Türkiye Büyük Millet Meclisine, 25.3.2022 gün ve 2/4336 sayı ile verilen, “HAZİNEYE AİT TAŞINMAZ MALLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ VE KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUNDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN İLE BAZI KANUNLARDA VE 375 SAYILI KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMEDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN TEKLİFİ”nin 4’üncü maddesiyle, Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesine, son fıkradan önce gelmek üzere eklenen dört fıkradan ilk üçünde, Vergi Usul Kanunun 371’inci maddesinde öngörülen dışında, o maddede pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmek için öngörülen koşullarla bağlı olmayan, ayrı koşullar öngören, yeni bir etkin pişmanlık hali öngörülmüştür. Fıkralar, “Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığımn tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammımn tamamı ile kesilen cezaların yansı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yan oramnda, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezamn bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.” düzenlemesini içermektedir. Soruşturma ve kovuşturma aşamalarında uygulama yeri olan bu fıkralarda, düzenlemenin etkin pişmanlık hali olduğuna dair bir açıklık mevcut değildir. Düzenleme ile getirilenin etkin pişmanlık hali olduğunu, gerekçesi ile Vergi Usul Kanununa aynı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen geçici 34’üncü maddesinden anlaşılmaktadır.

Maddenin gerekçesi, “213 sayılı Kanunun 371 inci maddesinde etkin pişmanlık müessesesine yer verilmiş olup, 359 ımcu maddede, 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarma uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükümlerinin uygulanmayacağı açıkça düzenlenmiştir. Bununla birlikte, etkin pişmanlığın, suç soruşturmasına başlanmadan önceki dönem için kabul edilmesi nedeniyle soruşturma ve kovuşturma evresinde fail tarafından bu yola başvurulamamaktadır. Maddede yapılan düzenlemelerle, bu maddede yer alan suçlar bakımından soruşturma ve kovuşturma aşamasında da etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesine imkân sağlanmaktadır. Buna göre, maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, hesaplanan gecikme faizi ve gecikme zammmm tamamı ile kesilen cezalann yansı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde fail hakkında verilecek cezada yan oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise üçte bir oranında indirim yapılacaktır. Aynca, tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda cezadan yarı oranında indirim yapılması öngörülmektedir.

Diğer yandan, failin etkin pişmanlık hükümlerinden faydalanabilmesi için vergi mahkemesinde dava açmaması, açmışsa feragat etmesi, kanun yollanna başvurmaması veya başvurmuşsa vazgeçmesi gerekmektedir. 213 sayılı Kanunda tarh edilen vergiler ile kesilen cezalara ilişkin ihtilafların dava konusu yapılmadan idari aşamada çözümlenmesine imkân veren farklı düzenlemeler bulunmaktadır. Bunlardan en önemlisi Kanunun ek 1 ilâ ek 11 inci maddelerinde düzenlenen uzlaşma müessesesidir. Mükellefler gerek tarhiyattan önce gerekse tarhiyattan sonra vergi ve cezalar için idareden uzlaşma talep edebilmektedir. Uzlaşma gerçekleşmesi halinde mükellefler uzlaşılan vergi ve cezalar için artık dava açma yoluna gidememektedir. Benzer düzenleme etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi bakımından da getirilmektedir. Belirtmek gerekir ki, söz konusu müesseselerin uygulanması zorunlu olmayıp, mükelleflerin kendi tercihlerine istinaden uygulanabilecektir. Bu bakımından mükellefler belirtilen uygulamalan tercih edip, dava yoluna gitmeyerek veya feragat ederek, sağlanan indirim imkâmndan faydalanabilecektir. Bu uygulamaları tercih etmeyen mükellefler ise sağlanan indirim imkânından faydalanamayacak ancak, bu mükelleflerin tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ilişkin vergi mahkemelerinde dava açma haklan saklı olacaktır” şeklindedir. Sözü edilen geçici maddedenin ilk fıkrasında ise, “Haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanlar, 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammımn tamamı ile kesilen cezalann yansı ve buna isabet eden gecikme zammını, bu maddeyi ihdas eden Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazineye ödedikleri takdirde 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık düzenlemesinden faydalanabilir” cümlesiyle, 4’üncü maddeyle eklenen fıkralarda yapılan düzenlemenin bir etkin pişmanlık düzenlemesi olduğu açıkça ifade edilmiştir. Biz; düzenlemenin, etkin pişmanlık müessesesi değil de; bir tür, koşulları yasayla belirlenmiş, uzlaşma müessesesi öngördüğünü düşünüyoruz. Zira; Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçları, Anayasa Mahkemesinin anılan Kanunun 367’nci maddesiyle ilgili kararında da açıkça söylenildiği üzere, tehlike suçudur; zarar suçu değildir. Zarar suçu olmayan bir eylem sebebiyle hükmolunacak cezada indirim yapılmasının, mükellefin vergi ziyaı kabahatinin sonucu olan Hazine zararının ödenmesi koşuluna bağlanması, etkin pişmanlık haliyle uyuşur bir durum değildir. Dahası; eylemin suç sayılmasının nedeninin Hazinenin zarara uğratılması değil de kamu düzeninin ihlali olması, böyle bir uzlaşmanın hukuki haklılığını da tartışmalı hale getirmektedir[1].

 Eğer yasalaşırsa, maddenin uygulaması, aşağıdaki gibi olacaktır:

a – Eklenen ilk fıkraya göre; 359’uncu maddede yazılı eylemlerle verginin ziyaa uğratılması da söz konusu ise;

  • Ziyaa uğratılan verginin tamamı,
  • Bu vergi üzerinden hesaplanan gecikme zammının tamamı,
  • Eğer, vergi kesinleşmişse; yani, tahsili kabil hale gelmiş de vadesinde ödenmemişse, hesaplanan gecikme zammının tamamı,
  • Kesilen cezaların yarısı (fıkrada, kesilen cezadan ne amaçlandığı açık olarak yazılmamışsa da; sonraki “buna isabet eden gecikme zammının” ibaresinden; bu cezanın vergi aslına bağlı vergi ziyaı cezası olduğu anlaşılmaktadır.),
  • Vergi cezası üzerinden hesaplanan gecikme zammının tamamı,

× – Soruşturma evresinde ödenirse, ceza, yarı oranında indirilir.

× – Yok eğer; kovuşturma evresinde, hüküm verilinceye kadar ödenirse, ceza, üçte bir oranında indirilir.

b – Eğer, 359’uncu maddede kaçakçılık suçu sayılan eylemden herhangi bir vergi ziyaı doğmamışsa; örneğin, mükelelef sahte belge kullanmasına karşın, dönem sonunda matrahının gerçeğe uygun olarak beyan edip vergisini ödemişse ya da kaçakçılık suçu oluşturan mükellef eylemi, ibraz etmeme eylemi ise ve, bu yüzden, ortada, tarh edilen vergi ve bu vergi aslına bağlı olarak kesilen vergi cezası yoksa; verilecek ceza, yarı oranında indirilir (eklenen ikinci fıkra). Ortada ödenecek vergi ve ceza olmaması; ceza davası açılmış ve karar aşamasına gelmiş olmasına karşın, idari prosedürün tamamlanmamış olması nedeniyle, henüz verginin tarhedilememiş olması halinde de mümkündür. Böyle bir durumda; vergi dairesinin, daha sonraki aşamada, vergi tarh ederek vergi ziyaı cezası kesmesi halinde, nasıl bir işlem yapılacağı düzenleme de açık değildir. Aynı şekilde; sahte belge ticareti yapanlar bakımından, düzenleme eylemi sebebiyle, tarhı gereken bir vergi ve kesilecek bir cezanın olması da söz konusu değildir. Bu durum; sahte belge düzenleyip komisyon karşılığı satanlar, herhangi bir mali yüke katlanmak zorunda kalmaksızın ve, üstelik, her durumda, yarı oranında ceza indiriminden yararlanacakları anlamına gelmektedir. Anılan belgeyi kullananlara nazaran eşitsizlik yaratan bu sonucun gerekçesi, madde gerekçesinde açıklanmış değildir.

Ayrıca fıkranın; kaçakçılık suçu sayılan eylem dolayısıyla ziyaa uğratıldığı ileri sürelen vergi miktarı üzerinden yapılan tarh ve ona bağlı ceza kesme işleminin, açılan idari dava sonunda, vergi mahkemesince, iptal edilmiş, ancak vergi dairesinin kanun yolu başvurusunda bulunması sebebiyle, henüz kararı kesinleşmemiş olanları kapsayıp kapsamadığı da açık değildir. Biz; ceza mahkemesince hükmün verildiği tarihteki bu durumun, dikkate alınarak, cezanın yarı oranında indirilmesinin gerektiğini düşünüyor olmakla birlikte; uygulamada, farklı yorumlara yol açmasının ve sorun yaratmasının olası olduğu görüşündeyiz.

c – Fıkralarda düzenlenen ceza indiriminden yarlanabilmek için, ziyaa uğratılan verginin ve buna bağlı cezanın düzenlemede öngörülen miktar ve zamanlarda ödenmiş olması yeterli değildir. Ayrıca; bu tarh ve ceza kesme işlemlerine karşı, vergi mahkemesinde dava açılmaması; açılmışsa, açılmış olan davadan feragat edilmesi; kanun yollarına (itiraz/temyiz yollarına) başvurulmaması; başvurulmuşsa, bu başvurulardan vazgeçilmesi de gereklidir (eklenen üçüncü fıkra). Fıkra; Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kitabımızın[2] 31’inci maddeyle ilgili bölümünde, feragat müessesesi ile ilgili olarak, sözünü etmiş olduğumuz sorunlar nedeniyle, vergi mahkemesi kararının iptal kararı olması; vergi dairesinin de, kanun yollarına başvurmuş bulunması hallerinde, uygulama farklılıklarına neden olabilecek niteliktedir[3].

Biz; etkin pişmanlıkla uyuşmayan düzenlemeye, gerekçede ve geçici maddede etkin pişmanlık yakıştırılmasının nedeninin, eylem gerekçe gösterilerek, vergi idaresince, yapılacak tarh ve ceza kesme işlemlerine karşı idari dava açılmasının ve taşıdığı hukuka aykırılıkların bu davada tespiti sonucu yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptalinin önüne geçilmesi olduğu görüşündeyiz. Zira; indirim müessesesi, etkin pişmanlık olarak nitelendirilirse; kişinin pişmanlık duyduğu eylemin gerçekliği ve hukuka uygunluğunun tartışılacağı davasını sürdürmesi, açıklanması olanaksız bir çelişki olacağından; indirim hakkından yararlanabilmek için davadan feragat koşulunun getirilmesinin doğal sayılma olanağı vardır. Oysa; öyle bile olsa, 359’uncu maddede yazılı eylemler gerekçe gösterilerek yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinin hukuka uygunluğunun denetiminde tek dikkate alınması gereken husus, eylemin gerçekliği ve hukuka uygunluğu (yani, işlemin sebep unsuru) değildir. Tarh ve ceza kesme işlemleri, diğer idari işlemler gibi tüm unsurlarıyla yargı denetimine tabidir. Bu denetim sırasında; işlemin diğer unsurları yönünden hukuka aykırılığın saptanması ve eylemin gerçekliğine karşın tarh ve ceza kesme işleminin iptal edilerek hukuk düzeninden kalkması olasıdır. Üçüncü fıkra, bu sonucu engellemeyi amaçlamaktadır. Başka deyişle; Kanun koyucu’nun, mükellefi, hukuka aykırı olma olasılığı bulunan bir vergi ve buna bağlı cezayı, bu durum biline biline, hapis cezası tehdidiyle, ödemeye zorlaması beklenilmektedir. Böyle bir beklenti ve bu beklentiyi besleyen niyet hukuken haklı görülemez. Bu bakımdan; biz, cezada indirimden yararlanabilmek için, idari davadan feragati şart koşan düzenlemenin teklif metninden çıkarılmasının; onun yerine, idari davada, eylemin gerçekliğine yönelik iddiaların dinlenemeyeceği düzenlemesi yapılmasının doğru olacağı görüşündeyiz[4]. Sanığa, indirim hakkından yararlanmak amacıyla ödediği vergi ve cezanın hukuka aykırılığını yargı önünde iddia olanağı tanınması; bir önceki fıkrada, kaçakçılık suçu sayılan eylemden vergi ve vergi cezasının doğmamış olması halinde dahi, sanığın yarı oranında ceza indiriminden yararlanacağı yolunda yer alan düzenlemeye de uygundur. Daha açık olarak; eylem gerekçe gösterilerek tarh edilen vergi ve vergi cezası olmayan hallerde dahi indirim hakkı tanıyan Kanun koyucu’nun, hukuka aykırı olarak yapılan tarh ve ceza kesme işleminin konusu olan vergi ve cezanın ödenmesinde (hukuka aykırı olsa bile, salt bir kez işlem yapıldı diye, vergi ve ceza almakta) ısrarlı olması, mükellefe (diğer unsurlarında olabilecek hukuka aykırılık nedenleriyle) tarh ve ceza kesme işlemlerinin hukuka uygunluğunu denetlettirme olanağı tanımaması, hukuk devletlerinde, açıklanabilir bir durum değildir.

[1] Öncelikle; “Hapis cezası tehdidi/ceza yargısı, vergi dairesinin alacağının tahsilinde araç olarak mı kullanılıyor?” sorusunu akla getirmektedir. İkinci olarak akla gelen de; “Maddede yazılı suçun oluşumunda etkisi olmayan Hazine zararının giderilmesiyle, eylemin bozduğu kamu düzeni kısmen de olsa düzelmiş mi oluyor?” sorusu olmaktadır. Biz; alacağının tahsilinde kamu gücü kullanma yetkisi olan vergi dairesinin emrine, bu amaçla ceza yargısının da verilmesinin ve ceza tehdidi ile, vergi yargısında haklı çıkma olasılığı bulunan bir davadan vazgeçmeye mükellefin zorlanmasının hukuki olmadığını düşünüyoruz.

[2] Güncenlenmiş 9’uncu bsk, Yetkin Yayınları, 2022.

[3] Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce, hüküm verilmiş olup da infaz aşamasında bulunanlarla, soruşturma, kovuşturma ve hükmü kanun yollarında olanlar hakkında maddenin nasıl uygulanacağı, Vergi Usul Kanununa, Kanunun 6’ncı maddesiyle, eklenen geçici 34’üncü madde ile sağlanmaktadır. Madde, ” Haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanlar, 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammımn tamamı ile kesilen cezalarn yarısı ve buna isabet eden gecikme zammını, bu maddeyi ihdas eden Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazineye ödedikleri takdirde 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık düzenlemesinden faydalanabilir. Bu fıkrada belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.

Birinci fıkra hükümleri bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da uygulanır. Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır.

Bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde 359 uncu madde kapsamına giren suçlardan dolayı temyiz veya istinaf kanun yolu incelemesinde bulunan dosyalardan, 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemeler nedeniyle lehe değerlendirme yapılması gereken dosyalar hakkında bozma kararı verilir.

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan dosyalar gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilir.”

359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemelerde yer alan zincirleme suça ilişkin koşulların belirlenmesi, duruşma açılmak suretiyle yapılır.” şeklindedir. Maddeye göre, kaçakçılık suçu sayılan eylemleriyle vergi ziyaına da neden olanlar, ziyaa uğrattıkları vergiyi ve cezasını, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde, maddede yazılı şekilde ödemek ve bu işlemlere karşı açmış oldukları idari davadan vazgeçme koşulunu yerine getirmek suretiyle, etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanma olanağına sahip bulunmaktadırlar. Geçici madde, ayrıca, bu halde yapılması gereken işlemleri düzenlemektedir.

[4] Beyanın bağlayıcılığı ile ilgili olarak Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu kitabımızın 196 vd sayfalarında yapmış olduğumuz açıklamaların, bu görüşümüz hakkında, okuyucuya bir fikir verebileceğini düşünüyoruz.