.

IV- İNDİRİM HAKKI İLE İLGİLİ SORUNLAR

A – Mahiyeti.

B – İndirim Hakkından Yararlanabilme Koşullarına Uyulmaması.

1. Belgede Gösterme Zorunluluğuna Uyulmaması.

2. Sahte Ya Da İçeriği İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması.

3. Defterlere Kayıt Zorunluluğuna Uyulmaması.

4. Beyanname Verilmemesi.

5. İbraz Ödevine Uyulmaması.

6. İnceleme Elemanına İbraz Edilmeyen Defter ve Belgelerin Mahkemeye Delil Olarak Sunulması.

V – SONUÇ

I – GİRİŞ :

Türk Dil Kurumu’nun Büyük Türkçe Sözlüğünde, “sorun” sözcüğü; araştırılıp öğrenilmesi, düşünülüp çözümlenmesi, bir sonuca bağlanması gereken durum olarak tanımlanmaktadır. Sözcüğün bu anlamıyla konuyu ele alacak olursak, yargıya dava olarak intikal eden her olayın ardında bir sorunun olduğunu söyleyebiliriz. İlk derece mahkemeleriyle, bölge idare mahkemelerinde ve Danıştay’da bulunan, katma değer vergisi ile ilgili davaların sayısının çokluğuna ve Katma Değer Vergisi Kanununun hemen hemen her maddesiyle ilgili uyuşmazlığın varlığına baktığımızda da, bu vergi ile ilgili sorunların, gerçekten, ciddi boyutlarda olduğu sonucuna ulaşabiliriz.

Danıştay, bir yüksek idare mahkemesi ve temyiz merciidir. Dolayısıyla; önüne gelen katma değer vergisi uyuşmazlıklarına yaklaşımı, tüm diğer idari davalara olan yaklaşımından farklı değildir: Tarafsız ve adil. Bu bakımdan; Danıştay’ın katma değer vergisi ile ilgili sorunlara yaklaşımından çok, bir yargı organı yaklaşımıyla anılan sorunlara getirmiş olduğu çözümlerden söz edilmesi daha doğru olabilir. Bununla birlikte; bildirinin kimi bölümlerinde, özellikle de, düzenleyici işlemlerle ilgili yargılama yöntemi sorunu olarak, Danıştay’ın yaklaşımından da söz edilmesi gerekli olabilecektir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 63 asli, çok sayıda da geçici maddeden oluşmaktadır. Kanunun bütün bu maddeleriyle ilgili sorunların, belli zaman dilimi içerisinde sunulması gereken, tek bildiriye konu edilmesinin olanaksızlığı ortadadır. Bu yüzden; biz, bildirimizi, önem ve çokluk ölçütlerini esas alarak, üç ana başlık altında sunmayı uygun gördük.

İlk başlık altında; Ülkemizde, uygulamaya konuluş biçimi tüm vergiler için sorunlu olan yasallık ilkesinin uygulanışına, katma değer vergisi yönünden, bakacağız.

İkinci başlık altında ise; önce, katma değer vergisini doğuran olayla ilgili olarak doğan sorunlar ile bu sorunlara Danıştay kararlarında getirilen çözümlere; sonra da, katma değer vergisi mükellefi, bu vergiye nihai olarak katlanan kişi ve vergi idaresi arasındaki ilişkiye, bu ilişkilerden doğan sorunların yargıya yansıma şekillerine ve bu sorunların yargısal çözümlerine değineceğiz. Yine; bu başlıkla ilgili olarak, ayrıca, katma değer vergisi mükellefinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11’inci maddesi karşısındaki durumu ile ilgili açıklama yapacağız.

Son olarak da; katma değer vergisinin en sorunlu müessesesi olan indirim müessesini; bu müessese ile ilgili vergi idaresi uygulamalarının ve mükellef davranışlarının neden olduğu sorunları ve bu sorunlarla ilgili yargısal çözümleri ele alacağız.

II – YASALLIK İLKESİ YÖNÜNDEN KATMA DEĞER VERGİSİ DÜZENLEMELERİ.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının “Vergi ödevi” başlıklı 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrası; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağını, kanunla değiştirileceğini veya kanunla kaldırılacağını söylemektedir.

Magna Carta Libertatum sayesinde Dünya Hukuk Tarihinde insanlığının en büyük kazanımlarından biri olarak yerini alan, “verginin yasayla konulması, yasayla değiştirilmesi veya yasayla kaldırılması ilkesi – yasallık ilkesi”, vergi yükü ile ilgili olarak yapılan düzenlemelere, vergi mükelleflerinin, dolaylı olarak da olsa, katılımlarını sağlama yanında; bugün, sayılarının 148’e[1] ulaştığı söylenen “torba yasalar” da göremediğimiz, belirliliği ve öngörülebilirliği vergi yasalarında gerçekleştirmeyi de hedefler[2].

Bununla birlikte; vergilendirme alanında, Yasama Organına tanınan düzenleme yapma yetkisi, 1982 Anayasasında, mutlak bir yetki olarak öngörülmüş değildir. Anayasanın yukarıda sözü edilen maddesinin son fıkrasında yapılan düzenleme ile, Yasama Organına, Kanun koyucu’ya ait üç yetkiden (vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisinden) ikincisine; yani, yasayla konulan verginin değiştirilmesi yetkisine, geçmişte, yasallık ilkesine uygunluğu çok tartışılan ve hâlâ da tartışmalı olan, istisnayı getirme olanağı tanınmıştır.

Dönemin ekonomik olaylarındaki değişme hızının, Yasa koyucu’nun erişemeyeceği bir ivmede olmasının etkisiyle yapılan bu düzenleme; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna[3] verilebileceğini söylemektedir. Yasama Organı, bu yetkisini, 1982 Anayasasının kabulünden bugüne kadar, hemen hemen, her vergi yasasıyla ilgili olarak ve oldukça sıklıkla kullanmıştır.

Katma değer vergisiyle ilgili olarak da durum farklı olmamıştır. Bakanlar Kuruluna, verginin istisnalarında (md.13/son fık), indirimlerinde (md.29/2) ve oranında (md.28) değişiklik yapma yetkileri verilmiştir. Bu düzenlemelerde, yetkinin kullanılmasına getirilen alt ve üst sınırlar dışında, mal ve hizmet tür ve grupları, sektörler, malların satışa sunuluş şekilleri, vergi miktar ve oranının farklılaştırılma nedenleri olarak öngörülmüştür.

Anayasa Mahkemesinin çok sayıda kararında[4]; yetki yasasıyla Bakanlar Kuruluna verilecek yetkinin, verginin hangi unsurlarına ilişkin olabileceği açıklanmış ve bu yetkinin, hiçbir zaman yasama yetkisinin devri niteliği taşıyamayacağı söylenmiştir. Yüksek Mahkemeye göre; mali yükümlerin, konusu, yükümlüleri, matrah ve oranları, muaflık, istisna ve indirimleri, mahsup ve iadesi, yükümü doğuran olay, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zaman aşımı gibi çeşitli yönleri vardır; vergi, resim ve harç koyma kavramı içerisine, konulan vergi veya mali mali yükümden muaflık, istisna, indirim ve iade yapma kavramları[5] da girmektedir; Anayasa’nın, yasa hükmünü, eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için zorunlu sayarken, diğerleri için, zorunlu saymaması mümkün olmadığından; yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur.

Anayasa Mahkemesinin kararlarında, yetkinin kullanılmasıyla ilgili çizilen bu sınırlara karşın; Yasama Organının, Bakanlar Kuruluna, zaman zaman, anılan sınırları aşan yetkiler verdiği olmaktadır[6].

Kanun koyucu, katma değer vergisinin istisna ve indirimleriyle ilgili olarak, yalnızca Bakanlar Kurulu’na değişiklik yapma yetkisi vermekle kalmamış; ayrıca, Maliye Bakanlığına da düzenleme yapma yetkileri tanımıştır. Maliye Bakanlığına tanınan bu düzenleme yetkileri, ne anlama geldiği çok belirgin olmayan, uygulamaya ilişkin “usul ve esasları” tespit etme[7] ile sınırlı da değildir; ayrıca, “ihracat istisnası sebebiyle iadeden yararlanacak mal ve hizmetlerin” (md.11/1-b), “istisnanın uygulanacağı asgari miktarların” (md.11/2; 15/2), “istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgari tutarlarının” (md.17/2-c), uluslararası yük ve yolcu taşımalarında “matrahın” (md.22), kimi teslim ve hizmetlerle ilgili olarak “özel matrah şekillerinin” tespitini; “istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlanmasını” (md.23); dahası, vergiyi doğuran işleme taraf olanları “verginin ödenmesinden sorumlu tutmayı”(md.9/1) da kapsamaktadır. Görüldüğü üzere; Anayasa, Bakanlar Kuruluna verilecek değişiklik yapma yetkisinin kullanılabileceği alt ve üst sınırların yetki kanununda gösterilmesini zorunlu kılarken; kanunla, Maliye Bakanlığına, Bakanlar Kuruluna dahi verilmesi mümkün olmayan, istisnanın kapsamına girecek mal ve hizmetleri tanımlama[8] ve istisnanın alt sınırını belirleme[9]; verginin mükellefi olmayanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma[10] yetkisi tanınmış bulunmaktadır.

Bakanlar Kurulu, kendisine tanınan yetkilerini, doğal olarak, Bakanlar Kurulu Kararnamesiyle kullanmaktadır. Maliye Bakanlığı ise, düzenlemelerini, genel tebliğlerle yapmaktadır. Hatta, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413’üncü maddesine göre mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulamalarıyla ilgili olarak genel nitelikli açıklamalar olan “sirküler”lerin de, bu amaçla kullanıldığı görülmektedir.

Bakanlar Kurulu kararnameleri[11] ve Maliye Bakanlığının düzenlemeleri, ülke çapında uygulanması gereken düzenleyici işlem niteliğinde olduklarından; idari davaya konu edildiklerinde, ilk derece mahkemesi sıfatıyla, Danıştay’ın görevine girmektedirler.

Anayasanın 73’üncü maddesinin, yukarıda sözü edilen, son fıkrasında; yasayla konulan vergide değişiklik yapma yetkisinin, Bakanlar Kurulu’na[12] asli olarak tanınmış bir yetki olmadığı açıktır[13]. Düzenlemede yapılan, asli olarak Yasama Organına ait olan bir yetkinin, belirli konularda ve yasada gösterilecek “yukarı ve aşağı” sınırlar içerisinde, Yürütme Organına devrine izin vermekten ibarettir. Ancak, devredilen yetkinin “kullanılma koşulları ve zaman unsuru” ile ilgili bir belirleme öngörülmüş olmadığından; düzenlemeden, hukuka uygunluk denetimini gerçekleştirecek Yargı Organının kendisi için çizdiği sınırlara bağlı olarak, yetki bir kere verildikten sonra, kullanılmasının Bakanlar Kurulunun takdirinde olduğu izlenimi, kolaylıkla, çıkarılabilmektedir.

Bakanlar Kurulu, yetki yasalarıyla verilen değişiklik yapma yetkisini kullanırken, genellikle, yetkinin veriliş amacına uygun bir sebebe dayanma ya da zaman faktörüne özen gösterme ihtiyacı duymamaktadır. Açılan davalarda davalı durumundaki idarelerin yapmış oldukları açıklamalardan, Bakanlar Kurulunun, yetkisini kullanırken bir sebebe dayandığını anlayabiliyoruz. Ancak; bu sebep, her zaman, yetkinin kullanılmasını haklı kılan hukuka uygun sebep olmayabilmektedir[14]. Dahası; Bakanlar Kurulu, birkaç gün önce yürürlüğe giren yasa hükmüyle artırılan vergi oranlarını yeniden artırarak[15], yukarıda sözünü ettiğimiz, yetkinin kullanılmasında sebep ve zaman takdirinin kendisinde olduğu izlenimini haklı kılabilmektedir. Kimi zaman da, yetki sınırları aşılarak[16] veya yetki kanununda belirlenen sınırlar içerisinde, fakat ölçülülük ilkesine uygun olmayan oranlarda[17] değişiklik yapıldığı görülmektedir.

Danıştay, 2011 yılına kadar, anılan Bakanlar Kurulu Kararlarının hukuka uygunluğunun denetiminde, diğer tüm düzenleyici idari işlemlerinin hukuka uygunluklarının denetiminde yaptığı gibi, yetki ve şekil unsurlarıyla sınırlı kalmamış; yetki yasasında çizilen sınırlar içerisinde kalan takdir alanının hukuka uygunluğunun denetimini de yapmıştır. Danıştay, bu denetiminde, herhangi bir sebebe dayanılıp dayanılmadığını[18]; dayanılmışsa, sebebin gerçek ve hukuka uygun olup olmadığını[19], eşitlik ve vergilemede adalet ilkelerine uyulup uyulmadığını[20]; yapılan artışın dayanılan sebeple ölçülü olup olmadığını; Anayasa Mahkemesi kararlarında yasallık alanında olduğu belirtilen konularda düzenleme içerip içermediğini[21]; kamu yararına ve hizmetin gereklerine uyulup uyulmadığını[22] araştırarak, bu araştırmayla ulaştığı sonuca göre karar vermekte idi.

2011 yılının sonlarından itibaren ise; görüş değiştirerek, yetki yasasında, yetkinin kullanılabilmesi için, zaman bakımından bir sınırlama yapılmadığı gibi, belli koşulların varlığının da aranmış olmadığı gerekçesiyle[23], yetki ve şekil unsurları yönünden aykırılık taşımayan Bakanlar Kurulu kararlarını, diğer unsurları yönünden denetime tabi tutmaksızın, hukuka uygun görmeye başlamıştır. Yargılama yetkisinin, bizzat, Danıştay’ca sınırlandırılması anlamına gelen bu yaklaşım değişikliğinin, Anayasanın 125’inci maddesinde idari işlemlerin hukuka uygunluğunun denetiminden amaçlananla bağdaştığı da söylenemez.

Danıştay, genel tebliğlerle ilgili olarak; yasada düzenlenmesi yasa tekniğine uygun olmayan ve güçlükler bulunması sebebiyle yasal düzenlemelerde yer alamayan; ancak, işleyişi ve kamu yararı için önceden belirlenmesi zorunlu bulunan teknik konu ve ayrıntıların, yasal çerçevede kalması koşuluyla, idare tarafından düzenlenebileceği; yasanın uygulanmasını göstermek amacıyla bu tür düzenlemeler yapılırken, yasanın bütününe bağlı kalınmasının zorunlu olduğu ve yasayı ve yasanın amacını aşar veya yasanın düzenleme alanına girer nitelikte düzenleme yapılamayacağı görüşündedir[24].

Danıştay, bu görüşünün etkisiyle, genel tebliğlerin ve bu tebliğlere dayanılarak tesis edilen vergilendirme işlemlerinin iptali istemiyle açılan davalarda hukuka uygunluk denetimini, genel tebliğin Maliye Bakanlığına yetki veren yasaya ve ilgili vergi yasasına uygunluğunu, verilen yetkinin ve ilgili vergi yasası hükmünün amacını, düzenlemenin yasallık alanına girip girmediğini, hakkın özüne dokunup dokunmadığını araştırarak yapmakta ve bu araştırmanın sonucuna göre karar vermektedir[25]. Bu araştırma sonucunun düzenlemenin yasaya aykırı olduğunu göstermesi halinde ise; davanın konusunu genel tebliğin iptali isteğinin oluşturup oluşturmamasına göre, genel tebliğin ilgili hükmünün veya bu hükümle uygulama işleminin birlikte iptaline karar vermekte ya da doğrudan yasa hükmüne giderek uyuşmazlığı çözmektedir[26]. Düzenlemeyi yasaya uygun bulması halinde de, uyuşmazlığın çözümünde, genel tebliğe dayanarak hüküm kurmaktadır[27].

Sirkülerler konusunda ise; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, sirkülerin düzenleme içerip içermediğini araştırmaktadır. Kurul’a göre; bir işlemin düzenleyici olup olmadığının tespitinde, adının ne olduğuna değil; içeriğinin niteliğine bakmak gerekmektedir. Eğer; işlem, kamu gücüne dayanılarak kurulmuş ve normatif değer taşımakta ise, adı sirküler de olsa, düzenleyici işlem olduğundan, idari davaya konu edilmesi ve esasının incelenmesi mümkündür[28]. Kurul, bu görüşten hareketle, herhangi bir düzenleme içermeyen, yalnızca açıklayıcı nitelikte olan sirkülerlerin idari davaya konu edilemeyeceklerini söylemektedir[29]. Daire kararlarında ise, bu gibi durumlarda, uyuşmazlığın, doğrudan, kanun uygulanarak çözümlenmesi[30] yoluna gidilmektedir. Düzenleme içeren sirkülerler konusunda ise; başlangıçta, sirkülerle düzenleme yapılamayacağı gerekçesiyle, davaya konu edilen sirkülerlerin, yetki yönünden hukuka aykırı olduklarına karar veren[31] Kurul; sonradan görüş değiştirmiş ve Maliye Bakanlığı tarafından kendisine sirküler yayımlama yetkisi devredilen Gelir İdaresi Başkanlığının, özel yasasında kendisine verilmiş, düzenleme yapma yetkisinin olmadığını göz ardı ederek, diğer unsurlar yönünden de, hukuka uygunluk denetimine tabi tutulabileceklerini kabul etmiştir[32]. Dava dairelerinin kararlarında da bu kabulün etkisi görülmektedir[33]. Nitekim; dava dairelerinin kimi kararlarında, vergilendirme işleminin hukuka uygunluğunun tespitinde, dolaylı da olsa, sirkülere[34] (hatta; kimi zaman, idarenin hukuka uygunluğunu denetleyen bir yargı organını bir hukuk kaynağı olarak bağlaması mümkün olmayan özelgeye)[35] gönderme yapıldığı olmaktadır.

Yasallık ilkesi; vergi idareleri ve yargı yerlerince, verginin konusuna girmeyen bir olayın, kıyas veya yorumla verginin konusuna alınamayacağı anlamına da gelmektedir. Danıştay, tüm vergilerle ilgili olduğu gibi, katma değer vergisi ile ilgili olarak da, bu yasaklamaya en fazla özeni göstermektedir. Bununla birlikte; sonradan yasal düzenleme konusu yapılan bir hizmetle ilgili olarak, yorumla hizmetin katma değer vergisinin konusuna dahil olduğu söylenmiştir. Söz konusu hizmet, şirketler tarafından, devamlı olarak ortaklara borç verme hizmetidir. Bu hizmet türü, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusunu oluşturan ikrazatçılık faaliyeti olarak düzenlenmiştir. Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının “e” bendinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna giren hizmetler, katma değer vergisinden müstesna kılınmıştır[36]. Bu hukuki duruma karşın; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, anılan hizmetin finansman temini hizmeti olduğunu ve dolayısıyla, banka ve sigorta muameleleri vergisine değil, katma değer vergisine tabi olacağı yorumunu yapmıştır[37]. Kurulun içtihadı, daha sonra, Kanun koyucu’nun müdahalesiyle, yasal hale getirilmiştir. 6802 sayılı Kanunun 28’inci maddesinin üçüncü fıkrası, 23.7.2010 gün ve 6009 sayılı Kanunun 1’inci maddesiyle yeniden düzenlenerek, devamlı şekilde borç verme faaliyetiyle uğraşanların bu faaliyetlerinin ikrazatçılık faaliyeti sayılması, “esas iştigal konusu” olarak yapılıyor olmasına bağlanmış ve, böylece, anılan değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren, esas iştigal konusu ikrazatçılık olmayan şirketlerin ortaklarına verdiği borçlar, bu kanunun kapsamından çıkarılarak, Katma Değer Vergisi Kanununun kapsamına dahil edilmiştir.

III – VERGİYİ DOĞURAN OLAY VE MÜKELLEFİYETLE İLGİLİ SORUNLAR

A – Vergiyi Doğuran Olayla İlgili Sorunlar:

Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesi, verginin konusunu oluşturan işlemleri üç gurupta toplamıştır: 1) Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2) Her türlü mal ve hizmet ithalatı, 3) Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler.

Danıştay kararlarında, maddede sözü edilen faaliyetlerin varlığı, aynı maddenin ikinci fıkrasında söylenildiği gibi, Gelir Vergisi Kanunu[38], Gümrük Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat[39] hükümlerine göre belirlenmektedir. Bu bakımdan; katma değer vergisini doğuran olaya yol açan faaliyetin varlığının belirlenmesinde, Danıştay’ın sözü edilen mevzuattan doğan idari uyuşmazlıklarla ilgili içtihadının önemli oynadığını söyleyebiliriz.

Verginin konusu ile ilgili olarak, anılan maddede, yapılan belirlemeye göre; katma değer vergisini doğuran olay, 1 ve 3’üncü fıkralarda yazılı faaliyetler çerçevesinde olmak üzere, bir malın teslimi, bir hizmetin yapılması ve, bu faaliyetler çerçevesinde olsun olmasın, her türlü mal ve hizmetin ithali olmaktadır.

Bildirimizin bu bölümünde, mal ve hizmet ithalini inceleme dışında bırakıp; dahilde alınan katma değer vergisini doğuran olay olarak, mal teslimi ve hizmet ifası ile ilgili sorunlara değineceğiz.

1. Teslimle İlgili Sorunlar:

Kanunun 2’nci maddesinde, “teslim”; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Tasarruf hakkının devri, taşınırlarda zilyetliğin devri; taşınmazlarda tapuya tescil suretiyle mümkün olmakla birlikte; madde, zilyetliğin devrinin ya da tapuda tescilin gerçekleşmemesine karşın, teslimin gerçekleştiği halleri de göstermiştir. Dahası, Kanun, 3’üncü maddesinde, 2’nci maddede yapılan teslim tanımına girmeyen, ancak katma değer vergisi uygulamasında teslim sayılan halleri de düzenlemiştir.

İdari Yargı’ya intikal eden uyuşmazlıklardan anlaşıldığı üzere; teslimle ilgili sorunlar, genellikle, vergi incelemesi sırasında yapılan tespitlerin usulüne uygunluğu, bu tespitlerin teslimin gerçekleşmiş sayılmasına yeterli olup olmadığı, gerçekleşen teslimin Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde sayılan faaliyetler çerçevesinde yapılıp yapılmadığı ve katma değer vergisini doğurabilecek nitelikte olup olmadığı hususları ile ilgilidir.

İdari yargı yerleri ve Danıştay, tespitin usulüne uygun olup olmadığını, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi incelemesi sırasında uyulması zorunlu usul kurallarına göre belirlemektedir. Usulüne uygun olarak yapılan tespitin yeterli olup olmadığı sonucuna ise; tespitin, olayda teslimin gerçekleşip gerçekleşmediği konusunda bir kanaate ulaşılmasını sağlayacak bilgi ve belgeleri içerip içermediğine bakarak gitmektedir.

Yapılan tespitlerin usulüne uygun bulunmaması halinde, başkaca bir araştırmaya girişmeksizin, dava konusu tarh işleminin hukuka aykırılığına; uygun bulunmakla birlikte yeterli olmaması halinde ise, kimi zaman, bu nedenle tarhiyatın hukuka aykırı olduğuna[40], kimi zaman da, re’sen araştırma ilkesi uyarınca, ilk derece mahkemesince ilgili yerlerden gerekli bilgi ve belgeler getirtilerek yapılacak inceleme sonucuna göre dava hakkında hüküm kurulması gerektiğine karar vermektedir[41].

Teslimin, 1’inci maddede yazılı faaliyetler çerçevesinde yapılıp yapılmadığı konusunda ise; idari yargı yerleri ve Danıştay, yukarıda da söylenildiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu[42], Gümrük Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ile ilgili kanunun hükümlerinden yararlanmaktadır.

İdari yargı yerleri ve Danıştay, vergiyi doğurabilecek nitelikte bir teslimin olayda gerçekleşip gerçekleşmediğini; gerçekleşmişse hangi tarihte gerçekleştiğini[43], vergi incelemesi sırasında yapılan tespitteki bilgi ve belgelerle davacının dosyaya sunduğu ya da ara kararı ile ilgili kurum ve kuruluşlardan getirttiği bilgi ve belgeleri inceleyerek[44] ve ilgili mevzuatta tasarruf hakkının intikalini sağlayacağı öngörülen işlemlerin var olup olmadığını ve tamamlanmış olup olmadığını[45] araştırarak, belirlemektedir. Belgelerle gerçek mahiyetin uyuşmaması halinde ise, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrası uyarınca gerçek mahiyet esasına başvurmakta[46]; bu fıkranın kanuni karinelerle ilgili son paragrafındaki düzenlemeden, özellikle, olayın nitelendirilmesinde yararlanmaktadır[47].

Çok fazla olmamakla birlikte; Danıştay’ın, kimi zaman, katma değer vergisinin üretimden tüketime kadar her evrede oluşan katma değer üzerinden alınan vergi olma özelliğinden[48] hareketle yaptığı nitelendirmeye dayanarak sonuca ulaştığı da olmaktadır.

2. Hizmetle İlgili Sorunlar:

Katma Değer Vergisi Kanunu, 4’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında, “hizmet”i, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithali dışında kalan işlemler olarak tanımlamakla birlikte, bununla yetinmemiş; ayrıca, bu işlemlerin nasıl gerçekleşebileceğini de, aynı fıkranın bir sonraki paragrafında, göstermiştir.

Buna göre, hizmet sayılan işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak[49], bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. Görüldüğü üzere; düzenleme de, hizmetin bu gerçekleşme şekilleri sınırlı olarak sayılmış değildir; aksine, “gibi” ibaresiyle, genişletici yorum yapılmasına izin verilmiştir.

Madde 2’nci fıkrasında; hizmetin karşılığının mal veya hizmet olması halinde, bunun da ayrı hizmet veya teslim sayılacağı ve karşılığı olduğu hizmetten ayrı vergilendirileceği söylendikten sonra; 5’inci maddede de, hizmetten işletme sahibinin ve personeli ile diğer şahısların karşılıksız yararlanmasının da hizmet sayılacağı açıklanmıştır.

Uygulamada, hizmetle ilgili olarak ortaya çıkan sorunlar, yukarıda teslimle ilgili olarak çıktığını söylediğimiz sorunlarla benzerlik gösterir. Dolayısıyla da; bu sorunların idari yargı yerleri ve Danıştay tarafından çözümü de, teslimle ilgili olarak çıkan sorunların çözümüyle benzerdir.

Bununla birlikte; katma değer vergisini doğuran olay olarak, hizmetle ilgili özel durumların varlığı da görülmektedir. Örneğin;

İnşaat işlerinde hizmetin yapılmış sayılacağı tarihin belirlenmesi,
Sözleşme tarihinin hizmetin yapıldığı tarih olarak kabul edilip edilemeyeceği,
Hizmetin yapılmış sayılması için bedelinin tahsilinin gerekli olup olmadığı,

Gibi.

İnşaat işlerinde, Danıştay, inşaatın, İmar Kanununa göre yapı kullanma izninin alındığı tarihte bitmiş sayılacağını kabul etmektedir[50]. Dolayısıyla; hizmet de bu tarihte yapılmış sayılmaktadır. Eğer, inşaat işi bir taahhüt işi olarak yürütülmüş ise; o takdirde, hak ediş raporunun yetkili makamca onaylandığı tarihi hizmetin yapıldığı tarih olarak esas almaktadır[51].

Danıştay, sözleşme tarihi ile hizmetin tamamlandığı tarihin farklı olması halinde ise, vergiyi doğuran olaya, sözleşme tarihini değil, hizmetin tamamlandığı tarihi esas almıştır[52].

Hizmetin yapılmış sayıldığı tarihle bedelinin tahsil tarihinin farklı olması halinde, önceleri, tahsil tarihini esas alan[53] Danıştay, daha sonra vermiş olduğu kararlarda, katma değer vergisini doğuran olayın, hizmetin yapılmış sayıldığı tarihte meydana geleceğini kabul etmiştir[54].

3. Verginin Yansıtılma Olanağının Kalmamış Olması İle İlgili Sorunlar:

Bilindiği üzere; katma değer vergisinin özelliği, vergi mükellefinin, ödediği vergiyi, malı teslim alana veya hizmetten yararlanana yansıtabilmesidir. Dahası, verginin yansıtılması, vergi dairesine ödendiği tarihten önce, malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı tarihte olmaktadır. Bu yüzden de; eğer vergi, teslim ya da hizmetin yapıldığı sırada alınarak, beyan edilip vergi dairesine ödenmemişse; daha sonra, yapılacak re’sen ya da ikmalen vergi tarhları dolayısıyla ödenen vergi, rücu olanağı bulunanlar dışında, yansıtılamamaktadır. Yansıtılamayan vergi ise, katma değer vergisinin anılan özelliğine ters düşecek şekilde, mükellefinin üzerinde kalmaktadır.

Zaman, zaman, davacılar tarafından ileri sürüldüğü olmakta ise de; geçmişte, yansıtma olanağının kalmaması halinin, dava konusu tarhiyatın iptal sebebi kabul edildiği bir kaç olay dışında, bildiğimiz kadarıyla, bu konuda verilmiş yargı kararı bulunmamaktadır. Sözünü etmiş olduğumuz olaylar ise; Bakanlar Kurulu kararlarıyla vergi muafiyeti tanınan vakıfların işlettiği özel okulların yapmış oldukları hizmetlerle ilgilidir. Vergi idaresinin, anılan hizmetleri dolayısıyla katma değer vergisinden de muaf oldukları yolundaki yazısı üzerine, uzun süre, katma değer vergisi beyannamesi vermeyen bu vakıflar hakkında, daha sonraki tarihlerde, re’sen tarhiyatlar yapılır. Açılan davalarda verilen kararların temyizi aşamasında, Danıştay Onbirinci Dairesi, vakıflara ait özel okulların iktisadi işletme olmaları sebebiyle, yaptıkları hizmet dolayısıyla katma değer vergisine tabi bulunduklarına: ancak, vergi idaresinin yazısı yüzünden geçmiş dönemlere ilişkin olarak ödeyecekleri vergiyi yansıtma olanaklarının kalmaması sebebiyle, bu dönemler için kendilerinden vergi alınamayacağına karar vermiştir[55]. Daha sonra katma değer vergisi ile ilgili uyuşmazlıklarda görevlendirilen, Danıştay Yedinci Dairesi ise, tarh olunan katma değer vergisinin yansıtma olanağının kalmamış olmasının, tarhiyatın iptalini gerektiremeyeceği yolunda içtihatta bulunmuştur[56].

B – Mükellefiyetle İlgili Sorunlar:

1. Mükellef Tanımı:

Kanunun 8’inci maddesine göre; 1’inci maddenin 3’üncü fıkrasında yazılı bulunan özel haller dışında, katma değer vergisinin mükellefi, malı teslim eden, hizmeti yapan ve mal ve hizmet ithal edenlerdir. Ancak; katma değer vergisinin dolaylı vergi olma özelliği nedeniyle, malı teslim eden, hizmeti yapan ve mal ve hizmet ithalatını gerçekleştiren kişi, bu vergiye nihai olarak katlanan kişi değildir. Dahilde mal teslimi yapan veya hizmet ifa eden kişi, malın teslimi ya da hizmetin tamamlanması anında, bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisini, kendisine mal teslim edilen veya hizmetten yararlanan kişiden tahsil etmek; mal ve hizmet ithalatı yapan kişi de, ithal ettiği malın üçüncü kişilere teslimi veya hizmetten üçüncü kişileri yararlandırması dolayısıyla tahsil ettiği katma değer vergisinden indirmek suretiyle, ödediği katma değer vergisini yansıtmaktadır.

Bu şekilde yansıtılan katma değer vergisi, üretimden tüketime kadar olan her aşama ile ilgili olarak uygulanan indirimler sayesinde, nihai olarak, tüketicinin üzerinde kalmaktadır. Başka anlatımla da; yukarıda söylediğimizi gibi, verginin kanuni mükellefi, verginin gerçek ödeyeni değildir. Yalnızca; katma değer vergisi ile ilgili, bildirimde bulunmak, defter tutmak, belge düzenlemek ya da alıp kullanmak, beyanda bulunmak gibi ödevlerin yerine getirilmesinden ve zamanında tahsil edilip, vergi dairesine ödenmesinden sorumlu kişidir. Yani, malı teslim eden ve hizmeti yapan kişi, katma değer vergisinin şeklen mükellefidir. Verginin asıl ödeyeni, nihai olarak malı tüketen veya hizmetten yararlanan kişidir[57]. Verginin ödenmesi, yalnızca. onun mal varlığında bir azalma meydana getirmektedir. Yani; verginin asıl mükellefi, bu kişidir.

2. Nihai Tüketicinin Dava Hakkı İle İlgili Sorunlar:

Vergi yüküne katlananın kanuni mükellef değil de nihai tüketici olması, katma değer vergisi yönünden, ortaya, iki mükellef anlayışı çıkmaktadır: İlki, vergisel ödevleri yerine getirmek ve vergiyi vergi dairesine ödemek zorunda olan kanuni mükellef (şekli mükellef); diğeri de, verginin mal varlığında oluşturduğu azalmaya katlanmak durumunda olan asıl mükellef (maddi mükellef).

Ortada, şekli mükellef, maddi mükellef ve vergi dairesinin oluşturduğu, bir sacayağı olmasına karşın; yalnızca, iki hukuki ilişki mevcuttur. Bu hukuki ilişkilerden ilki, şekli mükellefle vergi idaresi arasındadır ve bir kamu hukuku ilişkisidir. İkinci ilişki ise, şekli mükellefle vergiye asıl katlanan maddi mükellef arasındaki, özel hukuk ilişkisidir. Üçüncü ilişki; yani; vergi dairesi ile maddi mükellef arasında olması gereken ilişki ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin 2’nci fıkrasının son cümlesi uyarınca, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde yersiz alınan katma değer vergisinin geri verilmesi gereken kişi olması ve 9’uncu maddesi uyarınca, teslim alanın ya da hizmetten yararlananın sorumlu tutulması hali dışında mevcut değildir. Özet olarak, katma değer vergisini gerçekte ödeyenle vergi dairesi arasında, sözünü ettiğimiz haller dışında, bir ilişki mevcut değildir.

Hukuk düzeninde, talep hakkının varlığını, hukuki ilişkiler; bu talep hakkının kime, nasıl ve hangi yargı düzeninde yöneltilebileceğini de, bu ilişkilerin niteliği belirler. Eğer; bir hukuki ilişki yoksa, yargı organı önüne getirilebilecek bir talep hakkından da söz edilemez. Buna karşılık; ikili yargı düzenlerinde, talep hakkının kime karşı, nasıl ve hangi yargı yerinde kullanılabileceği, kaynaklandığı hukuki ilişkinin niteliğine bakılarak belirlenir: Eğer, ilişki bir özel hukuk ilişkisi ise, bu ilişkinin diğer tarafına karşı ve özel hukukun öngördüğü yöntemler kullanılarak, adli yargı yerlerinde, talep hakkı kullanılabilir. Yok eğer, talep hakkı, bir kamu hukuku ilişkisinden doğmuşsa; ancak, ilişkinin tarafı olan kamu idaresine karşı, kamu hukukuna özgü yöntemler kullanılarak, idari yargı yerlerinde ileri sürülmesi halinde dinlenilebilir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377’nci maddesinde de, verginin tarhına ilişkin işlemlere karşı, verginin mükellefi tarafından dava açılabileceği söylenmek suretiyle, verginin mükellefi ile vergi dairesi arasında, vergilendirme işlemi dolayısıyla, kurulan ilişkinin doğurduğu talep hakkının, yalnızca, bu ilişkinin tarafı olan mükellefe ait olduğu ortaya konulmuştur. Bu düzenleme, anılan ilişkinin tarafı olmayan nihai tüketiciye, bu ilişkiyi kuran işleme karşı, dava hakkı ile korunan bir talep hakkı tanımamaktadır. Bilindiği gibi, İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddisinin 1’inci fıkrasının “a” bendine göre, iptal davası açılabilmesi için, sübjektif ehliyet olarak nitelendirilen, menfaatin olması gereklidir. Bir idari davada menfaatin varlığı, genellikle, yargı yerince, olayın özelliğine bakılarak belirlenir. Yani; dava açmada menfaatin varlığının belirlenmesi, yargı organının yetkisinde olan bir husustur. Bununla birlikte; kimi zaman, menfaatin varlığının bizzat Kanun koyucu tarafından belirlendiği de olmaktadır. Vergi Usul Kanununun anılan 377’nci maddesinde yapılan da, dava açma menfaatinin (sübjektif ehliyetin) Kanun koyucu tarafından belirlenmesinden başka bir şey değildir. Bu düzenleme, vergilendirme işlemlerine karşı, vergi yüküne nihai olarak katlanmak durumunda kalan maddi mükelleflerin, bu işlemleri idari davaya konu edebilmelerine yasal engel oluşturmaktadır.

Bir şekli mükellefin, bir nihai tüketiciden katma değer vergisine tabi olmayan bir teslim için katma değer vergisi tahsil edip, vergi dairesine beyanla ödediğini varsayalım. Kuşkusuz; bu verginin, Maliye Bakanlığının genel tebliğlerle belirlenen usuller dahilinde nihai tüketiciye geri verilmesi; verilmemesi durumunda da, nihai tüketicinin, Katma Değer Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin, yukarıda sözü edilen, 2’nci fıkrası çerçevesinde, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 10’uncu maddesi uyarınca, vergi dairesine başvuruda bulunarak, alacağı olumsuz cevabı süresi içerisinde idari davaya konu etme olanağı vardır[58]. Verilen beyanname üzerine, yapılacak tarh ve tahakkuk işlemine de, beyannamesini ihtirazi kayıtla vermiş olması koşuluyla, Vergi Usul Kanununun 377’nci maddesi uyarınca, şekli mükellefin idari dava açması mümkündür. Ancak; nihai tüketicinin bu vergilendirme işlemini idari davaya konu etmesi, 377’nci maddenin düzenlemesi karşısında olanaklı değildir.

Esasen; son zamanlara kadar da, Danıştay dava daireleri, kimi ayrık durumlar dışında, bu yolda karar vermekte idi. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 26.2.2013 tarih ve 28571 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2.7.2012 gün ve E:2009/1, K:2012/2 sayılı kararına kadar da, uygulama bu şekilde oldu. Anılan karar, katma değer vergisi ile değil, damga vergisi ile ilgilidir. Yüklenicinin istihkaklarından Damga Vergisi Kanununun 19’uncu maddesine aykırı olarak ihale makamınca kesilerek vergi dairesine beyanla ödenen damga vergisi dolayısıyla, damga vergisinin mükellefi olmayan yüklenicinin tahsilatın iptali ve ödenen verginin geri verilmesi istemiyle dava açma ehliyetinin bulunup bulunmadığı konusunda, farklı dava dairelerince verilen farklı kararlar, bu kararla, yüklenicinin de dava ehliyetinin bulunduğu şeklinde birleştirilmiştir[59].

Bu karardan sonra, daireler, katma değer vergisi ile ilgili olarak da, görüş değiştirerek, nihai tüketicinin, malı teslim eden veya hizmeti yapan tarafından, kendisinden, tahsil edilerek, beyan edilen katma değer vergisinin tahakkukuna karşı dava açmakta menfaatinin olduğunu kabul etmeye başlamışlardır[60].

3. Katma Değer Vergisi Mükellefinin Vergi Usul Kanununun 11’inci Maddesi Karşısındaki Durumu:

Vergi Usul Kanununun 11’inci maddesi, vergi kesenlerin; yani, aynı Kanunun 8’inci maddesinin ikinci fıkrasında, “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine muhatap olan kişi” olarak tanımlanan “vergi sorumlusu”nun sorumluluğunu düzenlemektedir. Madde, ilk fıkrasında, yaptıkları ve yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanları, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bunlarla ilgili diğer ödevlerin yerine getirilmesinden sorumlu tutmaktadır.

Maddeye, 3239 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle eklenen ve 4369 sayılı Kanunun 81’inci maddesinin A fıkrasının 28’inci bendi ile değişik üçüncü fıkrasında da; mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanları, hizmetten yararlananları ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu oldukları düzenlemesine yer verilmiştir.

Uygulamada, özellikle, bu son fıkranın, katma değer vergisi mükelleflerinin, vergi dairesine yatırmak zorunda olduğu vergiyi ödememesi halinde, mükellef tarafından kendilerine mal teslim edilen veya hizmette bulunulan kişiler hakkında da uygulanıp uygulanamayacağı sorun olarak ortaya çıkmıştır.

Katma değer vergisinde, vergiyi doğuran olay olan, mal teslimi veya hizmet ifasını gerçekleştiren gerçek veya tüzel kişi, yukarıda tanımı yapılan, yaptığı ödemelerden vergi kesmek zorunda olan, vergi sorumlusu değildir. Vergi Usul Kanununun 8’inci maddesinin birinci fıkrasında, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak tanımlanan, “mükellef”tir. Ayrıca; kendisine mal teslim edilen veya hizmet yapılan değil; kendisi, mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunandır. Bu nedenle de, kendisinin yaptığı; yani, vergi kesintisi yapacağı bir ödeme mevcut değildir; aksine, kendisine yapılan ödeme söz konusudur. Dahası; Vergi Usul Kanununun, anılan 8’inci maddesinde, bu Kanunun sonraki maddelerinde geçen “mükellef” tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu söylenmiş; ancak, “vergi sorumlusu veya sorumlu” tabirinin mükelleflere de şamil olacağına dair bir hüküm yer almış değildir. Bu yolda bir düzenleme, Katma Değer Vergisi kanununda ve diğer vergi kanunlarda da yoktur.

Bu bakımdan; Vergi Usul Kanununun 11’inci maddesinin, vergi sorumlularının yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde, alım satıma taraf olanların veya hizmetten yararlananların ya da düzenlemede açıklandığı şekilde vergi sorumlusu ile ilişkide bulunanların verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olacaklarına dair üçüncü fıkrasının hükmünün, katma değer vergisinin mükellefinin vergi ile ilgili ödevleri yerine getirmemesi halinde uygulanması mümkün değildir. Fıkrada, 4369 sayılı Kanunla yapılan değişikliğin gerekçesinde, katma değer vergisinden söz edilmiş olunmasına karşın; bu, böyledir. Zira; kanunların gerekçesi, doğrudan uygulanan metinler değildir. Doğrudan uygulanan metin, Resmi Gazete’de yayımlanan metindir. Gerekçe, yalnızca, kanunun sözünün açık olmaması halinde, tarihsel ya da amaçsal yorumda kullanılabilecek araçlardan biridir. Söz konusu olan 11’inci madde ise, uygulama alanı bakımından, sözel olarak, yeterince açık bulunmaktadır.

Bu hukuki duruma karşın; Danıştay dava daireleri, başlangıçtan beri; yani, 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki tarihlerde de, bu fıkra hükmünün, katma değer vergisi mükelleflerinin bu vergi ile ilgili ödevlerini yerine getirmemeleri halinde de uygulanacağını, tartışmalı da olsa, istikrarlı biçimde, kabul etmişlerdir[61].

Bununla birlikte; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2013 yılında vermiş olduğu bir kararda[62], bu içtihattan dönüldüğünü ve, bu karardan hemen sonra, Danıştay Dokuzuncu Dairesince[63] de aynı yolda karar verildiğini görüyoruz. Yeni içtihat, bizim yukarıda sözünü ettiğimiz görüşe dayanmaktadır. Bu yeni içtihada göre; Vergi Usul Kanunun 11’inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmü, katma değer vergisiyle ilgili olarak, ancak, Katma Değer Vergisi Kanununun 9’uncu maddesi uyarınca, verginin ödenmesinden sorumlu tutulanların bu sorumluluklarını yerine getirmemeleri durumunda uygulanabilir niteliktedir. Bu hal dışında; verginin mükellefinin vergiyle ilgili ödevlerini yerine getirmemesi dolayısıyla fıkra hükmünün uygulanması mümkün değildir.

IV- İNDİRİM HAKKI İLE İLGİLİ SORUNLAR:

A – Mahiyeti:

Yukarıda da değinildiği üzere, katma değer vergisi, üretimin her aşamasında katılan değer üzerinden alınan ve son aşamada nihai tüketici üzerinde kalan harcama vergisidir. Üretimden tüketime kadar olan her aşamada alınan verginin nihai tüketiciye yansıtılması, indirim müessesesi vasıtasıyla olmaktadır.

Verginin indirimi, belli bir dönemde mal ya da hizmet alımında ödenen katma değer verginin, aynı dönemde satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığı tahsil edilen vergiden düşülmesi suretiyle olmaktadır. Böylece, üretime değer katan kişi, vergi yükünden tamamen kurtulmakta; vergi yükünü, ürünü nihai olarak tüketecek veya hizmetten yararlanacak olana intikal ettirmektedir.

Bu yüzden; bir mal ya da hizmetin maliyetine giren katma değer vergisinin, malın satışı ya da hizmetin ifası dolayısıyla tahsil edilen katma değer vergisinden indirilmesi, malı üreten, satan veya hizmeti yapan yönünden, bir hak olarak karşımıza çıkmaktadır. Danıştay kararlarında da, bunun, malı satan ya da hizmeti yapan yönünden bir hak olduğu kabul edilmektedir[64].

Dahası; Danıştay kararlarında, indirimin yapılmasının, katma değer vergisi mükellefiyetine bağlı bir “görev” olduğu da vurgulanmaktadır. Gerçekten de, katma değer vergisinin bir harcama vergisi olmasının gerekli kıldığı işlevi yerine getirebilmesi, sözünü etmiş olduğumuz indirimin, gereği gibi yapılmasına bağlıdır. Tüketime kadar olan aşamaların birinde, indirimin yapılmamış olmasının veya gerçekte ödenmeyen[65] verginin indirilmesinin, sistemin aksamasına ve vergi kayıp ve kaçaklarına neden olması; nihai aşamada ödenen verginin Devlet’in değil, haksız olarak birilerinin kasasına girmesine yol açması kaçınılmazdır. Bu bakımdan; katma değer vergisi indiriminin yapılması ve yapılan indirimin de gereği gibi olması, mükellefler için aynı zamanda bir görev niteliği de taşımaktadır.

Bununla birlikte; sözünü ettiğimiz hak, her koşulda kullanılabilir değildir. Kanun koyucu, vergilemede belge ve kayıt düzenini yerleştirebilmek amacıyla, indirim hakkının kullanılmasını kimi şekli koşullara bağlamıştır. Yani; indirim hakkının kullanılabilmesi için, katma değer vergisinin ödenmiş olması yeterli değildir. Kuşkusuz; indirim hakkının var kabul edilebilmesi için, ödenmiş bir katma değer vergisinin bulunması zorunludur; ancak, bunun yanında yasanın öngördüğü şekli koşulların da yerine getirilmesi gereklidir. Bu şekli koşullar, gerçekte, Vergi Usul Kanununda, vergi mükellefleri için getirilmiş, belge ve kayıt düzenine uyma, defter ve belgeleri saklama süresi içerisinde, istenildiğinde vergi idaresinin görevlisine ibraz etme gibi ödevlerdir. Esasen; uygulamada, indirim hakkı ile ilgili uyuşmazlıkların çoğunluğunun kaynağını, bu şekli koşulların yerine getirilmesiyle ilgili sorunlar oluşturmaktadır.

B – İndirim Hakkından Yararlanabilme Koşullarına Uyulmaması:

Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34’üncü maddelerinde, indirim hakkından yararlanılabilmesi için, indirilecek katma değer vergisinin, yapılan işlemin türüne göre, Vergi Usul Kanununda düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerde gösterilmiş ve bu belgelerin de, belli süre içerisinde, yine anılan yasaya göre tutulması zorunlu defterlere kaydedilmiş olması; ayrıca, indirim hakkının, belgenin yasal defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılması, yani anılan dönemde verilecek katma değer vergisi beyannamesinde gösterilmesi koşulları aranmıştır. Yasada açıkça öngörülen bu koşullara, beyana dayalı vergilerde beyannamenin ilk görünüş (doğruluk) karinesinden yararlanıyor olmasının doğal sonucu olarak, beyannamenin dayanağı olan belge ve defterlerin, muhafaza süresi içerisinde, usulüne göre istenildiğinde, vergi idaresinin görevlilerine ibraz zorunluluğunun da eklenmesi gerekmektedir. Bu zorunluluklara uyulmamasının tümünün sonucu, indirim hakkı yönünden aynı olabilmektedir[66].

Uygulamada, bu koşulların her biri ile ilgili uymama halinin çok değişik şekillerde gerçekleştiğine tanık olunmaktadır.

1. Belgede Gösterme Zorunluluğuna Uyulmaması:

Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinde, indirim hakkından yararlanılabilmesinin ilk koşulu olarak, ödenen katma değer vergisinin, fatura ve benzeri belgelerde gösterilmiş olunması gösterilmiştir. Dolayısıyla;

a) Belgede mal ya da hizmet bedelinden ayrı olarak gösterilmesi gerekip de gösterilmeyen[67],

b) Veya herhangi bir belgeye dayanmayan[68],

c) Ya da dayanağı olan belge o işlem için kanunen düzenlenmesi gerekli belgelerden olmayan[69],

katma değer vergisinin, indirim hakkında kullanılması olanaklı değildir.

Bununla birlikte; Danıştay’ın, kimi zaman, belgelerde mal ya da hizmet bedelinden ayrı göstermesi gerekirken, mal ya da hizmet bedeli içerisinde gösterilen katma değer vergisinin, gerçekte ödenmiş olması koşuluyla, bedelden ayrıştırılarak, indirime konu edilebileceğini kabul ettiği de olmaktadır.

2. Sahte Ya Da İçeriği İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması:

Uygulamada, indirim müessesesiyle ilgili olarak en çok karşılaşılan sorunlardan biri de, mükelleflerin indirimde kullandıkları belgelerin, sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı olup olmadığı ile ilgilidir. Sattıkları mal ya da yaptıkları hizmet bedelleri üzerinden tahsil ettikleri katma değer vergisini vergi dairesine ödemek istemeyen veya bir kısmını kendilerine alıkoymak isteyen vergi mükelleflerinin en çok başvurdukları yöntem, gerçekte, katma değer vergisi ödememiş olmalarına karşın, mal ya da hizmet alınıp, katma değer vergisi ödemiş gibi düzenlenen ve bu nedenle de sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı nitelikte olan belgelerin, yasal defterlere kaydedilmesidir. İdari davalara konu katma değer vergisi uyuşmazlıklarının büyük çoğunluğunu, bu tür belge kullanılarak yapılan indirimlerden kaynaklanan tarhiyatlar oluşturmaktadır.

Danıştay dava daireleri, geçmişte, hangi belgenin sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı nitelikte sayılacağı konusunda çok farklı kararlar vermiştir. Belgeyi düzenleyen kişinin, vergi mükellefiyetinin varlığına ve vergi ile ilgili ödevlerin yerine getiriliş şekline bakıp, belgenin sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı sayılamayacağını söyleyen çok sayıda karar olduğu gibi; vergi incelemesi sırasında yapılan tespitleri ve davaya sunulan belge ve bilgileri, biçimselliğin ötesine geçip, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirme için asıl kabul edilen gerçek mahiyet esasından hareketle değerlendirip, sonuca varan kararlar da[70] mevcuttur.

Bu tür belgeler, biçimsel olarak, kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak idarece yapılan düzenlemelere uygun olan; ancak, belgelendirdiği katma değer vergisini doğuran olay gerçek olmayan ya da gerçek olaydan farklı olan belgelerdir. Dolayısıyla; bu belgelerin, mevzuata uygun biçimselliğine bakılarak, temsil ettikleri vergiyi doğuran olayın gerçekliğinin söylenmesi mümkün değildir. Bu nedenle; bir belgenin gerçek olup olmadığı, ancak, düzenleyenle ve onun faaliyetiyle ilgili tespitlere bakılarak; yani, gerçek mahiyet incelemesi yapılarak anlaşılabilir niteliktedir.

Bugün içtihat, katma değer vergisi indiriminde kullanılan belgenin sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı olup olmadığının belirlenmesinde, belgenin biçimsel olarak uygunluğunun ve düzenleyenin vergi ile ilgili ödevlerini yerine getiriş biçiminin ötesine geçilerek, araştırma ve inceleme yapılması yönünde yerleşik hale gelmiş bulunmaktadır[71].

Bununla birlikte; katma değer vergisi indiriminde sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması ile ilgili sorunlar, bitmiş değildir. İndirim hakkından yararlanan mükellefe emtia temin eden kişinin emtia alımlarında, açıklanan nitelikte belge kullanması halinde, mükellefin alımlarının da aynı nitelikte belge ile belgelendirildiği; başka deyişle, gerçek bir emtia alımına dayanmadığı sonucuna varılıp varılamayacağı, bu sorunlardan biridir. Bu gibi durumlarda, Danıştay, mükellefin bu kişiden emtia alımının gerçek olmadığı yolunda bir tespit yapılmaksızın, salt bu kişinin alımlarının sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı belge ile belgelendirildiğinden hareketle, mükellefin alımlarının da gerçek olmadığı sonucuna ulaşılamayacağına karar vermektedir^[72]. Yine de, bu içtihadın, belgeyi düzenleyen hakkında, emtia ticareti olmadan, komisyon karşılığında, fatura ticareti yaptığı yolunda tespitlerin olması durumunda geçerli olmadığını söylemek gerekir.

Katma değer vergisi indirimiyle ilgili var olduğunu söylediğimiz sorunlardan bir diğeri de, indirimde kullanılan belgenin, olumsuz mükellefler listesinde (Kod Listesi) yer alması halidir. Bu halde de; Danıştay, mükellefin indirim konusu yapmış olduğu belgenin sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğunun, Vergi Usul Kanununun 134’üncü maddesinde yazılı esaslar çerçevesinde yapılacak vergi incelemesi ile ortaya konulması gerektiğini; bu yapılmaksızın, salt belgeyi düzenleyenin kod listesinde yer almasının, düzenlediği belgenin sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğunun kabulüne yeterli olmadığını söylemektedir[73].

3. Defterlere Kayıt Zorunluluğuna Uyulmaması:

İndirim hakkından yararlanabilmenin ikinci koşulu, indirimde kullanılacak belgenin, yasada belirlenen zaman içerisinde, kanunen tutulması zorunlu defterlere kaydedilmiş olmasıdır. Bu koşul, Katma Değer Vergisi Kanununun 29’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasında; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisini, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili belgenin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirilebilecekleri söylenerek, dolaylı biçimde ifade edilmiştir

Bu düzenleme biçimine göre, mükelleflerin yüklendikleri katma değer vergilerini indirime konu edebilmeleri için;

– Öncelikle, mükellefiyetlerinin sınıfına göre tutmak zorunda oldukları defterleri tutuyor olmaları;

– İkincisi, bu defterlerden tasdike tabi olanların, usulüne uygun olarak ve zamanında tasdik ettirilmiş bulunması;

– Üçüncüsü, yüklendikleri katma değer vergilerinin, bu defterlere, kaydedilmiş olmaları;

– Ve, nihayet, bu kaydın da, katma değer vergisini doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı içinde; yani, en geç 31 Aralık günü sonuna kadar, yapılmış olması;

Gerekmektedir.

İndirim hakkının bu ikinci koşulu yönünden, uygulamada karşılaşılan sorunlar, genellikle;

– Hiç defter tutmayan veya defterlerine kayıt yapmayan[74],

– Defterleri tasdiksiz olan[75],

– Tasdikli olmakla birlikte, mükellefiyetinin gerektirdiğinden farklı ya da hatalı defter tutan^[76],

– Kayıtlarını, defter yerine, bilgisayar ortamında tutan,

Mükelleflerin, belgelendirdikleri katma değer vergilerini indirime konu edip edemeyecekleri ile ilgilidir.

Danıştay, kimi zaman, örneğin; tasdikli defterin tasdiksiz sayfalarına yapılan kayıtlar^[77] ile “e.defter” uygulamasına geçilmeden önceki dönemlerde defter kayıtlarının bilgisayar ortamında tutulması^[78] hallerinde olduğu gibi, bu sorunlarla ilgili olarak, yüklenilen katma değer vergisinin belgelerde gösterilmiş olması koşuluyla olduğundan daha hoşgörülü davranabilmektedir. İndirimin bir hak olmasından^[79] hareketle, bu hakkın kullanılmasının belge ve kayıt düzenine uyulması koşuluna bağlanmasındaki Kanun koyucu’nun amacını gözardı edebilmektedir.

Danıştay’ın yüklenilen katma değer vergisinin kanuni defterlere kayıt zamanı ile ilgili içtihadı da, bu anlayışın ürünüdür. Bilindiği gibi; Vergi Usul Kanununun 219’uncu maddesinde, işlemlerin, günlük kasa ve perakende satış defteri ile serbest meslek kazanç defterlerine günü gününe; diğer defterlerde ise, “b” fıkrasındaki istisnai durum hariç, işin hacmine ve icabına uygun olarak ve muhasebenin intizam ve usulünü bozmamak koşuluyla, en geç on gün içerisinde kayıt zorunluluğu öngörülmüştür. Bu kuralın, katma değer vergisi ile ilgili işlemler için de geçerli olacağında hiç kuşku bulunmamasına karşın; Danıştay, 29’uncu maddenin 3’üncü fıkrasında yer alan “vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla” ibaresinden hareketle, anılan süreler geçirildikten sonra, ilgili yıl sonuna kadar herhangi bir tarihte^[80]; hatta, yıl sonunu izleyen beyan dönemi içinde yapılan kaydı geçerli kabul etmektedir[81].

4. Beyanname Verilmemesi:

Katma değer vergisi indirim hakkından yararlanılabilmesi için, beyanda bulunma zorunluluğu, Kanunda açıkça aranmış değildir. Bu koşul, katma değer vergisinin özelliğinden kaynaklanmaktadır. Önce de, değinildiği üzere; katma değer vergisi, mükelleflerin tahsil ettikleri vergiden, işleriyle ilgili olmak üzere, kendilerine yapılan teslimler veya hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisinin indirilmesi ve kalanının (bakiyesinin) vergi dairesine ödenmesi esasına dayanır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesine göre de; vergi, mükelleflerin belli dönemlerde verecekleri beyannameler üzerinden hesaplanır (tarh edilir). Beyannameler, bir vergilendirme döneminde tahsil edilen katma değer vergisi için verilirler. Mükelleflerin işleriyle ilgili olması koşuluyla, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisi, beyanı gereken bu vergiden indirildiğine göre, bu işlemin icrası, ancak beyanda bulunulmasıyla olanaklıdır. Dolayısıyla; katma değer vergisi beyannamesi verilmedikçe, indirim hakkından yararlanılması da söz konusu olamaz. Başka anlatımla; indirim hakkının kullanılması, ilgili dönemde, beyanda bulunulmuş olunmasına bağlıdır^[82].

5. İbraz Ödevine Uyulmaması:

Vergi Usul Kanununun 253’üncü maddesinde, vergi mükellefleri için, vergi ile ilgili işlemlerinde kanunen düzenlemek ve tutmak zorunda oldukları belge ve defterleri, ilgili oldukları vergilendirme dönemini izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl süre ile saklama ödevi öngörülmüştür. 256’ncı maddesinde de, bu belge ve defterleri, saklama süresi içerisinde istenildiğinde, vergi idaresinin görevlilerine ibraz yükümlülüğü getirilmiştir.

Defter ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülüğü, beyana dayalı vergilemede, mükelleflerin beyanlarının, ilk aşamada vergi idaresince doğru kabul edilip, bu beyana göre vergilendirme yapılmasının doğal sonucudur. Bu kabul, mükellefin beyanının usulüne ve gerçeğe uygun olarak düzenlenen belgelere ve yine usulüne uygun olarak tutulan defter kayıtlarına dayandığı varsayımına dayanır. Salt varsayıma dayalı kabule itibar edilerek, vergileme işlemi yapan vergi idaresinin, beyanın gerçeğe uygun olup olmadığı denetleyebilmesi de, doğal olarak, gereklidir. Vergi Usul Kanununun 134’üncü vd. maddelerinde, bu amaçla, vergi idaresine, mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan gerçek ve tüzel kişiler nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. Vergi idaresinin bu incelemeyi etkili bir biçimde yapabilmesi ise, ancak, bu belge ve defterlerin belli süre saklanması ve istenildiğinde vergi idaresinin görevlilerine getirilip verilmesiyle olanaklıdır^[83]. Bu ödevlere uyulmamasının; defter ve belgelerin saklanmaması veya saklanmasına karşın, usulüne uygun olarak istenildiğinde, haklı bir neden gösterilmeksizin, ibrazdan kaçınılması, mükellefin, vergi idaresi tarafından denetlenmesini istemediği; denetimden kaçırmaya çalıştığı kimi kanuna aykırılıklarının varlığını gösterir^[84]. Bu bakımdan; mükellefler tarafından, saklama ve ibraz ödevlerine gereği gibi uyulması, vergilendirme işlemleri yönünden önemlidir.

Bu önem, katma değer vergisi indirimi yönünden, bu haktan yararlanmak için değil; yararlandıktan sonra yararlanmayı sürdürebilmek bakımından vardır. Başka anlatımla; mükellef, ilgili dönemde yararlandığı indirimin hukuka ve gerçeğe uygun dayanaklarının olduğunu kanıtlayamamış duruma düşer; dolayısıyla, yararlandığı indirim tutarı, kendisinden, yeni bir vergilendirme işlemi ile geri istenir[85].

Danıştay’ın yerleşik içtihadı, ibraz edememenin haklı nedenden kaynaklandığı iddiasını yeterli görmemektedir. Ayrıca;

– İleri sürülen nedenin gerçek olması[86],

– İbraz etmeme eyleminin bu nedenden kaynaklanması[87],

– Ve, nihayet, mükellefin kendisine verilecek uygun süre içerisinde, indirime konu ettiği katma değer vergileri için düzenlenen belgelerin birer örneğinin, basiretli bir tüccar gibi davranarak, ticari ilişkide bulunduğu gerçek ya da tüzel kişilerden temin ederek, inceleme elemanına vermesi; temin edememesi durumunda da, ticari ilişkide bulunduğu kişilerin ad, unvan ve adreslerini inceleme elemanına bildirmiş olması[88].

Koşullarını aramaktadır.

Mükelleflerin bu koşulları yerine getirmesi durumunda, artık, anılan belgelerin zamanında ve usulüne uygun şekilde yasal defterlere kaydedilmiş olma koşulunun aranmayacağına hükmetmektedir.

6. İnceleme Elemanına İbraz Edilmeyen Defter Ve Belgelerin Mahkemeye Delil Olarak Sunulması:

Defter ve belgelerin ibrazının, vergi inceleme elemanına yapılması esastır. Böyle olması, beyana itibar ederek, mükellefin katma değer vergisi indirimlerini ilk aşamada kabul eden vergi dairesine, beyanın doğruluğunu zamanaşımı süresi içerisinde inceleyip araştırma yetkisi verilmiş olmasının amacına ve Türk Kamu İdaresi için geçerli olan “idari rejim” kurallarının gereklerine uygundur. İdari rejim kurallarına göre; kamu idaresi, idari karar alırken, bu kararın alınmasına yol açan maddi ve hukuki sebepleri (kararın sebep unsurunu), bizzat, araştırıp tespit etme görev ve yetkisine sahiptir. Bu sebeplerin araştırılması ve tespiti, birer idari yetkidir. Bu yetkinin idari yargı yerlerince kullanılması, Anayasanın 125’inci; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun da 2’nci maddesinin 2’nci fıkrasıyla yasaklanmıştır. Bunun sonucu olarak; idareye ibraz edilmeyen belge ve defterlerin yargı yerine ibrazı sonucu, bu belge ve defterlere dayanılarak hüküm kurulmasının anılan idari yetkinin yargı yerince kullanılarak vergilendirme işleminin idarece dayanılan (defter ve belgeler haklı bir neden gösterilmeksizin incelemeye ibraz edilmediğinden, mükellefin indirim hakkından yararlanamayacağı şeklinde kurulan) sebebinin değiştirilmesi sonucu yaratması kaçınılmazdır.

Hukuki durum böyle olmakla birlikte; geçmişte, yargı yerlerinin, bu hukuki duruma uygun olmayan uygulamaları yüzünden, katma değer vergisi mükelleflerinin, vergi incelemesine sunmaları halinde, belgelerinin gerçek mahiyetle uyumsuzluğunun ortaya çıkacağı endişesiyle, defter ve belgelerini, herhangi bir neden göstermeksizin, incelemeye sunmayıp; açtıkları davalarda, getirip mahkemeye delil olarak sunmaları, bugüne kadar, süre gelen ve sıkça görülen, bir davranış biçimi olarak ortaya çıkmıştır.

İdari yargı yerlerince, savunma hakkının kutsallığı ve mahkemeye ibraz edilen defter ve belgelerin incelenmesinin, katma değer vergisinin yansıma özelliğinin gereği olduğu; aksine tutumun, verginin nihai tüketiciye yansımasına engel olacağı ve verginin anılan özelliğini bozacağı gerekçesiyle, ilk kez, dava sırasında mahkemeye ibraz edilen defter ve belgelerin incelenip, sonucuna göre, davada, hüküm kurulabileceği kabul edilmiştir[89].

Mahkemeye ibraz edilen defter ve belgelerin incelemesinin nasıl yapılacağı konusunda ise, Danıştay’ın dava dairelerinin, gerek kendi kararlarında, gerekse farklı dairelerin kararlarında, istikrarsız bir uygulamanın süre geldiğini söyleyebiliriz.

Başlangıçta; Danıştay dava dairelerinin uygulaması, bu defter ve belgelerin bilirkişiye incelettirilmesi ve sonucuna göre karar verilmesi şeklinde idi[90]. Bu uygulama, bazı dava daireleri için, son yıllara kadar, süre gelmiştir^[91]. Ancak; bu uygulamanın, karşıt inceleme yetkisi olmayan bilirkişilerin, şekli incelemeyle düzenledikleri raporlara dayalı olması ve mükelleflerin belgelerin gerçek mahiyetlerinin gizlenmesi amaçlarına hizmet ettiğinin anlaşılması üzerine, bazı dava dairelerinin, içtihatlarını, incelemenin, vergi dairesi de haberdar edilerek, mahkemece bizzat veya bilirkişi incelemesi yoluyla yapılması gerektiği şeklinde değiştirdikleri görüldü^[92].

Danıştay Onbirinci Dairesinin idari dava dairesine dönüştürülmesi sonucu katma değer vergisi uyuşmazlıkları ile görevlendirilen ve görüşünü, incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, kanıt değerlerini yitirecekleri ve mahkemece verilecek hükme esas alınamayacakları yolunda oluşturan Danıştay Yedinci Dairesi ise, daha sonra görüşünü, ilk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğunun, ancak vergi inceleme yetkisi kullanılarak ortaya çıkarılabileceği; bunun da, vergi inceleme yetkisinin idari yetki olması sebebiyle, idari yargı yerlerince yapılamayacağı; bu nedenle, ilk kez mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler davalı vergi dairesine gönderilmek ve uygun süre verilmek suretiyle, inceleme yapmasına olanak tanınması gerektiği şeklinde değiştirmiştir^[93]. Dairenin görüş değiştirmesinde, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, yargı yerince incelemenin vergi dairesi haberdar edilerek yapılması gerektiği yolundaki görüşünün etkisi olduğu anlaşılmaktadır.

Bu konudaki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun içtihadı ise, başlangıçtan bugüne kadar oldukça değişkenlik göstermiştir. Kurulun, başlangıçtaki içtihadı, mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde, bilirkişi incelemesi yapılması şeklinde süregitmiş iken; 2002 yılından itibaren, mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler hakkında vergi dairesinin görüşünün de alınması yolunda içtihat değişikliğine gidilmiştir^[94]. Kurul, kendisine ibraz olunan defter ve belgelerin vergi dairesine gönderilmesi veya haber verilmesi konusunda takdir yetkisini mahkemeye bırakmıştır. Ancak; Kurul, bu içtihadında da çok istikrarlı olmamıştır. Bir ara yeniden, incelemenin mahkemece bizzat yapılacağı gibi, bilirkişiye de yaptırabileceği yolundaki önceki içtihadına dönen^[95] Kurul, 2009 yılından itibaren 2012 yılına kadar, mahkemeye ibraz edilen defter ve belgelerden vergi dairesinin haberdar edilmesi yolundaki içtihadını uygulamıştır[96].

Kurul, 2012 yılının son ayında vermiş olduğu bir kararla, bu içtihadından da vazgeçerek, Danıştay Yedinci Dairesinin, inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin kanıt değerini yitireceği; bu defter ve belgelere dayanılarak dava hakkında karar verilemeyeceği yolundaki görüşüne dönmüştür[97]. Daha sonra; bu içtihat, Danıştay’ın diğer dava dairelerince de izlenmiştir^[98]. Kurulun, idari rejimin ilkelerinden ve Anayasa ile İdari Yargılama Usulü Kanununda idari yargı yetkisinin sınırlarından hareketle oluşturulan, bu içtihadına göre; İdari Yargılama Usulü Kanununun 20’nci maddesinde idari yargı yerlerine, idarenin kendi inceleme ve araştırmaları sonucu işlemine dayanak aldığı maddi ve hukuki sebebin gerçeğe ve hukuka uygunluğunun her türlü araçla ortaya çıkarılması amacıyla, tanınan re’sen araştırma yetkisi, idarece yapılamayan inceleme ve araştırmaların, idarenin yerine geçerek, idari yargı yerince yapılmasına olanak vermeyeceğinden, idareye ibraz edilmeyen ve bu nedenle gerçek mahiyet incelemesine tabi tutulamayan belgelere dayanılarak, davada karar verilmesi mümkün değildir. Kaldı ki, idari işlemin tesisinden sonra, yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırmaların sonucuna göre, maddi olayın değişiklik göstermesi olası bulunduğu gibi; ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların, yasal süresi içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de mümkün değildir. Bu bakımdan; mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemece incelenmesi, vergi incelemesinden amaçlanan sonuçları ortadan kaldıracağından, davada, bu defter ve belgelere dayanılarak karar verilmesi hukuken kabul edilemez.

Zayıf bir oyçokluğuyla oluşturulan bu karar, bu tarihten sonra süreklilik kazanamamış; içtihat farklılıkları, 2019 yılına kadar devam etmiştir. Sorun, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 8.2.2019 gün ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı (RG:25.7.2019-30842) ile çözümlenmiştir. Kurul, aykırı içtihatları, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, kanunen ve hukuken kabul edilebilir bir mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, açılan davada, mahkemeye ibraz edileceğinin ileri sürülmesi halinde; mahkemenin, defter ve belgeleri getirterek, vergi idaresine de haber vermek suretiyle, vergilendirmenin hukuka uygun olup olmadığını denetleyeceği şeklindeki kararı doğrultusunda birleştirmiştir. Buna göre; vergi inceleme elemanına, kanunen ve hukuken kabul edilebilir mücbir sebep olmaksızın ibraz edilemeyen defter ve belgelerin, yapılan katma değer vergisi tahakkukunun hukuka uygunluğunun, mahkemece, değerlendirilmesinde delil olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Ancak; bunun için, inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, mahkemeye ibraz edilmesi veya ibraz edileceğinin ileri sürülmesi; Mahkemenin de, ibraz edilen veya getirtilen defter ve belgelerden vergi dairesini haberdar etmesi gerekmektedir. Vergi dairesinin değerlendirmelerini ve, varsa, saptamalarını da alan mahkeme, bu değerlendirme ve saptamaları da göz önünde bulundurarak, ibraz olunan veya getirtilen defter ve belgelerin delil değerini, bizzat, takdir ederek, yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinin hukuka uygun olup olmadığına karar verir.

V – SONUÇ :

Danıştay içtihadı hakkında yapmış olduğumuz açıklamalar ve katma değer vergisi uyuşmazlıklarının sayısının toplam vergi uyuşmazlıklarının sayısına oranı, kanunun kabul edildiği tarihten bu yana otuz yıl gibi uzunca bir zaman geçmiş olmasına karşın, bu vergi ile ilgili uygulamaların hala bir düzene sokulamadığını; sorunların, kimi zaman, artarak, devam ettiğini göstermektedir.

Kuşkusuz, bunun böyle olmasında, çok sayıda neden gösterilebilir. Bu nedenler arasında da, mükelleflerin vergi ödeme konusundaki isteksizlikleri, başlıca neden olarak gösterilebilir. Bu isteksizliğin oluşmasında ise; Anayasanın 73’üncü maddesinin son fıkrası uyarınca Yürütme Organına verilen yetkilerin, vergi koymak anlamına gelebilecek şekilde, sebepsiz ve zamansız kullanılmasının harcamalar üzerindeki vergi yükünü, doğrudan vergilere nazaran, ölçüsüz artırmış olmasının ticari yaşam üzerindeki olumsuz sonuçlarının ve sık sık çıkarılan vergi aflarının mükellefler nezdinde neredeyse haklı beklenti (!) haline gelmiş olmasının etkileri yadsınamaz.

O zaman, sorunların çözümünün yargı içtihatlarında değil, Devletin vergi politikasının değişikliğinde aranması gerektiğinin, son söz olarak, söylenmesi doğru olur.

[1] Bildirinin sunulduğu tarih itibarıyla olan torba yasa sayısı.

[2] AYM, 17.11.2011, E:2010/11, K:2011/153, R:G: 14.2.2012- 28204: “Buna göre, devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenilmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.”

[3] 16 Nisan 017 tarihli Referandumla kabul edilerek, 24 Haziran 2018 gününde yapılan seçimler sonunda seçilen Cumhurbaşkanının göreve başladığı tarihte yürürlüğe giren, 6771 sayılı Kanunla yapılan Anayasa değişikliğiyle Cumhurbaşkanına.

[4] AYM, 31.3.1987, E: 1986/20, K:1987/9, R.G: 28.5.1987 – 19473: “…Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine olur vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla, yasayla yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta, temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler belli başlı öğeleri ile açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla düzenlenmelidir.”; AYM, 16.1.2003, E: 2001/36, K:2003/3, R.G: 21.11.2003– 25296: “Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için, vergilemede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.”; AYM, 17.11.2011, E:2010/11, K:2011/153, R:G: 14.2.2012- 28204.

[5]AYM, 17.11.2011, E:2010/11, K:2011/153, R:G: 14.2.2012 – 28204: “Katma değer vergisi, verginin konusunu oluşturan işlemler nedeniyle bir mal veya hizmetin el değiştirmesi sonucu, her el değiştirmede eklenen değerin vergilendirmesine dayandığından, vergiye tabi işlemlerin her aşamasında, yüklenilen KDV’nin tahsil edilen KDV’den indirilmesi ve kalan tutarın beyan edilerek, vergi dairesine ödenmesi söz konusudur. KDV’nin özelliğinden kaynaklanan bu durum, mahsup ya da nakit ödeme yoluyla iade kurumunun da KDV ile bütünleşmesine neden olmuş ve ‘iade’ yasa koyucu tarafından düzenlenmiştir.”

[6] Örnek: Katma Değer Vergisi Kanununun 29’uncu maddesinin 2’nci fıkrasının 5766 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin birinci fıkrasının ‘c’ bendiyle değiştirilen son cümlesinin, Anayasa Mahkemesinin 17.11.2011 gün ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı (R:G: 14.2.2012- 28204) kararıyla, iade hakkının kaldırılması konusunda, Anayasanın 73’üncü maddesinin son fıkrasında Bakanlar Kuruluna yetki verilmediği gerekçesiyle, iptal olunan, “Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya;” bölümü ve yerine 5838 sayılı Kanunun 12’nci maddesiyle yapılan düzenleme.

[7] Madde 18/2: “Maliye Bakanlığı, bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir”; AYM, 15.10.1991, E: 1990/29, K:1991/37, R.G: 5.2.1992 – 21133: Maliye Bakanlığına, ancak, amaç ve sınırları açıkça belli edilmek ve verginin yasallık ilkesi kapsamında bulunan temel öğelerine ilişkin olmamak koşulu ile, uzmanlık isteyen konularla teknik konularda ayrıntıları düzenlemek üzere yasayla yetki verilmesinin olanaklı bulunduğu hk; Dan.7.D., 4.5.2004, E: 2003/388, K: 2004/1193: “… 3065 sayılı Kanunun yukarıda yer verilen 29’uncu maddesinin 2’nci fıkrasında, fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesinde Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ise de, söz konusu yetkinin, iade talebinin nereye ve nasıl yapılacağı, iade işleminde hangi belgelerin aranacağı gibi düzenlemelerle sınırlı olduğunun kabulü zorunlu olup; hakkın özüne dokunabilecek bir düzenlemenin tebliğ ile yapılması söz konusu olamaz. Aksine düşünce; yani kanunla düzenlenmesi gereken bir konunun tebliğ ile düzenlenmesi, olayda olduğu gibi, kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğ ile getirilmesi, kuvvetler ayrılığı rejimine ters düşeceği gibi, fonksiyon gaspına da yol açacağı kuşkusuzdur.”.

[8] AYM, 15.7.2004, E: 2003/23, K:2004/101, R.G: 2.3.2005– 25743: Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121’inci maddesinin 4842 sayılı Kanunla değişik şeklinin son fıkrasındaki, “ … vergi mahsup ve iadesine tabi tutulacak mal ve hizmet alımlarını yukarıda sayılanlarla sınırlı olmaksızın tespit etmeye…” ibaresinin Anayasanın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasına aykırı olduğu hk.

[9] AYM, 15.7.2004, E: 2003/23, K:2004/101, R.G: 2.3.2005– 25743: Katma Değer Vergisi Kanununa 4842 sayılı Kanunla eklenen geçici 19’uncu maddenin ikinci cümlesinde yer alan, “… istisna uygulanacak miktara ilişkin alt sınır belirlemeye…” ibaresinin Anayasanın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasına aykırı olduğu hk.

[10] AYM, 19.3.1987, E: 1986/5, K:1987/7, R.G: 12.11.1987 – 19632: Yüksek Mahkeme, bu kararında, 3239 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun 11’inci maddesine eklenen, vergi tevkifatından ticaret odalarını ve aracılık eden kuruluşları müteselsilen sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetkiyi, Anayasaya uygun bulmuştur. Mahkeme, kararında, ticaret odalarını ve aracılık eden kurumları müteselsilen sorumlu tutanın kanun olduğunu söylemektedir. Bu açıdan bakılırsa, Katma Değer Vergisi Kanununun 9’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında yer alan yetkilendirmenin Anayasaya aykırı olmadığı söylenebilir. Bize göre; yine de, sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığına tanınan takdir yetkisi, yasallık ilkesi ile sağlanmak istenilen hukuk güvenliği ve keyfiliği önleme amacıyla bağdaşır değildir.

[11] Cumhurbaşkanı Kararları.

[12] Cumhurbaşkanına.

[13] Not: Bununla birlikte; Anayasa Mahkemesinin bir kararında, “Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında Bakanlar Kurulu’na verilen yetki,…” den söz edilmektedir (AYM, 17.11.2011, E:2010/11, K:2011/153, R:G: 14.2.2012- 28204). Oysa; doğru cümle, “…Bakanlar Kurulu’na verilebilecek yetki” olmalıydı. Zira; cümle, kararda kullanıldığı biçimiyle, anılan fıkrada, Bakanlar Kurulu’na doğrudan doğruya yetki verildiği anlamına gelmektedir.

[14] Dan.7.D., 14.5.2002, E: 2001/62, K: 2002/1859: Nerede ve nasıl verilirse verilsin, telekomünikasyon hizmetinin aynı hizmet olduğu; GSM kullanıcılarından başka bir vergiyi doğuran olay sebebiyle alınan özel iletişim vergisi sebep gösterilerek, sabit telefon kullanıcılarından alınan katma değer vergisi oranının GSM kullanıcılarından alınana nazaran artırılmasının eşitlik ve vergilemede adalet ilkelerine aykırı olduğu; bu durumun, bütçe hedeflerinin gerçekleştirilmesi amacıyla da açıklanamayacağı hk.

[15] Dan. VDDK., 4.2.2011, E: 2010/375, K:2011/75: 1.8.2004 tarihinden itibaren, 6.750 lira olarak belirlenen maktu verginin 9.8.2004 gün ve 2004/7674 sayılı Kararname ile 10.8.2004 tarihinden itibaren % 311 oranında artırılmasını gerektiren, Anayasanın 73’üncü maddesinin son fıkrasının amacına uygun bir neden gösterilmediği hk.

[16] Dan.7.D., 20.5.2002, E: 2001/626, K: 2002/1942: LPG’nin kullanım alanlarına göre KDV oranının farklılaştırılması konusunda, Katma Değer Vergisi Kanununun 28’inci maddesinde Bakanlar Kuruluna verilen bir yetki olmadığından; otogaz olarak kullanılan LPG için diğer alanlarda kullanılanlara nazaran farklı oran belirleyen Bakanlar Kurulu Kararında hukuka uyarlık bulunmadığı hk.(Not: Daire kararı, VDDGK’nun 31.12003 gün ve E:2002/294, K:2003/27 sayılı kararı ile onanmıştır).

[17] Dip not 16’daki kararda geçen Bakanlar Kurulu Kararı.

[18] Dip not 16’daki karar.

[19] Dip not 15 ‘deki karar.

[20]Dan. VDDGK., 25.6.2004, E: 2004/30, K:2004/75: Sosyal politika gereği Hazinenin katlanmak zorunda kaldığı yükün tüm vergi mükelleflerine mali güçlerine göre dağıtılması gerekirken, yalnızca araçlarında LPG kullananlar üzerinde bırakılmasının, vergide eşitlik ilkesine uygun olmadığı hk.

[21] Dip not 17’deki karar.

[22] Dan. 4.D., 15.12.2010, E: 2008/1710, K:2010/6357: 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının, Anayasanın vergilemeye ilişkin ilkelerine, kamu yararına ve yürütülen hizmetin gerekleri ile özelliğine uygun olduğu hk.

[23] Dan. VDDGK., 18.9.2011, E: 2011/379, K:2011/494. Not: Oysa; böyle bir sınırlama ve belli koşular, hukuk devleti olma niteliği içerisinde esasen mevcut bulunmaktadır.

[24]Dan.4.D., 23.10.2008 gün ve E:2008/2836 sayılı YD kararı.

[25]Dan.7.D., 30.11.2005, E: 2004/27, K: 2005/2995: İhracat istisnasından yararlanabilecek imalatçı sayılabilmek için işçi sayısı ve sanayi sicil belgesi zorunluluğunun Genel Tebliğ ile getirilemeyeceği; bu tür düzenlemelerin, istisnadan yararlanma hakkının özüne dokunduğu hk.; Dan.7.D., 27.5.2002, E: 2002/1570, K: 2002/2119: Anayasa Mahkemesinin 15.10.1991 gün ve E:1990/29, K:1991/32 sayılı kararında çizilen sınırlara uygun olarak verilmiş bir yetkiye dayanmadığından; 85 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümünün 3’üncü maddesinin düzenleyici kabul edilemeyeceği hk.; Dan.7.D., 4.5.2004, E: 2003/388, K: 2003/1193: “…hakkın özüne dokunabilecek bir düzenlemenin tebliğ ile yapılması söz konusu olamaz. Aksine düşünce; yani kanunla düzenlenmesi gereken bir konunun tebliğ ile düzenlenmesi, olayda olduğu gibi, kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğ ile getirilmesi, kuvvetler ayrılığı rejimine ters düşeceği gibi, fonksiyon gaspına da yol açacağı kuşkusuzdur.”; Dan. 4.D., 30.1.2014, E:2011/4834, K:2014/476: 276 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 2.3’üncü bölümünün son fıkrasının, Gelir Vergisi Kanununun geçici 69’uncu maddesinin amacına aykırı olduğundan iptali hk.

[26]Dan. VDDK., 27.3.2013, E:2011/553, K:2013/112.

[27]Dan. VDDK., 23.10.2009, E: 2008/574, K:2009/449.

[28] Dan. VDDK., 27.3.2013, E:2011/553, K:2013/112; Dan. VDDK., 27.3.2019, E:2018/1095, K:2019/231.

[29] Dan. VDDK., 23.10.2009, E: 2008/574, K:2009/449; Dan.9.D., 26.12.2019, E:2019/4595, K:2019/7602: “Harçlar Kanununun elektrik üretimi lisans harcına ilişkin düzenlemelerin uygulanmasına yönelik olarak, harç bildiriminin hangi vergi dairesine verileceği ile usule ilişkin açıklamalara yer verilmesi ve bu bildirimin süresi içinde verilmemesi ve tahakkuk eden harcın süresinde ödenmemesi halinde Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre işlem yapılacağının tabii olması karsısında, kural koyucu nitelikte bulunmayan davaya konu Sirkülerin, düzenleyici işlem olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.”

[30]Dan. 4.D., 5.6.2014, E:2011/5873, K:2014/4249: Katma Değer Vergisi Kanununda, 13’üncü maddenin “d” bendinde yazılı istisnadan yararlanmak için, mükellef olma dışında herhangi bir şart öngörülmediğinden, istisnadan yararlanmayı istisna belgesi alınması koşuluna bağlayan 2 nolu Katma Değer Vergisi Sirkülerine dayanılarak, davacının istisnadan yararlanma talebinin reddinde isabet olmadığı hk.

[31]Dan. VDDK., 18.4.2008, E:2007/49, K: 2008/249, Danıştay Dergisi, Y:38, S.119,2008, sh.94; Dan. VDDK., 17.4.2009, E:2008/789, K:2009/196, Danıştay Dergisi, Y.40, S.124, sh,129.

[32] Dan. VDDK., 27.3.2013, E:2011/553, K:2013/112.

[33]Dan. 4.D., 5.6.2014, E:2011/5873, K:2014/4249: Katma Değer Vergisi Kanununda, 13’üncü maddenin “d” bendinde yazılı istisnadan yararlanmak için, mükellef olma dışında herhangi bir şart öngörülmediğinden, istisnadan yararlanmayı istisna belgesi alınması koşuluna bağlayan 2 nolu Katma Değer Vergisi Sirkülerine dayanılarak, davacının istisnadan yararlanma talebinin reddinde isabet olmadığı hk.

[34] Dan. 4.D., 23.6.2014, E:2011/7581, K:2014/4588: “Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 2003/5 sayılı sirkülerde bu sirkülerin yayınlanmasından öncesi ve sonrasında 3065 sayılı Kanunun 29/2. Maddesi uyarınca Katma Değer vergisi iadesinden faydalanmanın şartlarının farklı kriterlere tabi tutulmasını gerektirecek bir yasal değişiklik bulunmadığı…”.

[35] Dan.4.D., 15.4.2014, E: 2013/9044, K: 2014/2573: “… gerek yukarıda yazılı olan kanun ve tebliğ maddeleri uyarınca gerek Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 26.04.2007 tarih ve 1305 sayılı görüş yazısı uyarınca…”.

[36] Dan.9.D., 26.10.1995, E: 1994/5215, K:1995/2772: Şirketin ortaklarına borç vermesinin ikrazatçılık olduğu ve banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olması sebebiyle, katma değer vergisinden müstesna bulunduğu hk.

[37] Dan. VDDK., 25.12.2009, E: 2007/389, K:2009/741.

[38] Dan.4.D., 9.4.2013, E: 2012/9089, K:2013/2111: Kat karşılığı inşaat sözleşmesi çerçevesinde inşa edilerek arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin arsa sahibi tarafından üçüncü kişilere tesliminin, Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesi anlamında ticari faaliyet olmadığı; katma değer vergisine tabi tutulamayacağı hk.; Dan.9.D., 26.11.2012, E: 2009/6331 K: 2012/7635: Aynı yolda karar.

[39] Dan.11.D., 7.6.1995, E: 1995/2099, K:1995/1823: İnşaat işinde, teslimin olabilmesi için, inşaatın bitmiş olması gerektiği; inşaatın bitim tarihinin ise, İmar Kanununa göre belirleneceği; anılan Kanunun 31’inci maddesine göre, inşaatın bitim tarihinin yapı kullanma izninin verildiği tarih olduğu hk.; Dan. 4.D., 26.2.2014, E:2011/644, K:2014/1212: Okullardaki büfe ve kantin gibi yerlerin, tüzel kişiliği olmayan ve 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu ve bu Kanun uyarınca yayımlanan Okul-Aile Birliği Yönetmeliğinde gösterilen amaçları gerçekleştirmek üzere, kiraya verilmesinin iktisadi işletme oluşturmayacağı ve bu iktisadi işletmeye dahil olmayan bu kiralama işleminin, KDVK’nun 17/4-d bendi uyarınca katma değer vergisinden müstesna olduğu hk.; Dan.4.D., 21.5.2014, E: 2011/5777, K: 2014/3669: Aynı yolda karar.

[40] Dan. 4.D., 17.2.2014, E:2010/2572, K:2014/857: Davacı kurumun malı aynen veya işlendikten sonra sattığı, dolayısıyla satışın perakende olduğu yönünde bir tespit bulunmadığından; eksik incelemeye dayalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı hk.

[41] Dan. 4.D., 20.3.2008, E: 2007/1290, K:2008/1004: Sahte ve içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları düzenleyen hakkında vergi idaresince yapılan işlem ve bu işlemle ilgili olarak, yargı yerlerince verilen kararlar hakkında, re’sen araştırma ilkesi uyarınca, herhangi bir araştırma yapılmaksızın; salt, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçekte mal teslimine ilişkin olmadığı, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu yolunda vergi tekniği raporunda yapılan tespitlere dayanılarak verilen vergi mahkemesi kararında isabet görülmediği hk.

[42] Dan. 4.D., 26.5.2014, E:2011/3769, K:2014/3802: Gelir Vergisi Kanununa göre,taşınmaz alım ve satımıyla devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinin ticari sayıldığı; üyelerini konut sahibi yapmak üzere kurulan ve ticari kazanç amacıyla ve ticari organizasyon içerisinde sürekli olarak alım satım yaptığı konusunda tespit bulunmayan kooperatifin, amacını gerçekleştirmek amacıyla aldığı taşınmazı, amacını gerçekleştiremeyeceğini anlaması üzerine satmasının ticari faaliyet olarak kabul edilemeyeceği hk.; Dan.9.D., 20.11.2012, E: 2009/3568, K: 2012/7080: “193 sayılı Yasanın 37’nci maddesinin ikinci fıkrasında sayılan gayrımenkul alım, satım ve inşa faaliyetlerinde bulunup bulunmadığının taraflar arasında tartışmalı olduğu uyuşmazlığın, vergi mahkemesince….” yönlerinden incelenip sonucuna göre karar verilmesi gerektiği hk.

[43]Dan. VDDK., 17.6.2005, E: 2005/73, K:2005/172: Noter senedinde aracın teslim edildiği yazılı olduğundan; teslimin bu tarihte gerçekleşmiş olduğunun kabulü gerektiği hk.

[44] Dan. VDDK., 28.5.2014, E: 2014/337, K:2014/498: “Tüm bu tespitlerden,… düzenlediği faturaların gerçek bir emtia tespitine dayanmadığının anlaşılması karşısında,…”.

[45] Dan.11.D., 7.2.1995, E: 1995/2099, K:1995/1823: Binanın bağımsız bölümlerinin tesliminin, inşaatın bitip, yapı kullanma izninin alınmasından sonra mümkün olabileceği; bu nedenle, yapı kullanma izni alınmaksızın yapılan satışlar dolayısıyla teslimden söz edilemeyeceği ve katma değer vergisinin doğmayacağı hk; Dan.4.D., 3.6.2014, E: 2013/4949, K: 2014/2599: Medeni Kanunda, cebri icra halinde mülkiyetin tapuya tescilden önce kazanılacağı öngörüldüğünden; müzayede yoluyla satılan taşınmazın mülkiyetinin tapuya tescille kazanılacağı yolundaki mahkeme kararında isabet olmadığı hk.: Dan.4.D., 8.5.2014, E: 2013/9650, K: 2014/3251: Davacı tarafından arsa karşılığı inşaat yapım sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümlerin arsa sahiplerine tesliminin, Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca, katma değer vergisine tabi bir işlem olmadığı; anılan sözleşmenin hukuki açıdan bir çok işlemi içeren kendine özgü bir hukuki muamele olduğu hk.; Dan. VDDK., 28.5.2014, E: 2014/316, K:2014/503: Davacı Kooperatif tarafından arsa karşılığı inşaat yapım sözleşmesi uyarınca inşa edilen bağımsız bölümlerin ortak olmayan arsa sahiplerine tesliminin, Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca, katma değer vergisine tabi bir işlem olmadığı; bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesinin, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, tamamen kendine özgü bir hukuki muamele olduğu; hukuki statüsü tamamen farklı olan trampa ile de ilişkilendirilemeyeceği hk.; Dan.9.D., 26.11.2012, E: 2009/6331 K: 2012/7635: Aynı yolda karar.

[46] Dan. 9.D., 20.3.2001, E: 2000/5424, K:2001/892; Dan.9.D., 20.11.2012, E: 2009/3568, K: 2012/7080; Dan. 7.D., 5.10.2005, E: 2002/4055 K:2005/2271.; Dan. VDDK., 17.4.2009, E: 2008/9, K:2009/180.

[47] Dan. VDDGK., 23.6.2000, E: 2000/69, K:2000/251: Ticari faaliyetinin konusu gayrımenkul alım-satımı olan kişinin, gayrımenkul satışlarının ticari sayılacağı hk.; Dan. VDDGK., 27.12.2002, E: 2002/461, K:2002/534: Ticari faaliyet çerçevesinde tatil organizasyonu ve pazarlama işi dolayısıyla yap Faaliyette bulunulan süre ile hasılat arasındaki dengesizliğin, ticari ve ekonomik icaplara uygun olmadığı hk.; Dan. 7.D., 31.3.2004, E: 2001/72274, K:2004/786: Kurumun her türlü kazancı ticari sayıldığından, işyeri kullanım hakkının devrinin de ticari sayılacağı hk.; Dan. 7.D., 4.5.2005, E: 2001/2274, K:2004/786: POS cihazından geçirilen kredi kartlarının, mal satışına ilişkin olarak kullanıldığının kabulünün ticari icaplara uygun olduğu hk.; Dan. 7.D., 5.10.2005, E: 2001/759, K:2005/2272: Paranın faizsiz olarak kullandırılmasının ekonomik icaplara uygun olmadığı hk.

[48] Dan.9.D., 12.4.1993, E: 1992/5624, K:1993/1542: Katma değer vergisi alınabilmesinin, temelde, mal ve hizmetlerin satılmasında ve el değiştirmesinde bir değer artışının; kanuni deyimle, katma değerin doğmuş olmasına bağlı olduğu; olayda ise, ortaklık devam etmekle birlikte,işletmenin bütünlüğü ve ticari faaliyeti devam ederken bir ortağın hissesini diğer ortağa devretmesinin, herhangi bir katma değere tek başına yol açabileceğinin kabul edilemeyeceği hk.

[49]Dan. 4.D., 13.2.2014, E:2010/31, K:2014/811: Davacı şirketin yurt içindeki bir firmadan katma değer vergisini ödeyerek kiraladığı iş makinelerinin, ikametgahı ve kanuni iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı bir şirkete geçici ihraç rejimi kapsamında kiralamak suretiyle yurt dışı edilmesi işleminin hizmet ihracı niteliğinde olduğu; kira bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirildiğinden, hizmet ihracının bütün unsurları ile tamamlandığı hk.

[50] Dan.9.D., 7.6.1995, E: 1995/2099, K:1995/1823.

[51] Dan.11.D., 17.1.1996, E: 1995/3306, K:1996/189; Dan.9.D., 29.1.1997, E: 1995/3231, K:1997/309 (Not. Danıştay Dokuzuncu Dairesi, önceki kararlarında, vergiyi doğuran olayın hak ediş raporunun düzenlendiği tarihte meydana geleceğini; ancak, beyannamenin bu raporun onay tarihinde verileceğini söylemekte iken; bu kararında, Danıştay Onbirinci Dairesi gibi düşünmüştür); Dan. 7.D., 30.12.2003, E: 2001/73, K:2003/5254.

[52] Dan.9.D., 27.1.1993, E: 1992/2692, K:1993/273: Nakliyecilik işinde, katma değer vergisini doğuran olayın, taşıma işinin gerçekleştiği tarihte doğacağı, sözleşme tarihinin vergiyi doğuran olaya esas alınamayacağı hk.

[53] Dan.9.D., 24.3.1994, E: 1993/1348, K:1994/1497: Kurs işletmeciliğinde katma değer vergisini doğuran olayın, sertifikanın verildiği tarihte değil, ücretin tahsil tarihinde doğacağı hk.; Dan.11.D., 11.3.1999, E: 1997/3777, K:1999/1042; Serbest muhasebecilik faaliyetinde, katma değer vergisini doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte değil, ücretin tahsil tarihinde meydana geleceği hk.; Dan. VDDGK., 9.10.1998, E: 1997/12, K:1998/232: Taksitle otobüs satışlarında, vade farklarının tahsil edildikleri dönemde katma değer vergisi beyannamesine dahil edilmesi gerektiği hk.

[54]Dan.9.D., 18.2.1997, E: 1995/2833, K:1997/453: Katma değer vergisinin, avans ödemesinin yapıldığı tarihte değil, hizmetin yapıldığı tarihte doğacağı hk.; Dan. 7.D., 31.3.2004, E: 2001/765, K:2004/791; Dan. VDDGK., 14.4.2006, E: 2006/19, K:2006/92: Serbest muhasebecilikte, serbest meslek kazancı dolayısıyla, katma değer vergisinin, hizmetin yapıldığı tarihte doğacağı, ücretin tahsilinin bu bakımdan öneminin bulunmadığı hk.; Dan. 4.D., 29.6.2011, E: 2008/1948, K:2011/5836: Mal ve hizmet bedelinin tahsilinin katma değer vergisini doğuran olaya etkisinin olmadığı hk.

[55] Dan.11.D., 12.6.1995, E: 1995/1838, K:1995/861; Dan.11.D., 19.10.1998, E: 1997/785, K:1998/3508,

[56] Dan. 7.D., 2.4.2001, E: 2000/5572, K:2001/1024.

[57] Dan. 3.D., 11.4.2013, E: 2013/2981, K:2013/1336: Yansıma özelliği nedeniyle, katma değer vergisinin yükünün nihai tüketici üzerinde kaldığı; bu nedenle, mal varlığında oluşan azalmanın menfaatini etkilediği hk.; Dan. 4.D., 24.2.2014, E: 2013/5033, K:2014/1078: “…katma değer vergisinin mükellefi mal teslimi ve hizmet ifası yapan kişiler ise de katma değer vergisi yansıtmalı bir vergi olması nedeniyle vergi yükü açık artırma yoluyla taşınmazı alan davacı üzerinde kaldığından…”.

[58] Dan. 3.D., 13.9.2012, E: 2012/2585, K:2012/2931 (Kanun yararına bozma): “ …bu verginin mükellefinin, mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunanlar olduğu kurala bağlanmış ise de, katma değer vergisinin yansıma özelliği nedeniyle, satış bedeli üzerinden, hesaplanan vergiyi ödemek zorunda kalan ve vergi yükünün üzerinde kalmasının mamelekinde meydana getirdiği azalma nedeniyle menfaati etkilenen davacının dava ehliyeti bulunduğu anlaşılmıştır.”; Dan. 4.D., 7.5.2013, E: 2011/4699, K:2013/1640: “Katma değer vergisinin yansıma özelliği nedeniyle, satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiyi ödemek zorunda kalan ve vergi yükünün üzerinde kalmasının mamelekinde meydana getirdiği azalma nedeniyle menfaati etkilenen davacının dava açma ehliyeti bulunduğu sonucuna varılarak …”.

[59] Danıştay Başsavcısı Turgut CANDAN’ın anılan İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararındaki “Düşüncesi”nin “Değerlendirme” bölümü: “Bir önceki başlık altında maddi olaylar ve hukuki durumlarla ilgili olarak yapmış bulunduğumuz saptamalardan sonra, içtihatların birleştirilmesini gerektirecek nitelikte aykırılık taşıyıp taşımadıklarının ve varsa, aykırılığın hangi yönde birleştirilmesi gerektiğinin değerlendirilmesinin usul ve esas yönlerinden yapılması gerekmektedir.

A) Usul yönünden

İçtihatların birleştirilmesi talebiyle yapılan başvuruya ait dilekçede sözü edilen iki karar arasında, içtihatların birleştirilmesini gerektirecek nitelikte aykırılığın bulunduğundan söz edilebilmesi için, bu iki kararla çözüme kavuşturulan uyuşmazlıkların kaynaklandıkları maddi olaylar arasında benzerlik ve uyuşmazlığın çözümünde uygulanan hukuk kurallarında da ayniyet bulunması gerekmektedir.

Yukarıda, (II) nolu başlık altında açıklandığı üzere, başvuru dilekçesinde yazılı kararlardan ilkinde; damga vergisi, ihale kararından; ikincisinde ise, ihale kararı olarak nitelendirilen yönetim kurulu kararından doğmuş bulunmaktadır. Yani; her iki uyuşmazlıkta da vergiyi doğuran olay, ihale kararıdır.

Dolayısıyla, uyuşmazlıkların kaynaklandığı maddi olay yönünden bir sorun gözükmemektedir.

Buna karşılık; yukarıda, aynı başlığın 3’üncü maddesinde ortaya konulduğu üzere, başvuru dilekçesinde verilen Danıştay Yedinci Dairesinin kararıyla çeliştiği iddia olunan, Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı, Danıştay Yedinci Dairesinin uyuşmazlığın çözümünde kullandığı, dava konusu vergilendirme işlemiyle davacı arasında Vergi Usul Kanununun aradığı şekilde bir ilişkinin bulunmadığı yolundaki, hukuka aykırılık nedenine değil, anılan kararda dayanılmayan görevsizlik nedeni irdelenerek ve bu nedenin yerinde olmadığı gerekçesiyle verilmiş bulunmaktadır. Kararda, 2576 sayılı Kanunun vergi mahkemelerinin görevlerini düzenleyen 6’ncı maddesine gönderme yapılmış ve “…, mahkemenin görevinde olmadığından incelenmeksizin reddi gerekeceği gerekçesiyle bozulmuş olup,…” ibaresinin kullanılmış olması, Kurulun Danıştay Yedinci Dairesinin kararını nasıl anlayıp nitelendirdiğini açıkça ortaya koymaktadır.

Yine; yukarıda, aynı başlığın aynı maddesinde söylenildiği üzere, Kurul’un diğer kararlarında da, durum farklı değildir.

Danıştay Yedinci Dairesinin kararı, İdari Yargılama Usulü Kanununun 14’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasının “c” bendi, yani ehliyet yönünden yapılan inceleme sonucu verilmiş karar niteliğinde olmasına karşın; Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun kararı, aynı fıkranın “a” bendi, yani davaya bakan mahkemenin görevi yönünden yapılmış inceleme sonunda verilmiş karar niteliğindedir.

Bu bakımdan; ortada, aynı hukuki duruma, aynı hukuk kuralı uygulanarak farklı çözümler getiren iki ayrı karar bulunmadığından, aykırı içtihatlardan; dolayısıyla, içtihatların birleştirilmesi gereğinden söz edilmesi, usul yönünden olanaklı değildir. İstemin, esasa girilmeksizin, bu yönden reddi gerekmektedir.

B) Esas yönünden

Usul yönünden reddedilmesi gereken içtihatların birleştirilmesi konusundaki istemin esasının incelenmesine, her ne kadar, gerek bulunmamakta ise de; Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararlarında, Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararına direnen Vergi Mahkemesinin bu konudaki kararının onanmış olmasından hareketle, davacının, olaydaki vergilendirme işlemine karşı vergi mahkemesinde dava açabileceğinin zımnen (kapalı biçimde) de olsa, kabul edildiği ve bu nedenle, iki karar arasında çelişki doğduğu söylenecek olursa, o takdirde, esas hakkında da görüşümüzün bildirilmesi gereği doğmaktadır.

1) Vergi Usul Kanununun “Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 19’uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı açıklanmıştır. Maddenin, vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği bu olay ve hukuki durumun tamamı, istisnai nitelikteki Kamu Hukuku işlemleri hariç, bir özel hukuk işlemi veya durumudur. Bu, gelir vergisinde, katma değer vergisinde, özel tüketim vergisinde olduğu gibi, damga vergisinde de böyledir.

Bu hukuki işlem veya durumdan iki tür hukuki ilişki doğar. Bu ilişkilerden ilki, söz konusu durum ya da ilişkiden doğan verginin mükellefi (sorumlusu da olabilir) ile Vergi İdaresi arasında; diğeri de, hukuki durum veya işlemin iki tarafı arasında kurulur.

Verginin mükellefi ile Vergi İdaresi arasında kurulan ilişki, Vergi Hukukundan kaynaklanan bir kamu hukuku ilişkisidir. Bu ilişkiden doğan uyuşmazlıkların çözüm yeri de, İdari Yargı Düzenine mensup vergi mahkemeleridir.

Vergiyi doğuran özel hukuk durumu veya işleminin iki tarafı arasında kurulan ilişki ise, bir özel hukuk ilişkisidir ve bu ilişkiden kaynaklanan uyuşmazlıkların çözüm yeri, Adli Yargı Düzenine mensup mahkemelerdir.

Şimdi; başvuru dilekçesinde aykırılıkları iddia edilen kararlara konu olaylarda kurulan ilişkilere bakalım:

Her iki olayda da, damga vergisi, ihale kararından veya ihale kararı olarak nitelendirilen yönetim kurulu kararından doğmaktadır. İhale kararı, bir Kamu Hukuku işlemidir ve ikinci tarafı yoktur.

Yukarıda, (II) numaralı başlığın 5’inci maddesinde açıklandığı üzere, ihale kararından doğan damga vergisinin mükellefi, ihale makamıdır. Olaylarda ihale makamları resmi daire olmadıklarından, bu kararlardan doğan vergileri, bizzat, beyan edip, ödemek zorundadırlar (II numaralı başlık md.7). Beyanlar ihtirazi kayıt konulmaksızın yapıldığından, ihale makamlarının, beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen damga vergilerini, vergi mahkemesi önünde idari davaya konu etmelerine de yasal olanak yoktur. Bu vergilerde yapılmış olan vergi hatalarının düzeltilmesi konusunda ise, verginin mükellefi sıfatını taşıyan bu idarelerce, Vergi Usul Kanununun 122 ve 124’üncü maddelerinde öngörülen idari başvuru yollarına gidilmesi ve bu başvuruların sonuncusunda tesis edilen işleme karşı idari dava açılması olanaklıdır (II numaralı başlık, md.12).

Dolayısıyla; bizi ilgilendiren davalardaki vergiyi doğuran olaylar sebebiyle, vergi hukuku (kamu hukuku) ilişkisi, ihale makamı ile Vergi İdaresi arasında kurulmuştur. Yani, bu ilişkilerde, üzerinde ihale kalan yüklenicilerin yeri yoktur (II numaralı başlık, md.11). Başka anlatımla; olaylarda, ihale kararlarından doğan damga vergileri dolayısıyla, ihale üzerinde kalan kişi ve kuruluşlar ile Vergi İdaresi arasında Vergi Hukuku ilişkisinin kurulması olanaklı değildir. Bunun sonucu olarak da, bu kişi ve kuruluşlarla Vergi İdaresi arasında, çözümü vergi mahkemesinin görevine girecek nitelikli bir idari uyuşmazlığın (vergi uyuşmazlığının) doğmasına da imkan yoktur. Dahası; bu kişi ve kuruluşlar, verginin mükellefi ve sorumlusu sıfatını taşımadıklarından (II numaralı başlık, md.7,12), Vergi Usul Kanununun 122 ve 124’üncü maddelerinde öngörülen idari başvuru yolları olan düzeltme ve şikayet başvurularında da bulunma ve verilecek cevaba göre vergi mahkemesinde idari dava açma olanağına da sahip değildirler.

Dava açabilmenin ön koşulunun dava açma hakkı olduğu (buna dava açma ehliyeti de diyebiliriz), Usul Hukukunun en önemli kuralıdır. Dava açma hakkı olmaksızın açılan davalar hakkında yapılması gereken işlemler, Adli Yargıda, Hukuk Muhakemeleri Usulü Kanununda (Yeni, Hukuk Muhakemeleri Kanunu); İdari Yargıda da, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15’inci maddesinde gösterilmiştir. Bu hukuksal durum, yalnızca, ihale kararlarından doğan damga vergileri dolayısıyla değil; ihale sonucunda yapılan sözleşmeden doğan ve ihale makamlarınca beyan edilip ödenen damga vergileri dolayısıyla da söz konusudur. Zira; bu halde de, yüklenici, beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen damga vergisi dolayısıyla, ne tahakkuk işleminin, ne de Vergi Dairesinin muhatabıdır.

2) İhale makamınca, Vergi Dairesine ödenen verginin, yüklenicinin istihkakından kesilmiş olmasının yaratacağı hukuki sorun ve çözümüne gelince:

a) Yukarıda, (II) numaralı başlığın 9’uncu maddesinde açıklandığı üzere; olaylarda, ihale makamlarınca, davacıların istihkaklarından yapılan kesinti, konusu ve kesinti yapanın yetkisi bakımından, Damga Vergisi Kanununun 19’uncu maddesine uygun bir kesinti değildir. Dolayısıyla, bu tür bir kesintinin damga vergisi kesintisi olarak nitelendirilmesine ve Vergi Usul Kanununun 377’nci maddesinde tanınan haktan yararlanılarak, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinin 2’nci fıkrasının (b) bendi uyarınca vergi mahkemesinde açılacak idari davaya konu edilmesine, hukuken olanak yoktur (II numaralı başlık, md.13). Bu şekilde gerçekleştirilen kesinti, yüklenicinin istihkakının, bir bölümüne, ödeme yapınca, haksız olarak el konulması suretiyle, noksan ödenmesinden başka bir nitelik taşımamaktadır. Dolayısıyla; çözümü, Adli Yargı Düzenine dahil yargı yerlerine ait olan bir istihkak uyuşmazlığına kaynaklık etmektedir.

b) Her ne kadar, davalarda, davacıların istihkakından kesilen paranın, ihale makamının beyan ettiği damga vergisinin ödenmesinde kullanıldığı; kendilerine geri verilmesi gerektiği ileri sürülmüş ve bu iddiaya vergi mahkemelerince itibar edilerek davalar hakkında karar verilmişse de; nama değil hamiline yazılı bir değer olan (istihkaktan kesilen) paranın ihale makamı tarafından Vergi İdaresine ödenen para ile aynı olduğundan bahisle, Vergi İdaresine ödenen para üzerinde mülkiyet hakkı iddia edilmesi, herhangi bir hukuk kuralı ile bağdaşabilir nitelikte değildir. Kaldı ki; böyle bir iddia, yalnızca, çözümü, yine Adli Yargının görev alanına giren mülkiyet uyuşmazlığına yol açmaktan başka bir etkiye sahip olamaz.

c- Bu bakımlardan; ortada, yükleniciler yönünden bir damga vergisi uyuşmazlığı değil, ihale makamı ile yüklenici arasında sözleşme ile kurulan özel hukuk ilişkisinin gereklerinden olan istihkak ödemesi taahhüdünün noksan yerine getirilmesinden kaynaklanan bir özel hukuk uyuşmazlığı vardır. Dolayısıyla; yüklenicilerce, bu özel hukuk uyuşmazlığının, ihale makamları hasım mevkiine konularak, adli yargı yerinde açılacak davalara konu edilmesi yerine; anılan uyuşmazlığın tarafı olmayan vergi idareleri hasım gösterilmek suretiyle muhatabı olmadıkları vergilendirme işlemlerine karşı vergi mahkemelerinde açılan davaların, Danıştay Yedinci Dairesince, bu nedenle incelenmeksizin reddi gerekeceği yolunda verilen kararlar, ihale mevzuatı ile kurulan ilişkilerin hukuki niteliklerine, Vergi Usul Kanunu, İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Damga Vergisi Kanunu ile yaratılan hukuki duruma ve Türk Yargı Düzeninde, Anayasa ile güvence altına alınan, Adli – İdari Yargı Ayrılığı İlkesine uygun bulunmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, içtihadın birleştirilmesi isteminin öncelikle usul yönünden incelenmeksizin reddine; İçtihatları Birleştirme Kurulunca istemin esasının karara bağlanmasının kabul edilmesi halinde ise, aykırı olduğu ileri sürülen içtihatların, Danıştay Yedinci Dairesinin 06/02/2006 tarih ve E:2003/1573, K:2006/366 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.”

[60]Dan. 3.D., 11.4.2013, E: 2013/2981, K:2013/1336: “…katma değer vergisini davacıdan tahsil ederek vergi dairesine beyan edip, ödeyen icra müdürlüğünün dava açabileceğinin kabulünün; bu vergiyi ödeyen ve yüküne katlanan davacının tahakkukla ilgisi olmadığının da kabulü gerekeceği, böyle bir kabulün mükellefiyet kavramıyla bağdaşmayacağı ...”; Dan. 4.D., 24.2.2014, E: 2013/5033, K:2014/1078: “…katma değer vergisinin mükellefi mal teslimi ve hizmet ifası yapan kişiler ise de katma değer vergisi yansıtmalı bir vergi olması nedeniyle vergi yükü açık artırma yoluyla taşınmazı alan davacı üzerinde kaldığından ve bu nedenle menfaati ihlal edildiğinden davacının, tarhiyatın kaldırılması ve ödenen verginin iadesi istemiyle dava açabileceği …”.

[61] Dan.9.D., 26.10.1993, E: 1992/4540, K:1993/3751; Dan.11.D., 5.10.1998, E: 1997/1600, K:1998/3146; Dan. VDDGK., 12.1.2001, E: 2000/238, K:2001/20; Dan.3.D., 17.12.2013, E: 2013/3431, K: 2013/6113.

[62]Dan. VDDK., 28.3.2013, E: 2013/985, K: 2013/132: “Bu nedenle 213 sayılı Kanunun 11’inci maddesinin üçüncü fıkrasında öngörüldüğü üzere vergi sorumlusu olmayıp verginin mükellefi olduğu anlaşılan şirket tarafından hazineye intikal ettirilmeyen katma değer vergilerinden dolayı davacının müteselsil sorumlu tutulması olanaklı olmadığından; …”; Dan. VDDK., 28.3.2013, E: 2013/14, K: 2013/140.

[63] Dan.9.D., 18.4.2013, E: 2010/3400, K: 2013/3809.

[64] Dan. 4.D., 5.5.2014, E: 2011/6323, K: 2014/2937: “Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim mükellefiyete bağlı görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır.”.

[65] Burada, “gerçekte ödeme”den kasıt, indirim hakkından yararlananın, indirdiği vergiyi, kendisine mal teslim edene veya hizmette bulunana, gerçekten, ödemesidir. Yoksa; mal teslim eden/hizmet sunan mükellefin, bu nedenle tahsil ettiği katma değer vergisini beyan etmemesi veya beyan etmesine karşın ödememesi, ödemeyi yapan (mal teslim alan/hizmetten yararlanan) mükellefin indirim hakkından yararlanmasını engellemez. Bu durumda yapılması gereken; bu mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinin, duruma göre, Vergi Usul Kanunun veya 6183 sayılı Kanunun kendisine vermiş olduğu, tarh veya tahsil yetkilerini kullanmasıdır. Aksine uygulama; yani, mal teslim eden veya hizmette bulunan mükellefin tahsil ettiği vergiyi vergi dairesine ödemediğinden bahisle, bu mükellefe ödeme yapan mükellefin katma değer vergisi indirim hakkından yararlandırılmaması, onun mülkiyet hakkına, haksız müdahale olur. İHAM, Bulves AD/ Bulgaristan, B. No: 3991/03, 22/1/2009, § 59 (Yunus Emre YILMAZOĞLU ÇEVİRİSİ): Mahkeme, başvurucu şirketin katma değer vergisi beyan yükümlülüğünü zamanında ve tam olarak yerine getirmiş olmasını, tedarikçisinin katma değer vergisi beyan yükümlülüğüne uygun davranmasını temin etme imkânının bulunmamasını ve başvurucu şirketin katma değer vergisi sistemine ilişkin herhangi bir yolsuzluktan bilgi sahibi olmamasını veya böyle bir bilgi edinme aracının bulunmamasını göz önünde bulundurmuştur. Bu bağlamda, Mahkeme, özellikle tedarikçisinin katma değer vergisi beyan yükümlülüklerini zamanında yerine getirememesinin tüm sonuçlarını başvurucunun üstlenmesinin gerekmediğini ve aksi takdirde, bu durumun, başvurucu şirkete aşırı bir bireysel külfet yükleme anlamına geleceğini değerlendirmiştir. Bu nedenle; başvurucuya indirim hakkının tanınmamasının, 1 No’lu Protokol’ün 1’nci maddesini ihlal edildiğine karar vermiştir.

[66] Dan. 7.D., 16.10.2003, E: 2000/8212, K:2003/4347; Dan. 4.D., 13.5.2014, E: 2011/6316, K: 2014/3265 : “Bu şartlardan herhangi birinin, 213 sayılı Kanunda belirtilen mücbir sebepler mevcut olmamasına rağmen yerine getirilmemesi halinde, mükelleflerin yüklendikleri katma değer vergisini indirim konusu yapabilmelerine olanak bulunmamaktadır.”.

[67] Dan.9.D., 10.2.1993, E:1992/5763, K: 1993/483; Dan.7.D., 8.4.2002, E:2000/6554, K:2002/1449.

[68] Dan.9.D., 16.3.1993, E:1992/3095, K: 1993/1172: Belgesiz harcamaların gider olarak kabulü mümkün bulunmadığından; bu harcamalara ait katma değer vergilerinin indirime konu edilemeyeceği hk.

[69] Dan.7.D., 18.11.2002, E:2000/5788, K:2002/3609: Fatura olmadan, sevk irsaliyesine dayanılarak defterlere yapılan kaydın, indirim hakkı vermeyeceği hk.

[70] Dan.7.D.,5.10.2005, E: 2002/4055, K:2005/2271: “Vergilendirmeye esas alınan belge ve kayıtların gerçek mahiyetle uyumlu olduğunun söylenebilmesi ise; biçimselliklerinin ötesine geçilerek, belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, satmış göründüğü emtia veya yapmış olduğu hizmet bakımından organizasyonu, ekipmanı, işin gerektirdiği sayıda işçinin olup olmadığı, emtia alımlarının gerçekliği, alım satım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi, ekonomik durumu ile vergilendirme döneminde yapmış göründüğü işin hacmi arasındaki ilişki, kredi kullanıp kullanmadığı, vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle yapılacak inceleme sonuçlarının, ortada gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olduğunu göstermesine bağlıdır.”;Dan.4.D.,20.3.2008, E: 2007/1290, K:2008/1004: Benzer karar.

[71]Dan. VDDK., 28.5.2014, E: 2014/337, K:2014/498: “Gerçek bir teslime dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilmesi kabul edilmeyerek yapılan vergilendirmeye karşı açılan davalarda, her iki tarafın bu işlemlerle ilgili kayıtlarının varlığı yeterli değildir. Zira katma değer vergisinin indirilebilmesi, teslimin; faturayı düzenleyen tarafından, faturada gösterilen konu, birim fiyat ve tutarla ve faturayı kayıtlarına dahil eden tarafa yapılmasına bağlıdır. Böyle bir ilişkiyi temsil etmeksizin düzenlenen faturalar, belgelendirilmemiş maliyetleri belgelendirmek ya da maliyetleri yüksek göstermek amacıyla temin edilmiş olacağından, her iki durumda da şeklen faturada yer alan katma değer vergisinin yüklenilmiş bir vergi olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

…

Bu tespitlerden, … Şirketinin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığının anlaşılması karşısında; …”.

^[72] Dan. VDDGK, 11.2.2000, E:1999/329, K:2000/65

[73] Dan.9.D., 7.11.2013, E:2011/7062, K:2013/9579

[74] Dan.7.D., 19.11.2001, E:2000/6102, K:2001/3518

[75] Dan. VDDGK, 23.6.2000, E:2000/69, K:2000/264.

^{^[76]} Dan.4.D., 12.3.2014, E:2013/6835, K:2014/1616: 2008 yılına ait kayıtlarını 2006 yılının yevmiye defterine yapan mükellefin, indirimden yararlanamayacağı hk.

^[77] Dan. VDDK, 14.4.2006, E:2006/33, K:2006/99: Müteharrik yapraklı defterin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kaydın, indirim hakkından yararlanılabilmesi için yeterli olduğu hk.

^{^[78]} Dan.9.D., 6.2.2002, E:2000/5434, K:2002/373: Dan.4.D., 11.6.2014, E:2011/4435, K:2014/4376; Dan. VDDK, 14.4.2006, E:2006/25, K:2006/97. Aksine kararlar: Dan. VDDGK., 28.4.1995, E:1994/278, K:1995/147; Dan.7.D., 5.2.2002, E:2000/7839, K:2002/445.

^[79] Dan.4.D., 11.6.2014, E:2011/4435, K:2014/4376: “…, ancak yükümlülerin ödedikleri katma değer vergisini tahsil ettikleri katma değer vergisinden indirmelerinin yasal hakları olduğu,…“

^[80] Dan.9.D., 11.2.1993, E:1992/3006, K:1993/506; Dan.11.D., 4.3.1996, E:1996/1574, K:1996/837.

^[81] Dan.11.D., 2.3.1998, E:1997/764, K:1998/714.

^[82] Dan.7.D., 15.10.2002, E:2000/5671, K:2002/3282: Katma değer vergisi beyannamesini vermeyen ve bu yüzden dönem matrahı re’sen takdir edilen mükellefin geçmiş dönemlerden kalan indirim hakkının, re’sen takdir olunan matrah üzerinden hesaplanan vergi ile ilgili olarak kullanılamayacağı hk.

[83] Dan.7.D., 5.3.2002, E:2000/6688, K:2002/891: “İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğunun, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılması durumunda, bu belgelerin yapılacak ve daha önce yapılan vergilemeye esas alınması olanaklıdır.”

^[84] Dan.7.D., 5.3.2002, E:2000/6688, K:2002/891: “Yasal defter ve belgelerin, herhangi bir geçerli mazeret olmaksızın incelemeye ibraz edilmemesi, mükelleflerin, vergi idaresinin denetiminden kaçırmak istediği kimi işlemlerinin olduğunun göstergesidir.”.

^[85] Dan.7.D., 5.3.2002, E:2000/6688, K:2002/891: “…mücbir sebep halinin kanunen geçerli bir şekilde ispat edilememesi halinde ise, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için aranan ‘gider belgelerinin yasal defterlere kaydedilmiş olması’ koşulunun yerine getirilmediğinin kabulü gerekir.”.; Dan.4.D., 8.5.2008, E:2007/1287, K:2008/718; Dan.4.D., 22.6.2009, E:2009/9359 K:2009/3655, DD., S.131, sh.344; Dan.4.D., 13.5.2014, E:2011/6316, K:2014/3265; Dan. VDDK., 16.4.2010, E:2010/157, K:2010/179: Aynı yolda kararlar.

^[86]Dan.7.D., 5.3.2002, E:2000/6688, K:2002/891: Çalındığı iddiasıyla inceleme elemanına ibraz edilmeyen belgelerin bir kısmının dava sırasında mahkemeye ibraz edilmiş olmasının, çalınma iddiasının ciddi ve gerçek olmadığını göstereceği hk.; Dan.4.D., 8.5.2008, E:2007/1287, K:2008/1718: Defter ve belgelerin çalındığı iddiasının zayi belgesi ile kanıtlanamadığı hk

[87]Dan.3.D., 19.6.2014, E:2014/343, K:2014/2946: Defter belgelerin sözü edilen yangında zayi olduğunu kanıtlayacak nitelikte bilgi ve belge sunulmadığından, dava konusu tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı hk.

[88]Dan.9.D., 10.10.1995, E:1994/5612, K:1995/2405; Dan.9.D., 20.3.2001, E:2000/5424, K:2001/892; Dan. VDDGK., 17.5.1996, E:1995/235, K:1996/214; Dan. VDDGK, 24.3.2000, E:2000/8, K:2000/10; Dan. VDDK, 8.12.2006, E:2006/296, K:2006/345.

[89] Dan. VDDK., 17.4.2009, E:2008/9, K:2009/180: İlk kez mahkemeye ibraz olunan defter ve belgelerin mahkemece incelenip, sonucuna göre hüküm kurulabileceği: bunun, katma değer vergisinin yansıtmalı vergi olma özelliğinin gereği olduğu hk.; Dan. VDDK., 3.4.2014, E:2011/258, K:2014/1326: “Katma değer vergisi indiriminin belgelendirilmesi yönünden, ne şekilde incelenmesi gerektiği 3065 sayılı Kanunun 29 ve 34’üncü maddelerinde gösterilen ancak, vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış defter ve belgelerin, Katma Değer Vergisi Kanununun aynı maddelerindeki özel düzenlemenin amacı gözetildiğinde, bir davanın incelenmesi için gerek görüldüğünde yargı yerlerine ibraz edilmesi halinde kanıt değeri taşımadığından söz edilemez”.

[90] Dan.9.D., 26.1.1995, E: 1994/3078, K: 1995/106.

[91] Dan. 4.D., 22.6.2009, E:2009/9359, K:2009/3655.

[92] Dan.9.D., 10.10.1995, E: 1994/5612, K: 1995/2405; Dan.9.D., 20.11.2001, E: 2000/5192, K: 2001/4408; Dan. VDDGK., 9.11.2001, E:2001/285, K:2001/412.

^[93] Dan.7.D., 29.1.2004, E:2003/2112, K:2004/173

^[94] Dan. VDDGK., 9.11.2001, E:2001/285, K:2001/412; Dan. VDDGK., 8.11.2002, E:2002/274, K:2002/410.

^[95] Dan. VDDGK., 21.6.2002, E:2002/54, K:2002/322.

[96] Dan. VDDK., 17.4.2009, E:2008/9, K:2009/180; Dan. VDDK., E:2008/38, K:2010/14.

[97] Dan. VDDK., 26.12.2012, E:2012/388, K:2012/622.

^[98] Dan.4.D., 5.5.2014, E:2011/6323, 2014/2937.

1 thought on “Katma Değer Vergisi İle İlgili Sorunlara Danıştay’ın Yaklaşımı”

Geri bildirim: Yürütmenin Vergilendirme Yetkisi ile İlgili Yargı Kararları – VERGİ DOSYASI

Bir Cevap Yazın Cevabı iptal et

Yorumunuzu buraya yazın...

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

E-posta (zorunlu) (Adres hiçbir zaman paylaşılmayacaktır)

İsim (zorunlu)

Web sitesi

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. ( Çıkış Yap / Değiştir )

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. ( Çıkış Yap / Değiştir )

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. ( Çıkış Yap / Değiştir )

Vazgeç

Connecting to %s

Turgut Candan

~ Düşüncelerim

Katma Değer Vergisi İle İlgili Sorunlara Danıştay’ın Yaklaşımı

1 thought on “Katma Değer Vergisi İle İlgili Sorunlara Danıştay’ın Yaklaşımı”

Bir Cevap Yazın Cevabı iptal et

Bunu paylaş:

Bunu beğen:

İlgili

1 thought on “Katma Değer Vergisi İle İlgili Sorunlara Danıştay’ın Yaklaşımı”

Bir Cevap Yazın Cevabı iptal et