VERGİ MÜKELLEFLERİNİN BİREYSEL BAŞVURU YOLUYLA ANAYASA MAHKEMESİNCE KORUNMASI.

                                                                                                               Turgut CANDAN

1. Danıştay Başsavcısı

I – GİRİŞ :

Avrupa Konseyine üye devletlerce, vatandaşlarına, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’ne bireysel başvuruda bulunmak üzere tanınan haktan sonra, ulusal planda, üye ülke yargı düzeninin üst mahkemesine veya anayasa mahkemesine de bireysel başvuru hakkı tanınmasının; biri, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi; diğeri de, Avrupa Konseyine üye devletler yönünden iki önemli amacı vardır. Strasbourg Mahkemesi yönünden amaç, iş yükü birikimi, 2010 yılının sonlarına doğru, 120.000 i bulan Mahkemeye yapılan başvuru sayısını azaltmak; üye devletler yönünden ise, ihlaller ulusal planda giderilerek, ödenmek durumunda kalınan tazminat miktarını olabildiğince aza indirmektir.

Ülkemizde de; özellikle, bu ikincisi, kamu oyunda dillendirilerek, “bireysel başvuru” adı altında, hak ve özgürlükleri kamu gücü tarafından ihlal olunan bireylerin Anayasa Mahkemesine başvuru hakları, 12 Eylül 2010 Referandumuyla gerçekleşen değişiklikle, Anayasanın 148’inci maddesine eklenen üç fıkra ile, Anayasada güvence altına alınan temel hak ve özgürlüklerden İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ve Türkiye’nin taraf olduğu Protokoller kapsamında olanlar yönünden, kabul edildi.

Müessese, Anayasa Mahkemesinin Kuruluş ve Yargılama Usulleri Hakkındaki 6216 sayılı Kanunun 45 ila 51’inci maddelerinde, aynı başlık altında, düzenlendi. 23 Eylül 2012 tarihinden itibaren başvuruları kabul etmeye başlayan Yüksek Mahkeme, hepimizin bildiği gibi, aradan geçen kısa zaman dilimi içerisinde, temel hak ve özgürlüklerin korunması yönünde yankıları olan çok önemli kararlar da verdi.

Ben, bu yazımda, bu kararlardan vergi ile ilgili olanlar ile vergi hukuku yönünden de sonuç doğurabilecek olanlardan hareketle, vergi mükelleflerinin bireysel başvuru yoluyla nasıl korunabileceklerine değinmek istiyorum.

II – BİREYSEL BAŞVURUNUN KAPSAMI VE KOŞULLARI:

1. Kapsamı:

Bireysel başvuru hakkından, bir temel hakkının veya özgürlüğünün kamu gücü tarafından ihlal edildiğini ileri süren her gerçek ve özel hukuk tüzel kişisi yararlanabilir[1]. Ancak; kamu gücü tarafından ihlal edildiği ileri sürelen hak ya da özgürlüğün Türkiye Cumhuriyeti Anayasası tarafından güvence altına alınmış olması şarttır. Ayrıca; bu da yeterli değildir. Anayasa’da güvence altına alınan hak ya da özgürlüğün, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin veya bu Sözleşmenin eki olan Protokollerden Türkiye’nin taraf olduklarının kapsamında olması da gereklidir[2].

Buna göre; Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nda güvence altına alınan, ancak sözü edilen Sözleşme ve ek protokoller kapsamında olmayan ya da bu Sözleşme veya ek protokoller kapsamında olup da, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nda güvence altına alınmayan bir temel hak veya özgürlüğün kamu gücü tarafından ihlal edildiğinden bahisle bireysel başvuruda bulunulması mümkün değildir.

Ayrıca; ihlal edilen temel hak veya özgürlük Anayasa’da güvence altına alınmış ve anılan Sözleşme ve protokoller kapsamında olsa dahi; eğer, bu ihlal, yasama tasarrufu veya idari düzenlemelerden kaynaklanmış ise, herhangi bir uygulama işlemi olmaksızın, doğrudan bireysel başvuruda bulunulmasına da olanak yoktur. Zira; bireysel başvuru dolayısıyla Anayasa Mahkemesince yapılan inceleme, kanunun veya düzenlemenin Anayasa uygunluğunun denetimiyle değil, bunlara dayalı somut uygulamanının anayasaya uygunluğunun denetimiyle sınırlıdır[3].

Dahası; bireysel başvuru yolu, Anayasa’da yargı yolu kapatılmış, Cumhurbaşkanının tek başına yaptığı işlemlerle, Hakimler ve Savcılar Kurulu ve Yüksek Askeri Şura gibi kuruluşların kimi işlemlerden kaynaklanan ihlaller dolayısıyla da kapalıdır (md.45/3).

1. Koşulları:

• Tüm Başvuru Yollarının Tüketilmiş Olması Koşulu:

Temel hak ve özgürlüklerin kamu gücü ihlallerine karşı korunmasında asıl olan, bu korumanın Türk Yargı Sistemine dahil derece mahkemelerince yapılmasıdır. Bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesince yapılacak koruma, bu korumanın derece mahkemelerinde yapılamaması veya ihlalin derece mahkemelerinde gerçekleşmesi durumunda devreye girebilecek nitelikteki ikincil[4] bir başvuru yoludur. Bu nedenle de; Anayasanın 148’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, bireysel başvuruda bulunulabilmesi için, “olağan kanun yollarının tüketilmesi” koşulu aranmıştır.

Bu koşul, 6216 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin 2’nci fıkrasına, bireysel başvuru yoluna gidilmeden önce, “ihlale neden olduğu ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal için kanunda öngörülmüş idari ve yargısal başvuru yollarının tamamının tüketilmesi”, şeklinde yansımıştır[5].

Yasa düzenlemesi, Anayasa’da yer alan “olağan kanun yolu” ibaresine açıklık getirmeyi amaçlıyor görünmektedir. Ancak; bu düzenleme, çok sayıda soruyu da çağrı yapmaktadır. Örneğin; kanunda, başvuru yolları bakımından, olağan – olağanüstü – olağandışı ayırımı yapılmadığına göre; anayasal düzenlemeye göre, olağanüstü kanun yolu olması sebebiyle tüketilmesi zorunlu olmayan yargılamanın yenilenmesi yoluna da, bireysel başvuruda bulunmadan önce, gidilmesi zorunlu kanun yolu olarak bakılması gerekecek midir? Ya da, ihlali yaratan işlem, eylem veya ihmal için genel idari ve yargılama usulü kanunlarında öngörülenlerden ayrı olarak, özel kanunlarda öngörülen özel başvuru yollarını[6] da, tüketilmesi zorunlu başvuru yolu olarak kabul edecek miyiz? Vergilendirme işlemlerine karşı gidilmesi zorunlu başvuru yolları, İdari Yargılama Usulü Kanununun 11’inci maddesinde öngörülen ihtiyari başvuru yolu olan hiyerarşik başvuru mudur; yoksa, Vergi Usul Kanununda düzenlenen uzlaşma başvurusu mudur? Daha doğrusu; gidilmesi zorunlu olmayan hiyerarşik başvuru ve uzlaşma başvurusu, salt, kanunda öngörülmüş olmalarına bakılarak, tüketilmesi zorunlu idari başvuru yolu olarak kabul edilebilir mi?

Dahası, vergi anlaşmalarının bir çoğunda[7]; kişilerin, akit devletlerin birinin veya ikisinin işlemlerinin kendisi için anlaşma hükümlerine aykırı bir vergileme yarattığı veya yaratacağı kanısında olmaları halinde; duruma göre, akit devletlerin iç mevzuatından bağımsız olarak, mukimi veya vatandaşı oldukları akit devlete, vergilendirme işleminin ilk bildiriminden itibaren belli süre (genellikle üç yıl) içinde başvurabilecekleri; kendisine başvurulan devletin, tatminkar bir çözüme ulaşamaması durumunda, vergilendirmeyi önlemek amacıyla, diğer devletin yetkili makamlarıyla anlaşma yoluna gidebileceği; anlaşmaya varılan hususun, iç mevzuattaki zamanaşımı sürelerine bakılmaksızın, uygulanacağı yolunda hükümler bulunmaktadır. Vergi anlaşmaları, iç hukukta özel vergi yasası olarak uygulandıklarına göre; bireysel başvuruda bulunmadan önce, bu anlaşmalarda iç mevzuattan bağımsız olarak; başka anlatımla, iç mevzuatta öngörülen kanun yollarına başvurular yanında, vergi anlaşmasında öngörülen bu başvuru yolunun da tüketilmesi zorunluluğu aranmalı mıdır? Ayrıca; yapılan başvurunun vergi dairesince reddi halinde, bu olumsuz yanıtı idari işlem kabul edip, bir idari işlemin hukuka uygunluğunun denetimi için sistemimizde var olan tüm başvuru yollarının tüketilmesi de, bireysel başvuru için zorunlu olacak mıdır?

Bütün bu sorular, tüketilmesi gereken başvuru yolunun ne olduğu konusundaki anayasa hükmünün yasadaki açıklamasının yetersizliğinden kaynaklanmaktadır. Anayasal Düzenimizde, norm denetimi yapma yetkisi de, bireysel başvuruları karara bağlama yetkisi de, Anayasa Mahkemesine ait bulunduğuna göre; bu konuda oluşacak Anayasa Mahkemesi içtihadı, anılan sorulara yanıt bulma bakımından önemli olmaktadır.

Anayasa Mahkemesi, kararlarında, başvuru yollarının tamamının tüketilmiş sayılabilmesi için, hakkın niteliğine göre, ihlalin giderilmesi için aynı ya da farklı yargı düzenlerinde var olan birden fazla başvuru olanaklarının tümünün kullanılmış olmasını aramaktadır[8]. Örneğin; hak ihlali yaratan vergilendirme işlemine karşı açmış bulunduğu davası tüm aşamalarında reddedilen; ancak, ödemek zorunda olduğu vergi miktarını üçüncü kişilere rücu imkanı bulunan başvurucunun, özel hukuk hükümlerine göre rücu davası açmış ve bu dava dolayısıyla olan tüm kanun yollarına gitmiş ve sonuç alamamış olmasını[9], başvurunun kabulü için şart koşmaktadır. Bu anlayış biçiminden hareketle, bireysel başvuruda bulunabilmek için, uluslararası vergi anlaşmalarında öngörülen anılan başvuru yolunun da tüketilmesinin gerekli olduğunu, rahatlıkla, söyleyebiliriz[10].

Mahkeme, başvuru yollarının tamamının tüketildiği anın da, kararın düzeltilmesi başvurusunun reddedildiğinin başvurucuya tebliğ olunduğu tarih olduğunu söylemektedir[11]. Bu anlayış, yargılamanın yenilenmesi yolunu dışarıda bırakan bir anlayış olması bakımından, Anayasaya uygun görünmektedir.

Mahkemeye göre; bu aşamaların geçirilmesi de, başvuru yollarının tüketilmiş sayılabilmesi için yeterli değildir. Ayrıca; başvurucunun şikayetini, öncelikle, yetkili idari ve yargısal mercilere usulüne uygun olarak iletmiş[12]; bu konuda sahip olduğu bilgi ve kanıtları, zamanında bu makamlara sunmuş ve, bu süreçte, başvurusunu ve davasını takip etme konusunda gerekli önemi göstermiş olması da gerekmektedir[13].

Anayasa Mahkemesi, kimi durumlarda, kanunda öngörülen başvuru yollarının kimilerinin tüketilmemiş olmasını, başvurunun kabul edilebilir olmasına engel görmemektedir. Var olan başvuru yolunun etkili olmaması[14], ısrar kararının genel kurulca bozulmasında olduğu gibi, üst mahkemenin uyuşmazlık hakkında söyleyeceğini söylemiş olması[15] ve derdest davada makul sürenin aşılmış bulunması[16] gibi durumlar, bu konuda, şimdilik, tespit edebildiğimiz örneklerdir. Mahkeme, bu istisnayı yaratırken, bu gibi durumlarda, kanunda öngörülen başvuru yoluna gidilmesinin temel hak ve özgürlüklerin etkin kullanımını ve korunmasını engelleyeceği görüşünden hareket etmektedir.

• Diğer Koşullar :

Bireysel başvuru, başvuru yollarının tüketildiği (kararın düzeltilmesi başvurusunun reddine ilişkin kararın tebliğ olunduğu) tarihten veya başvuru yolu öngörülmeyen durumlarda, ihlalin (ihlali gerçekleştiren işlem, eylem veya ihmalin) öğrenildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde, doğrudan, Anayasa Mahkemesine, diğer mahkemelere veya Yurt dışı temsilciliklerine, dilekçeyle, başvuru suretiyle yapılabilir[17]. Bireysel başvurunun esasının incelenebilmesi için, ayrıca, ihlale yol açtığı ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle doğrudan etkilenen hakkın güncel ve kişisel bir hak olması (md.46/1)[18]; başvuru dilekçesinin kanunda ve iç tüzükte öngörülen şekle uygun bulunması (md.47/1) ve başvuru harcının ödenmesi (md.47/2) gibi koşullar da mevcuttur.

III – BİREYSEL BAŞVURU YOLUNUN VERGİ MÜKELLEFLERİ BAKIMINDAN KULLANILABİLİRLİĞİ:

Vergi İdaresi, bir kamu idaresidir. Tüm diğer kamu idareleri gibi, kamusal yetkiler (kamu gücü) kullanarak, kamu hizmeti yapar. Vergi mevzuatı, Vergi İdaresine, diğer kamu idarelerinin çoğunda olmayan, olağanüstü yetkiler tanımıştır. Vergi İdaresi, verginin kamu hizmetleri için öneminin gereği olan bu yetkileri kullanarak, idari düzenlemelerle veya bireysel işlemlerle, vergi mükelleflerine kimi işlemleri yapma, yapmama ve bu işlemlerden kaçınma konularında yükümlülükler getirebilir; tek yanlı irade açıklamasıyla, vergi mükelleflerini vergi borçlusu kılabilir ve borçlarını, başka bir idarenin hukuki yardımına ihtiyaç duymaksızın, bizzat kendi işlemleriyle, ödemeye zorlayabilir; kamu borçlusunun mal, alacak ve haklarına haciz uygulayıp, haczettiği bu değerlerin satışını, bizzat, yapabilir.

Bu işlemler sırasında, vergi mükelleflerinin İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ile bu Sözleşmeye ek protokoller kapsamında olup Türkiye Cumhuriyeti Anayasasında güvence altına alınan haklarının ihlal edilmesi söz konusu olabilir.

Vergi İdaresinin bu ihlallerine karşı vergi mükelleflerini koruyacak olan mekanizma, gerçekte, bizde olduğu gibi, ikili yargı sistemlerinde, idari yargı yerleridir. Esasen: salt, bu korumanın sağlanması amacıyla, Ülkemiz’de, 1982 yılından beri, vergi mahkemeleri faaliyet göstermektedir. Bunların korumayı sağlayamamaları durumunda ise, gidilebilecek, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay gibi üst idari yargı yerleri mevcuttur. Tüm bu mekanizmanın işletilmesine karşın, çeşitli nedenlerle, mükellefin korunması yeterince sağlanamamış veya adil bir yargılamanın gerekleri yerine getirilmemiş ya da getirilememiş olabilir.

Demek ki; vergi mükelleflerinin, mükellef sıfatıyla olan haklarının, bireysel başvuru yoluyla korunması, öncelikle, Vergi İdaresinin işlem, eylem ve davranışlarından kaynaklanan ihlaller dolayısıyla gerekli olabilmektedir.

İkinci olarak da; vergi mükelleflerinin, idari yargı yerlerinde yapılan yargılamanın adil yargılamanın gereklerine uygun olmaması sebebiyle ortaya çıkan ihlallerden korunması gerekebilmektedir.

Anayasa Mahkemesinin bireysel başvurular dolayısıyla vermis olduğu kararları incelediğimizde; vergi mükelleflerinin, genellikle, Anayasanın, hukuk devleti ilkesi ile ilgili 2’nci, eşitlik ilkesini düzenleyen 10’uncu, Temel hak ve özgürlüklerin niteliği ile ilgili 12’nci, kişinin dokunulmazlığı, maddi ve manevi varlığı ile ilgili 17’nci, konut dokunulmazlığını düzenleyen 21’inci, mülkiyet hakkını düzenleyen 35’inci, adil yargılanma hakkı öngören 36’ncı, suç ve cezalara ilişkin esasların yer aldığı 38’inci, etkili hukuk yolu sağlanması hakkı ile ilgili 40’ıncı, vergi ödevini düzenleyen 73’üncü, yargı kararlarının uygulanması ile ilgili 138’inci ve gerekçeli karar hakkı ile ilgili 141’inci maddelerinde güvence alının haklarının ihlal edildiğinden bahisle, bireysel başvurularda bulunduklarını görüyoruz[19]

Ancak; Anayasa Mahkemesi, mükelleflerin bu iddialarıyla bağlı kalmaksızın, iddiaların hukuki nitelemesini bizzat yaparak, başvurunun kabul edilebilir olup olmadığına karar vermektedir (Ata). Anayasa Mahkemesinin yapmış olduğu bu hukuki nitelemelere göre, vergi mükelleflerinin bireysel başvuruya konu edilen hak ihlallerini üç gurupta toplamak mümkün bulunmaktadır:

1. Hukuk Güvenliği İhlalleri.
2. Mülkiyet Hakkı İhlalleri.
3. Adil Yargılanma Hakkı İhlalleri.

Bu ihlallerin tümü, hem Yasama Organı, hem Vergi İdaresi ve hem de idari yargı yerlerince yapılabilecek niteliktedir. Örneğin; Yasama Organının belirli ve öngörülebilir olmayan yasal düzenlemeler yapması, hukuk güvenliğini; mülkiyet hakkına Anayasaya aykırı, ölçüsüz müdahalede bulunulması, mülkiyet hakkını; adil yargılanmayı engelleyecek yargılama usulü düzenlemeleri yapılması da, adil yargılanma hakkının ihlali sonucunu yaratabilir. Aynı şekilde; Vergi İdaresinin, belirliliği ve öngörülebilirliği olmayan idari düzenleme ve uygulamalar yapması, hukuki güvenliğinin; vergi denetiminin usulsüzlüğü, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin yasal dayanaktan yoksun olması, mülkiyet hakkının; vergisel kabahatler dolayısıyla, hem savcı, hem yargıç, hem de infaz memurunun işlevlerini yapan Vergi İdaresinin, mükellefin savunmasını almaması, delillerini değerlendirmemesi vs., adil yargılanma hakkının ihlali niteliğindedir. Yargı organının ise, yargılama usulü kurallarına aykırı yargılama yapması, bir düzenlemenin yorumlanması hakkında sık sık görüş değiştirmesi, yerleşik içtihada aykırı kararlar vermesi, hem hukuk güvenliğinin, hem mülkiyet hakkının, hem de adil yargılanma hakkının ihlali sonucunu yaratabilir.

Yasama Organının yasa düzenlemelerinden kaynaklanan ihlallerin doğrudan bireysel başvuruya konu edilmesi mümkün değildir. Bunun için, yasa hükmüne dayanılarak somut bir uygulaması yapılması gereklidir. Bu bakımdan; yasal düzenlemeler sebebiyle olan ihlalleri, Vergi İdaresinin işlem, eylem ve ihmalleri ve idari yargı yerlerinin yargılama faaliyetleri dolayısıyla, bireysel başvuruya konu edilmesi ve Anayasa Mahkemesinin önüne, dolaylı olarak, getirilmesi mümkün bulunmaktadır.

IV – VERGİ YASALARI İLE İLGİLİ UYGULAMALARDAN KAYNAKLANAN İHLALLER:

1. Hukuk Güvenliği İhlalleri:

Homo Sapiens’in kurduğu ilk devletin yönetim şeklinin ne olduğu konusunda, kesin bir bilgimiz yok. Ancak; bu ilk devletin hukuk devleti olmadığını tahmin edebiliyoruz. Hukuk devleti, zayıf bireyin, kamu gücünü elinde tutan egemenin keyfiliklerinden korunması ve bu korumanın da güvence altına alınması ihtiyacından doğmuştur[20]. Hukuk devletine olan ihtiyaç, despotizmin, sınır tanımaz keyfiliğin egemen olduğu acılarla dolu insanlık tarihinde hiç eksik olmamıştır; ne yazık ki, Dünya’nın birçok yerinde, hala da öyledir. Bireyin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alarak, korunmasını sağlayabilecek tek araç, kamu yararı ile bireyin bu hak ve özgürlüklerini dengeleyerek, egemen gücü frenleyecek olan, hukuk kurallarıdır. Ancak; bireyin hak ve özgürlerini tanımlayan, sınırlarını gösteren hukuk kurallarının olması, tek başına, bireye gerekli korumayı sağlamaya yeterli değildir. Ayrıca;

• bu kuralların, önceden varlığı bilinebilecek metinlerle (bizim hukuk sistemimizde yasalarla)[21] düzenlenmesi;
• bu düzenlemelerin de ulaşılabilir (aleni- yayımlanmış)[22],
• kişiler ve idarece duraksama ve kuşkuya yer vermeyecek açıklık ve netlikle anlaşılıp uygulanabilir ve idarenin keyfiliğine karşı güvenceler içeriyor olması; yani, belirlilik özelliği bulunması[23],
• ve uygulandıklarında ne gibi sonuçlar doğuracaklarının önceden öngörülebilir[24] olması gereklidir.

Ancak bu durumda, bireyler, bir davranışta bulunmadan önce, hak ve özgürlüklerinin neler olduğunu ve davranışlarının bunların sınırları içerisinde kalıp kalmadığını bilebilme olanağına sahip olurlar.

Hukuki güvenlik ilkesinin Anayasanın 36’ncı maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının içinde yer aldığı kabul eden[25] Anayasa mahkemesine göre; bu ilke, belli bir hukuk sistemi içerisinde yaşayan herkesin hukuki güvenlik içinde yaşama hakkının olduğunu söyler. Hukuki güvenlik içerisinde yaşamaktan kasıt ise; hukuk kurallarının ve onların uygulanma tarzının önceden bilinebilir olması demektir. Bireylerin hukuki güvenliklerinin varlığından söz edilebilmesi için;

1. Hukuk kuralları, bir davranışta bulunmadan önce bilinebiliyor olmalıdır.
2. Hukuk kurallarının bilinebiliyor olması da yeterli değildir; ayrıca, ne dedikleri, neyi hak olarak tanıyıp neyi kısıtladıkları, uygulandıklarında ne gibi sonuç doğuracakları, kurallardan açık olarak anlaşılabilmelidir.
3. Eğer, kurallar yeterince anlaşılabilir değilse; uygulayıcılar tarafından, ne anlama geldikleri açıklanmış olmalıdır.
4. Dahası, bu kuralların, idarenin ve yargının anlayışı ve uygulama tarzının zaman içerisinde, bireyin bu anlayıştan doğan işlemlerini geçersiz kılacak şekilde değişmeyeceğine bireylerin güvenmesi de gereklidir.

Hukuki güvenlikle ilgili görüşü bu olan, Mahkeme, vergi uygulamaları sebebiyle, yasallık ilkesi ve vergi kanunlarının öngörülebilir olmasının gereği üzerinde önemle duruyor. Bununla birlikte; kimi zaman, yasaların, kimi teknik nedenlerden dolayı, yeterince öngörülebilir olamayabileceğini de kabul ediyor. Bu gibi durumlarda, yasa düzenlemesinin, onu uygulamakla görevli idare tarafından idari düzenlemelerle ya da istikrar bulmuş idari ve yargı uygulama ve içtihatlarıyla, öngörülebilir hale getirilmesi gerekliliğine vurgu yapıyor. Eğer, vergi yasası veya yasanın ilgili düzenlemesi, yeterince öngörülebilir değilse ve, uygulayıcılar tarafından da, bu konuda düzenleme yapılarak ya da uygulamalarla yeterli açıklık getirilmemişse; bu durumu, mükelleflerin hukuki güvenliklerinin ihlali olarak değerlendiriyor. Dahası, zamanında öngörülebilir hale getirilmeyen yasa hükmünün, daha sonra yapılan açıklama ve yorumlarla öngörülebilir hale getirilmesi halinde, bu açıklama ve yorumun geçmişte meydana gelen vergiyi doğuran olaylara uygulanarak vergilendirme işlemi yapılmasının hakkaniyete uygun olmayacağını söylüyor[26].

Anayasa Mahkemesi, mahkemelerin farklı yorumlar yapmasının, düzenlemenin öngörülebilir olmadığı anlamına gelmeyeceğini; ancak, yüksek mahkemelerinin yasaların tutarlı biçimde uygulanmalarını sağlama görevlerinin olduğunu söylüyor[27].

Mahkeme, öngörülebilirliği yargı içtihatlarında da aramakla birlikte; aynı konuda, farklı kararlar verilmesini, olaylar arasında farklılıkların bulunması olasılığını göz önünde bulundurarak, hukuki güvenliğin ihlali olmadığını kabul ediyor. Yalnızca, öngörülemez bir yorumla yerleşik bir içtihada, aykırı karar verilmesini, hukuk güvenliği ilkesinin ihlali olarak değerlendiriyor (Çevik, p.52-55).

Hukuk güvenliği ile ilgili olarak son bir şey daha söylenmesinde yarar var. Anayasa Mahkemesi, bireysel başvurularla ilgili kararlarında, bu ilkenin ihlalini, başka bir temel hak ve özgürlüğün ihlali nedeni olarak görmek suretiyle kararlarını vermektedir. Vergilendirme işlemleri bakımından bu durum, mülkiyet hakkının veya adil yargılanma hakkının ihlali olarak karşımıza çıkmaktadır.

1. Mülkiyet Hakkı İhlalleri:

Mülkiyet hakkı, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 35’inci; İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine ek 1 Nolu Protokol’un 1’inci maddesinde düzenlenmiştir. Anayasanın 35’inci maddesi, herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğunu; Ek Protokol’un 1’inci maddesi ise, gerçek ve tüzel kişilerin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı olduğunu söylüyor. Anılan metinlerde mutlak bir mülkiyet hakkı öngörülmüş değildir. Gerek Anayasanın 35’inci maddesi, gerekse Ek Protokol düzenlemesi, mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla ve yasayla sınırlandırılabileceğini kabul ediyor. Ek Protokol, sınırlamanın uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olması koşulunu da arıyor.

• Mülkiyet Hakkının Varlığı:

Anayasa Mahkemesi, nelerin mülkiyet hakkına konu olabileceği konusunda, özerk bir mülkiyet yorumu yapan İnsan Hakları Mahkemesinin kararlarına gönderme yapıyor[28]. Anayasanın 35’inci; 1 nolu Ek Protokolün de 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasında sağlanan korumadan;

1. Öncelikle mevcut mülklerin[29],
2. İkinci olarak, alacak haklarının[30].
3. Üçüncü olarak, kesin bir şekilde tanımlanmış talep haklarının[31].
4. Son olarak da, hakkın ileride mevcut olacağına dair “meşru beklentilerin”[32],

Yararlanacağını söylüyor.

Mahkeme, mülkiyet hakkı kapsamında kişilerin temel haklarından kabul ettiği[33] alacak hakkının veya talebin mülkiyet hakkı korumasından yararlanabilmesi için, mahkeme hükmü, hakem kararı veya idari karar gibi, yeterli derecede icra edilebilir dayanağının olmasını aramaktadır[34]. Yüksek Mahkeme, alacağa bağlı faizin de, mülkiyet hakkının sağladığı güvenceden yararlanacağını söylemektedir[35]. Hatta, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, yersiz alınan vergisi faizi ile birlikte geri verilen başvurucunun bu nedenle yüksek oranlı borçlanmak zorunda kalmasını mülkiyet hakkının ihlali olarak kabul eden, Buffalo S.r.l. İn Liquidation/İtalya, 38746/97, 22.7.2004 günlü kararına gönderme yaparak; vergi mükelleflerinin, kendilerinden haksız ve yersiz alınan vergi dolayısıyla, bankalara veya finans kurumlarına, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinin 4’üncü fıkrası uyarınca bu verginin geri verilmesi sırasında hesaplanacak, tecil faizi oranından yüksek oranda faiz ödeyerek borç almaları halinde, banka veya finans kuruluşlarına ödedikleri faiz ile tecil faizi tutarı arasındaki farka da mülkiyet hakkı koruması sağlayabileceğini, dolaylı olarak açıklamaktadır[36].

Yüksek Mahkeme, hakkın tam olarak kazanılmamış olduğu kimi durumlarda, özellikle ekonomik yaşamın gereklerinin ve hukuki güvenlik hakkın ileride mevcut olacağı yolundaki hukuki umudunu ifade eden, meşru beklentilerin de mülkiyet hakkı güvencesine dahil edilmesini gerekli kıldığını söylemektedir. Mahkeme, bir beklentinin “meşru beklenti” olarak mülkiyet korumasından yararlanabilmesi için de, talebi destekleyen içtihat gibi bir temelin bulunmasını; başvurucular tarafından da, hakkın mevcudiyeti konusunda meşru beklentilerinin bulunduğunun ortaya konulmasını aramaktadır[37]. Başka bir anlatımla; başvurucuların, başvuru dilekçelerinde, salt hakkın mevcudiyeti konusunda meşru beklentilerinin olduğundan söz etmelerini yeterli görmüyor. Anayasa Mahkemesine göre; mülk edinmeye ilişkin bir beklentinin, ancak hukuken belli bir dayanağa[38] (kanuni düzenleme veya içtihat) sahip bulunması halinde belli koşullarla mülk olarak nitelendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öngörülebilir nitelikte olmayan, geriye yürüyen işlemler, lehe olan kararlara ya da işlemlere dayanan meşru beklentilere açık müdahale oluşturur. Böyle bir müdahale, ancak sınırlama ve güvence ölçütlerine uyulmak koşuluyla haklı olabilir[39]. Meşru beklentiye yönelik müdahale oluşturan düzenlemenin meşru kabul edilebilmesi , kamu yararını gerçekleştirmek amacıyla yapılmış ve müdahale sonunda ortaya çıkan yeni durumun ve bozulan yararlar dengesinin, birey açısından tahammül edilemez bir boyuta ulaşmamış olmasına bağlıdır[40].

Yüksek Mahkemenin hakkın mevcudiyeti yönündeki meşru beklenti ile ilgili bu içtihadı, vergi uygulamalarına yansıması, kanuna veya yerleşik içtihada güvenerek işlem yapan vergi mükellefinin vergilendirme işleminin de bu içtihada uygun olarak yapılacağı yolundaki meşru beklentisinin; dolayısıyla mülkiyet hakkının, kanunun veya Içtihadın mükellefin işlemlerine de uygulanacak şekilde sonradan değişmesi halinde ihlal edilmiş olacağı yolundadır[41]. Mükellefin güvenerek işlem yaptığı içtihat, yargı içtihadı olabileceği gibi, idari içtihat da olabilir[42].

• Sınırlama Ölçütleri:

1 Nolu Ek Protokol’ün 1’inci maddesinin ikinci fıkrası, üye devletlerin vergi koymasını, sınırlama ölçütlerine uygun olmak koşuluyla, mülkiyet hakkının ihlali olarak görmüyor. Anayasanın 35’inci maddesinin ikinci ve üçüncü fıkralarında da, ilk fıkrada herkes için tanınan mülkiyet hakkı ile ilgili sınırlama ve güvence ölçütlerini öngörülüyor. Anayasa Mahkemesi, bu ölçütleri Anayasanın 13’üncü maddesi ile ilgili diğer maddelerine gönderme yaparak yorumluyor. Vergiler yönünden ilgili Anayasa maddesi, “Vergi ödevi” başlıklı, 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında da, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin kanunla konulup, kanunla değiştirileceği ve kanunla kaldrırılacağı öngörülmüştür.

Bu bağlamda;

1. Mülkiyet hakkının özüne dokunulup dokunulmadığını (Özüne dokunma yasağı),
2. Kamu yararı amacıyla hareket edilip edilmediğini[43],
3. Sınırlamanın kanunla yapılıp yapılmadığını,
4. Yapılan sınırlamanın Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin gereklerine, kamu yararı ile kişilerin hakları arasında olması gereken adil dengeye[44] ve ölçülülük ilkelerine uygun olup olmadığını[45],

Araştırarak, ihlalin olup olmadığına karar veriyor.

1. Adil Yargılama Hakkı İhlalleri:

• Adil Yargılanma Hakkının Dayanağı ve Kapsamı:

Hem yargılamanın, hem de hükmün adil olması, insanlığın başlangıcından beri, hep arzulanagelmiştir. Çok sayıda ulusal ve uluslararası metinde, yargılamanın adil olması gerekliliğinden söz edilmiştir. Eski Mısır’dan buyana adaleti temsil etmek için, hemen hemen, tüm yargı sistemlerince, kullanılan terazi, bu arzunun açık ifadesidir. Bu düzenleme ve söylemlerde, daha çok, hükmün adil olmasından söz edilir. Yargılama adil olmadıkça, adil bir yargısal çözüme ulaşılması, rastlantısal durumlar dışında, mümkün değildir. Adil yargılanmanın evrensel bir insan hakkı olarak kabulü ise, bir uluslararası metin olan, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesiyle olmuştur[46]. Kuşkusuz, hukuk devleti olmanın özünde bu hak vardır. Öyle olmasına karşın; önce uluslararası bir metinde, daha sonra da ülke anayasalarında, bu hakkın insan hakkı tanınmasına ihtiyaç duyulmuştur. Biz, insan hakların bakımından asıl koruma, bu hakkın tanınmasıyla olduğunu düşünüyoruz. Bizim anayasamıza ise, ancak, 2001 yılında yapılan eklemeyle girebilmiştir[47].

Anayasanın 36’ncı maddesi, herkesin adil yargılanma hakkını tanımakla birlikte; bu hak için, bir tanım getirmemektedir. Anayasa Mahkemesi, kararlarında, bu tanım için, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesi ile İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin bu madde ile ilgili içtihatlarına gönderme yapmaktadır[48]. Sözleşmenin 6’ncı maddesinde, adil yargılanma hakkı, medeni haklar ve özgürlükleri ile ceza uygulamaları dolayısıyla tanınıyor. Ancak, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi, içtihatlarında, bu hakkı, medeni haklar ve özgürlükler üzerinde belirleyici rol oynayan kamu hukuku işlemleri ile de uyguluyor. Anayasa’nın 36’ncı maddesinde ise, özel hukuk – kamu hukuku ayırımı yapılmaksızın, herkese adil yargılanma hakkı tanınmaktadır. Anayasal durum böyle olmasına karşın, Anayasa Mahkemesi kararlarında, Sözleşmenin 6’ncı maddesine ve İHAM’ın içtihadına gönderme yapılan gönderme dolayısıyla, Yüksek Mahkemenin, kamu hukuku alanında doğan uyuşmazlıklarla ilgili olarak adil yargılama hakkının geçerliliğini, özel hak ve özgürlükler üzerinde belirleyici olan uyuşmazlıklarla sınırlı olarak kabul ettiği anlaşılıyor.

Bilindiği gibi; vergi, bir insan hakkı olan mülkiyet hakkına, belli koşullarla, müdahale niteliği taşıyor[49]. Ayrıca; vergi, özel hukukun tüm alanlarını ilgilendiriyor ve, özellikle, mülkiyet hakkı üzerinde belirleyici rol oynuyor. Dahası, ekinde vergi cezasının olması bakımından da, vergiden doğan uyuşmazlıkların Sözleşmenin 6’ncı maddesinin kapsamında olduğu, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi tarafından da kabul ediliyor[50].

Anayasanın 36’ncı maddesinde, adil yargılanma hakkı ile ilgili olarak herhangi bir sınırlama ölçütü öngörülmemiştir. Bununla birlikte; Anayasa Mahkemesi, İnsan Hakları Mahkemesi gibi, hakkın doğasından kaynaklanan sınırlar olabileceği görüşü ile, adil yargılama hakkının mutlak olmadığını, sınırlandırılabileceğini kabul ediyor[51]. İnsan Hakları Mahkemesi ise, zorlayıcı bir kamu yararı gerekçesine dayanılmış olması ve müdahalenin yargılama aşaması geçirilmeden gerçekleştirilmiş olmasını, sınırlamanın geçerli olabilmesi için şart koşuyor[52]. İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi dışında herhangi bir ulusal anayasa ile bağlı olmayan İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, böyle düşünmesinin doğal olabilir. Ancak; Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 13’üncü maddesi, temel hak ve özgürlüklerin, ancak Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerle sınırlandırılabileceğini söylemektedir. Adil yargılanma hakkını düzenleyen 36’ncı maddede de, Yüksek Mahkemenin de kabul ettiği üzere, herhangi bir sınırlama sebebi öngörülmüş değildir. Durum böyle iken; bize göre, hakkın, doğasından hareketle sınırlanabileceğinin kabulü, Anayasanın 13’üncü maddesine uygun düşmemektedir.

• Anayasa Mahkemesinin Adil Yargılanma Hakkının İhlali İddialarıyla İlgili İncelemesinin Kapsamı:

1. İnceleme Dışı Olan İddialar:

Anayasa Mahkemesi, bireysel başvurulara konu edilen adil yargılanma hakkı ihlaline ilişkin iddialardan;

1. aa) Derece mahkemesi önündeki davaya konu maddi olay ve olguların kanıtlanmasına,
2. ab) Delillerin değerlendirilmesine (değerlendirme biçimine),
3. ac) Uyuşmazlığı uygulanan hukuk kuralının değerlendirilmesine, yorumlanması ve uygulanmasına[53],

aç) Derece mahkemesince, uyuşmazlık hakkında varılan sonuca (yargılama sürecinin değil, kararın içeriğinin adil olmadığına),

ilişkin olanları, ilke olarak incelememektedir. Bu iddiaların, bireysel başvuruya konu edilemeyeceği görüşündedir[54].

Bununla birlikte; derece mahkemesinin kararının, Anayasaya açıkça aykırı olması, tespit ve sonuçlarının adaleti ve sağduyuyu hiçe sayan tarzda bariz takdir hatası veya açık keyfilik içermesi ve bu durumun da kendiliğinden bireysel başvuru kapsamındaki hak ve özgürlükleri ihlal etmesi halinde, ilkeye bir istisna tanımaktadır[55]. Bu haller dışında, anılan iddiaları inceleme dışında tutmaktadır.

1. İnceleme Kapsamında Olan İddialar:

Anayasa Mahkemesine göre; adil yargılanma hakkı, bireye, derece mahkemesince dava sonunda verilen kararın değiL, yargılama sürecinin ve yargılama usulünün adil olup olmadığını inceletme hakkı vermektedir[56]. Bu çerçevede; adil yargılanma hakkının ihlali iddiasıyla yapılan başvurular dolayısıyla;

1. ba) Mahkemeye erişim hakkının olup olmadığı veya bu hakka ilişkin kısıtlamaların bulunup bulunmadığı, yargılama sürecinde, başvurucunun haklarına saygı gösterilip gösterilmediği,
2. bb) Başvurucunun, karşı tarafın sunduğu delil ve görüşlerden bilgi sahibi edilip edilmediği,
3. bc) Bu delil ve görüşlere etkili bir biçimde itiraz olanağının başvurucuya tanınıp tanınmadığı,

bç) Başvurucunun, kendi delil ve iddialarını sunup sunamadığı,

1. bd) Bu iddiaların, derece mahkemesince, dinlenilip dinlenilmediği ve sunulan delillerin değerlendirilip değerlendirilmediği,
2. be) Tanık dinlenip dinlenmediği ve başvurucuya tanığı sorgulama hakkı tanınıp tanınmadığı,
3. bf) Duruşma yapılıp yapılmadığı,
4. bg) Kararın gerekçeli olup olmadığı; iddiaların kararda karşılanıp karşılanmadığı,
5. bh) Derece mahkemesinin kararının uygulanıp uygulanmadığı,

İddialarını incelemektedir[57].

1. Adil Yargılanma Hakkının Unsurları İle İlgili İhlaller:
2. Mahkemeye Erişim Hakkının İhlali:

Mahkemeye erişim hakakı, bir uyuşmazlığı mahkeme önüne taşıyabilmeyi ve uyuşmazlığın etkili bir biçimde karara bağlanmasını talep edebilmeyi ifade etmektedir[58]. İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesinde açıkça düzenlenmemiş olmakla birlikte; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi, bu hakkı, hukukun temel ilkelerinden ve adil yargılanma hakkının unsurlarından kabul etmektedir.[59]. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 36’ncı maddesi ise, herkesin meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle, yargı yerlerinde davacı ve davalı olabileceğini söyleyerek, bu hakkı açık bir biçimde tanımıştır. Anayasa Mahkemesine göre; bu hak, mutlak değildir. Devletlerin, takdir hakkına dayanarak, hakkın özüne dokunmamak ve Anayasada yazılı sınırlama ve güvence ölçütlerine uymak suretiyle, mahkemeye erişim hakkını sınırlandırmaları mümkündür[60]. Bu bakımdan; idari yargıda, hukuk güvenliğini ve istikrarı sağlamak gibi önemli ve meşru amaçlara hizmet eden dava açma süreleri, dava açılmasını imkansız kılacak ölçüde kısa olmaması koşuluyla, mahkemeye erişim hakkının ihlali sonucunu doğurmaz[61]. Buna karşılık; dava açma sürelerinin yanlış uygulanması ve yanlış hesaplanması[62]; ölçülülüğe aykırı olan avukatlık ücreti ve aşırı usulcülük[63], bu hakkı ihlal eder. İnsan Hakları Mahkemesinin, birden fazla yorumu elverişli usul kurallarından herhangi birinin davayı engelleyecek şekilde katı kullanılmaması ve uygulanmaması gerektiği yolundaki içtihadına[64] gönderme yapan yüksek Mahkeme, hukuki güvenliği sağlama ve yargılamanın düzgün yürütülmesine hizmet etme yerine kişilerin davalarının yetkili mahkemelerde görülmesine bir tür engel haline gelen usul kurallarının, mahkemeye erişim hakkını ihlal edeceği görüşündedir[65]. Mahkemeye göre; mahkemeye erişim hakkının idarenin tutumundan kaynaklanması da olası bulunmaktadır[66].

1. Yasa Dışı Elde Edilen Delillerin Kullanılması:

Anayasa Mahkemesi, delillerin elde edilmesinde, elde edilen delilin sıhhatini ve geçerliliğini etkileyecek derecedeki usul noksanlıklarını, ilgili tarafından zamanında itiraza konu edilmesi koşuluyla, adil yargılanma hakkının ihlali olarak değerlendiriyor[67]. Mahkemenin bu içtihadının, vergilendirme faaliyetlerine yansıması, usule aykırı olarak yapılan vergi incelemesi ve aramalarda elde edilen delillere olabilir. Örneğin; sulh ceza hakimliğinin izni olmaksızın yapılan aramada (VUK. md.41) elde edilen delilerin mükellef hakkında yapılan vergilendirme işleminde kullanılması, adil yargılama hakkı ihlal edebilir.

1. Silahların Eşitliği ve Çelişmeli Yargılama İlkesinin İhlali:

Anayasa Mahkemesi, silahların eşitliği ilkesi ve çelişmeli yargılamayı, hakkaniyeti uygun yargılamanın temel unsuru olarak görmekte ve çelişmeli yargılama ve silahların eşitliği sağlanmadan, hakkaniyete uygun yargılamanın olamayacağını söylemektedir[68]. Adil yargılanma hakkının unsurlarından biri olan siilahların eşitliği ilkesi, davanın taraflarının usuli haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması, taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul şekilde mahkeme önünde dile getirebilme fırsatına sahip olması anlamına gelmektedir[69]. Yüksek Mahkemeye göre; çelişmeli yargı ilkesi, taraflara dava malzemesi hakkında bilgi sahibi olma ve bunlar hakkında yorum yapma hakkının tanınmasını[70] ve bu nedenle yargılamanın bütününe aktif olarak katılmalarının sağlanmasını; tarafların dinlenilmesini ve delillere karşı çıkma ve görüş bildirme olanağının taraflara tanınmasını gerektirir[71].

Anayasa Mahkemesi, dava devam ederken, devletin, kendisi taraf olsun ya da olmasın, davanın taraflarından birine diğerine nazaran önemli ölçüde avantajlar sağlayıcı yasal düzenlemeler yapmasının da, taraflardan birinin başarı şansını önemli ölçüde azaltması, ortaya çıkan sonuç ile yasal düzenleme arasında illiyet bağı bulunması ve bu illiyet bağını kesen ya da zayıflatan başka etkenlerin ortaya çıkmaması koşuluyla, silahların eşitliği ilkesini ihlal edeceğini kabul etmektedir[72].

1. Duruşma Hakkının Tanınmaması:

Bilindiği gibi, İdari Yargı’da, yargılama yazılı olarak cereyan ediyor; duruşma, belli koşullarda yapılıyor. Anayasa Mahkemesine göre de; her türlü yargılamanın mutlaka duruşmalı yapılması şart değil. Her ne kadar, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesinin 1’inci fıkrasında öngörülen, “aleni yargılama” sözlü yargılamayı da içermekte ise de; bu hak, mutlak değildir. Tarafların açıkça vazgeçmeleri ve kamu yararının gerektirdiği durumlarda duruşma yapılmayabilir. Adil yargılama ilkelerine uyulmak koşuluyla, usul ekonomisi ve iş yükünün azaltılması gibi amaçlarla, yargılamanın duruşmasız yapılması, hak ihlali oluşturmaz[73]. Yüksek Mahkeme, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, önemli isnat taşımayan davalarla ceza hukukunun çekirdeğini oluşturan davalar arasında ayırım yaptığına değinerek, trafik ihlalleri gibi geleneksel ceza hukuku kategorisine girmeyen davalarda duruşma yapılamayabileceğini[74] söylüyor. Dahası, duruşma konusundaki talebin sürdürülmemesini veya hiç ileri sürülmemesini, duruşma hakkından vazgeçme olarak nitelendiriyor[75].

1. Tanık Dinletme Ve Tanığı Sorgulama Hakkının İhlali:

Tanık dinletme ve karşı tarafın tanığını sorgulama hakkı[76], diğer alt ilkeler gibi, adil yargılanma hakkının bir alt unsuru olan silahların eşitliği ilkesi kapsamında olan bir hak[77]. Bilindiği gibi, İdare Hukukunda, tanık dinleme yetkisi, idari yargı yerlerine değil; İdari Rejimin gereği olarak, yapacağı işlem ve alacağı kararların dayanağını oluşturacak maddi ve hukuki sebepleri, bizzat, araştırma yetkisine sahip bulunan idareye aittir. İdari yargı yeri, ancak, olayın açıklığa kavuşması için tanık dinlenmesine gerek olup olmadığını, gerekli olmasına karşın tanık dinlenip dinlenmediğini, dinlenen tanığın olması gereken tanık olup olmadığını, ifadesinin usulüne uygun olarak alınıp alınmadığını, ifadesinin alınan kararı ve yapılan işlemi doğrulayıp doğrulamadığını, tanığın ifadesini değerlendirme hakkının ilgiliye tanınıp tanınmadığını denetleyebilir. Vergi idaresinin, vergilendirme işlemlerine dayanak aldığı tanık ifadeleri hakkında, vergi mükellefine değerlendirme hakkı tanınmamış olması, silahların eşitliği ilkesinin, dolayısıyla adil yargılanma hakkının ihlali niteliğindedir.

Anayasa Mahkemesi, ceza yargısıyla ilgili olarak vermiş bulunduğu kararlarda, tanığı sorgulama hakkının ilgiliye tanınmamasını, adil yargılama hakkının ihlali olarak kabul ediyor. Yüksek Mahkemeye göre, genel anlamda hakkaniyete uygun yargılamanın yürütülebilmesi için silahların eşitliği ve çelişmeli yargılama ilkeleri ışığında, tarafların iddialarını, tanık dinletmek dahil delillerini sunma konusunda uygun olanakların sağlanması şarttır[78]. Bu da yeterli değildir; tanığın inanılırlığını ve güvenirliğini sorgulama hakkı, sanığa verilmelidir[79].

Ceza Muhakemeleri Kanununun 58’inci maddesinin 2 ve 3’üncü fıkraları uyarınca, tanığın kimliği gizlenerek yapılan yargılamanın, sanığın tanığı sorgulama hakkını ihlal edip etmeyeceği konusunda ise; Anayasa Mahkemesi, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin içtihatlarına[80] ve norm denetimi dolayısıyla vermiş olduğu 16.6.2011 gün ve E: 2008/12, K: 2011/104 sayılı karara gönderme yapmaktadır. Bu içtihat ve karar ışığında, tanığın kimliğinin gizlenmesiyle yapılan yargılamanın denetiminde;

– İlk olarak, tanığın kimliğinin gizlenmesi için makul gerekçelerin olup olmadığını;

– İkinci olarak, kimliği gizlenen tanığın ifadesinin hükmün dayandığı tek ve belirleyici temel oluşturup oluşturmadığını;

– Üçüncü olarak da, yargılamanın ayrıntılarını;

İncelemektedir. Bu incelemesi sonunda, sanık ve müdafiinin, güvenirliliğini ve doğruluğunu sorgulayamadığı tanık ifadesinin, mahkemenin kararının dayandığı esas ve belirleyici delil olarak alındığını ve dengeleyici güvence sağlayan bir usul öngörülmediğini saptaması halinde, adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine karar vermektedir[81].

Yüksek Mahkemenin, ceza yargısıyla ilgili bireysel başvurularda ortaya koyduğu bu içtihadı, kimliği vergi mükellefinden güvenlik gerekçesiyle gizlenen tanık ifadelerine dayanılarak hesaplanan matrah farkları esas alınarak yapılan vergilendirme işlemleri[82] ile Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinde öngörülen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin uygulanması sırasında, emsaline uygunluk ilkesinin, yalnızca vergi mahremiyeti sebep gösterilerek gizli tutulan emsallere dayanılarak belirlendiği durumlara uygulanması mümkün bulunmaktadır. Vergi idaresinin, işlem tesisine esas aldığı tanık ve ifadesi ile emsal alınan işletme hakkındaki her türlü bilgiyi vergi mükellefine vererek yeterli süre içerisinde değerlendirmesini almadan vergilendirme işlemi yaptığı bu durumlar, mükellefin değerlendirme yapma (savunma) hakkını kullanılmasını engelleyeceğinden, adil yargılanma hakkını ihlal edici niteliktedir.

1. Gerekçeli Karar Hakkının İhlali:

Yargılama sonunda verilen mahkeme kararlarının gerekçeli olması, mahkemenin tarafsız, hukuka uygun ve doğru karar verip vermediğinin denetlenmesi bakımından önemlidir. Taraflar ve başvurulması durumunda üst mahkeme, davaya bakan yargı yerinin, hangi delilleri ve nasıl değerlendirdiğini, iddiaları karşılayıp karşılamadığını, hangi hukuk kuralını uyguladığını, uyguladığı hukuk kuralını doğru yorumlayıp yorumlamadığını ve doğru sonuca ulaşıp ulaşmadığını, bilme, anlama, değerlendirme ve denetleme olanağına sahip olurlar. Kuşkusuz, yargılama sonunda, mahkemenin doğru sonuca ulaşması, adaletin gerçekleşebilmesi için çok önemlidir. Ancak; tarafların, mahkemenin tarafsız ve doğru karar verdiğine inanmaları daha da önemlidir. Yargı kararlarında bunu sağlayan, gerekçedir. Gerekçesiz bir yargı kararın doğru olması, onun davanın tüm taraflarınca kabul görmesi için yeterli değildir. Gerekçesiz bir karar, doğruluğu, tartışmalı olan karardır.

Bu bakımdan; davanın taraflarının kararın gerekçeli yazılmasını isteme hakları vardır. Anayasa Mahkemesi, gerekçenin, davaya konu olay ve olguların mahkemece nasıl nitelendirildiğini, kurulan hükmün hangi nedenlere ve hukuksal düzenlemelere dayandırıldığını ortaya koyacak, olay ve olgular ile hüküm arasındaki bağlantıyı gösterecek nitelikte ve kuşkuya yer vermeyecek açıklıkta, özenle seçilmiş sözcüklerle ifadelendirilmiş olmasını aramaktadır. Mahkeme, bu şekilde kaleme alınan gerekçeyi, “makul gerekçe” olarak adlandırmaktadır. Mahkemeye göre; ihlalin varlığı için, gerekçenin oluşmasında açık bir keyfilik görüntüsünün bulunması ve kararın makul bir biçimde gerekçelendirilmemiş olması gerekmektedir[83].

Anayasanın 141’inci maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen gerekçeli karar hakkı, Anayasa Mahkemesince, adil yargılanma hakkının unsurlarından olarak kabul edilmektedir[84]. Anayasa Mahkemesi, bu sonuca, Anayasanın 36’ncı maddesini, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesinden ve Avrupa Mahkemesinin bu madde ile ilgili içtihatları ışığında yorumluyarak ulaşmaktadır.

Gerekçeli karar hakkının kapsamı konusunda, Anayasa Mahkemesi, bu hakkın, davada ileri sürülen her türlü iddia ve savunmanın, ayrıntılı şekilde, kararda karşılanacağı şeklinde anlaşılamayacağını söylemektedir[85]. Anayasa Mahkemesine göre; mahkemelerin, hükme esas teşkil eden gerekçelerin nelerden ibaret olduğunu ortaya koymaları, gerekçenin var kabul edilebilmesi için yeterlidir[86]. Bu bakımdan; gerekçe gösterme zorunluluğunun kapsamı, kararın niteliğine göre değişiklik gösterebilir. Dolayısıyla; kararın niteliğine göre ayrı ve açık yanıt verilmesini gerektiren usul ve esasa ilişkin iddialar yanıtsız bırakılmadıkça ihlalden söz edilemez[87]. Ayrı ve açık yanıt verilmesi gereken iddiadan anlaşılması gerekenin ne olduğunu, hükme esas teşkil eden gerekçenin kararda yer almasının yeterli olduğu şeklindeki açıklamadan anlamaktayız. Dolayısıyla; kararın sonucunun oluşmasına etkili olabilecek her türlü iddianın, kararda karşılanmasının gerektiğini söyleyebiliriz.

Temyiz merciinin, temyize konu kararı onarken bu kararın gerekçesine gönderme yapması ile ilgili olarak ise, Anayasa Mahkemesi, temyiz başvurusunda bozma sebebi olarak ileri sürülen iddiaların onanan kararda karşılanmış olması koşuluyla, gerekçeli karar hakkı ihlali görmemekte; anılan iddianın, ilk derece mahkemesinin kararında açıkça karşılanmamış olması halinde, bu karara gönderme yapılarak kararın onanmasını ihlal kabul etmektedir[88].

1. Makul Sürenin Aşılması:

Yargının iş yükünden, davaların geç sonuçlandığından yakınırken, hep söylediğimiz bir öz deyiş vardır: “Geç gelen Adalet Adalet değildir”. Bu, yargının karar verdiği anda, herşeyin onarılamaz biçimde yitirilmiş olması; kararın bu yitikleri geri getirmesinin olanaksız hale gelmesi durumunda, dava kazanılmış olsa dahi adaletin sağlanmış olmayacağı anlamına gelmektedir. Bu yüzden; davada kararın, yargılama çok uzatılmadan, henüz, hakkın korunabilir olduğu zamanda veriliyor olması, adaletin sağlanabilmesi için gereklidir. İşte, kararın verildiği tarihte adaletin gerçekleşmesine olanak veren bu yargılama süresini, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı maddesi, “makul süre” olarak adlandırmakta ve adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak kabul etmektedir.

Anayasa Mahkemesi, kararlarında, makul sürede yargılanma hakkının amacını, tarafların, uzun süren yargılama faaliyeti nedeniyle maruz kalacakları maddi ve manevi baskı ile sıkıntılardan korunması olarak açıklamaktadır. Yüksek Mahkeme, yargılama faaliyetinde, hukuki uyuşmazlığın çözümünde gerekli özenin gösterilmesi gereğini de göz önünde bulundurarak, yargılama süresinin makul olup olmadığını, her bir başvuru açısından ayrıca değerlendirmektedir[89]. Bu değerlendirmede; davanın karmaşıklığı, yargılama usulüne ilişkin kurallar[90], yargılamanın çok dereceli olması, tarafların ve ilgili makamların yargılama sürecindeki tutumu ve başvurucunun davanın hızla sonuçlandırılmasındaki menfaatinin niteliği gibi hususlar, bir davanın süresinin makul olup olmadığının tespitinde göz önünde bulundurulması gereken ölçütler olarak kabul edilmektedir[91].

Yüksek Mahkeme, makul sürenin başlangıcına dava açma tarihini esas almakla birlikte; kamulaştırma gibi kimi özel durumlarda, girişimin özelliğini dikkate alarak, makul sürenin uyuşmazlığın ortaya çıktığı tarihte başlayacağını söylemektedir[92]. Biz, bu kimi özel durumların, vergi uyuşmazlıkları bakımından, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk ettirilen ve tahsil edilen vergiler, iade hakkı doğuran faaliyetlerle ilgili işlemler ve 6183 sayılı Amme Alacaklaının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca uygulanan, ihtiyati haciz, haciz gibi işlemler dolayısıyla da söz konusu olabileceğini düşünüyoruz. Makul sürenin bitiş tarihi ise, çoğu zaman, icra aşamasını da kapsayacak şekilde, yargılamanın sona erdiği tarih olarak alınmaktadır[93]. Yargılamanın sona erdiği tarih, davanın açıldığı yargı düzenine göre gidilebilecek en son olağan kanun yoludur. Bu kanun yolu, İdari Yargı Düzeninde, istinaf mahkemelerinin kurulup, tüm Yurtta göreve başlayacakları tarihe kadar vergi mahkemelerince verilecek kararlar bakımından, kararın düzeltilmesi müessesesidir.

İdari Yargı Düzeni için icra aşaması ibaresinden, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28’inci maddesinde, idari yargı kararlarının gereklerinin yerine getirilmesini anlamak gerektiğini düşünüyoruz. Bu bakımdan, istisnai durumlar dışında, davanın açıldığı tarih ile kararın gereğinin yerine getirildiği tarih arasında geçen sürenin makul süreye uygun olması gerekmektedir. Aksi durumda, makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğinden söz ediilir.

Vergi uyuşmazlıklarıyla ilgili olarak, olayın koşullarına göre değişmekle birlikte; Anayasa Mahkemesinin, temyiz aşamasında dört yıldan fazla geçen süreyi makul olarak kabul etmediğini görüyoruz[94].

Makul sürenin aşılması halinde yetkili makamların sorumluluğunu gerektiren hususlar, Anayasa Mahkemesinin kararlarında, yargı sisteminin yapısı, mahkeme kalemindeki rutin görevler sırasındaki aksamalar, hükmün yazılmasında, bir dosyanın veya belgenin bir mahkemeden diğerine gönderilmesinde ve raportör atanmasında gecikmeler, yargıç ve personel sayısında yetersizlik ve iş yükü ağırlığı[95] olarak sayılmaktadır.

İdari Yargı Düzenimiz bakımından; ilk derece mahkemelerinde, dava dosyalarının tekemmülü, karara bağlanan dosyalarda gerekçeli kararın yazılması ve tebliği, kanun yolu başvurularında dosyanın üst mahkemeye gönderilmesi aşamalarında iş yükü artışına ve yapısal nedenlere bağlı gecikmeler ve sorunlar yaşandığı; aynı sorunların kanun yolu başvuruları aşamalarında da söz konusu olduğu, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, yapılan bireysel başvurular dolayısıyla, eleştirdiği hususlardır[96]. Avrupa Mahkemesi, iş yükü artışına ve yapısal yetersizliklere bağlı bu gecikmeler dolayısıyla, gerekli önlemi almayan devleti sorumlu tutmaktadır[97]. Avrupa Mahkemesinin içtihatları ışığında makul süre yorumu yapan Anayasa Mahkemesi de, Devletin, yargılama sisteminde çözüm bekleyen uyuşmazlıkların nicelik itibarıyla artmasına rağmen, yargılama faaliyetinin makul sürede gerçekleştirilebilmesi için gerekli tüm önlemleri alma yükümlülüğünün bulunduğunu; bu yükümlülüğün, hukuk sisteminin adil yargılama koşullarını yerine getirebilecek biçimde düzenlenmesi sorumluluğunun bir görünümü olduğunu söylemektedir[98].

1. Kararların gereğinin yerine getirilmemesi:

İnsanlar, zahmetli, masraflı ve zaman alıcı dava yoluna, yargılama sonunda verilen kararın sonuçlarından yararlanabilmek için giderler. Sonuçlarından taraflarının yararlanamadığı yargılama, şekli, göstermelik ve boşuna uğraş niteliğindeki bir yargılamadır. Kararlarının gerekleri yerine getirilmeyen ya da geç getirilen yargı sistemlerinin olduğu ülkelerde, hukuk devleti niteliğinin ve hukukun üstünlüğünün tam olarak var olduğu söylenemez. Yargı kararlarına gücünü veren, tarafların hukukunu etkileyecek biçimde uygulanacak olmalarıdır. Uygulanması gereken yargı kararlarıyla güvence altına alınmayan hukuk kuralları ise, kendilerinden beklenen korumayı gerçekleştiremezler. 2’nci maddesinde Türkiye Cumhuriyetinin bir hukuk devleti olduğunu söyleyen Anayasa, 138’inci maddesinde, yasama ve yürütme organlarıyla idarenin mahkeme kararlarına uymak zorunda olduklarını, bu kararları değiştiremiyecekleri gibi uygulanmalarını da geciktiremeyeceklerini hükme bağlamıştır. Anayasa Mahkemesi, Anayasanın bu maddesini, adil yargılanma hakkının kapsamında kabul etmektedir[99]. Yargı kararlarının gereklerinin gecikilmeksizin yerine getirilmesinin, hukukun genel ilkelerinden olan “kesin hükme saygı ilkesi”nin gereği olduğunu söyleyen, Mahkeme, kesin hükmün zarar gören taraflar açısından işlevsiz hale getirilmesinin, adil yargılanma hakkının sağladığı güvenceleri anlamsız kılacağı görüşündedir[100].

İdari yargı kararlarının gereklerinin yerine getirilmesi, Ülkemiz açısından, oldukça büyük sorundur. Ağırlıklı olarak, idarenin siyasi nedenlere bağlı isteksizliğinden kaynaklanan bu sorun, daha az olmakla birlikte, vergi uyuşmazlıklarında verilen kararlar için de söz konusudur. Vergi mükelleflerinin, kimi zaman, bir yürütmenin durdurulması kararının veya iptal kararının gereklerinin yerine getirilmeemesinden yakınmalarına rastlanılmaktadır. Yargı kararlarının gereklerinin yerine getirilmemesini veya gecikilerek yerine getirilmesini adil yargılanma hakkının ihlali olarak değerlendiren bireysel başvuru hakkı, vergi mükellefleri için, bu bakımdan da, bir korunma yoludur.

V – İHLALİN GİDERİLMESİNE İLİŞKİN YÖNTEMLER:

Bireysel başvurularının esası bölümler tarafından incelenir. Bölümlerin bu incelemeleri, bir Temel hakkın ihlal edilip edilmediği ve ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağının belirlenmesiyle sınırlıdır (md.49/6). Yerindelik denetimi yapamaz, idari eylem ve işlem niteliğinde karar veremezler (md.50/1). Bölümler arasında içtihat farklılıkları oluşursa; farklılık, Genel Kurul tarafından karara bağlanarak, giderilir (md.50/4). Bölümlerin esasa ilişkin kararları, gerekçeleriyle birlikte ilgililere ve Adalet Bakanlığına tebliğ edilir; ayrıca, Mahkemenin internet sayfasında yayımlanır. Anayasa Mahkemesi Tüzüğünün 81’inci maddesinin 5’inci fıkrasına göre; bölüm tarafından verilen ve bölüm başkanınca tespit olunan pilot karar niteliğinde ya da içtihadın ortaya konulması açısından ilkesel önemi haiz kararlar Resmî Gazete’de yayımlanır.

Bölümler, esasın incelenmesi aşamasında, başvurucunun temel haklarının korunması için zorunlu gördükleri tedbirlere re’sen veya başvurucunun talebi üzerine karar verebilir. Anayasa Mahkemesi Tüzüğünün 73’üncü maddesinde, temel hakların tedbirle korunmasını gerektiren durum olarak, başvurucunun yaşamına ya da maddi veya manevi bütünlüğüne yönelik ciddi bir tehlikenin bulunması hali öngörülmüştür. Biz, böyle bir tedbir ihtiyacının, vergi mükellefleri bakımından, mükellefi iflasa sürükleyecek; ticari itibar ve güvenirliğini zedeleyecek ihtiyati haciz ve haciz uygulamaları dolayısıyla söz konusu olabileceğini düşünüyoruz. Tedbire karar verilmesi hâlinde, esas hakkındaki kararın en geç altı ay içinde verilmesi gerekir. Aksi takdirde tedbir kararı kendiliğinden kalkar (md.49/5).

Başvurunun esasının incelenmesi sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere ivedilikle (Tüz. 79/1-a) hükmedilir. İhlalin giderilmesi yönünde alınabilecek kararlar:

1. Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Dosyanın gönderildiği mahkeme, yeniden yargılama yapmakla yükümlüdür (md.50). Maddede öngörülen yeniden yargılama yöntemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 53’üncü maddesinde koşulları yazılı olandan farklı bir yeniden yargılama yöntemidir. 2577 sayılı Kanunun anılan maddesine göre, yeniden yargılama yapma yetkisi (yargılamanın yenilenmesi) esas kararı veren mahkemeye aittir. Temyiz mercii sıfatıyla uyuşmazlığı inceleyen Danıştay dava dairesinin, vermiş olduğu karar esas hakkında olmadığı için, bu maddede yazılı koşullar oluşmuş olsa dahi, yeniden yargılama yapması mümkün değildir. Bu bakımdan; 6216 sayılı Kanun, hak ihlalinin temyiz aşamasında yapılması durumunda, temyiz mercii için de yeniden yargılama yapma yükümlülüğü getirmektedir. Bu hal dışında, ilk derece mahkemesinin kararının temyiz aşamasında Danıştay tarafından onanmış olması, yeniden yargılamanın Danıştayca yapılmasını gerektirmemektedir; dosya esas kararı veren mahkemeye gönderilmektedir[101]. Dolayısıyla; yeniden yargılamayı yapacak olan ilgili mahkeme, ihlalin oluştuğu aşamaya göre, vergi uyuşmazlıkları için, vergi mahkemesi[102], bölge idare mahkemesi, Danıştay’ın ilgili vergi dava dairesi, hatta Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu olabilmektedir. Anayasa Mahkemesi, yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın ilgili mahkemeye gönderilmesi halinde, vergi aslı ve vergi cezasına ilişkin tazminat taleplerini karşılamamaktadır[103].

Dosyanın gönderildiği mahkeme, yeniden yargılama yaparak, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde karar verir. Karar, idari yargı yerlerinde, ihlalin duruşma yapılmamasından kaynaklanmış olması hali dışında, dosya üzerinden verilir.

1. Makul sürenin geçirilmesi gibi yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde[104] başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Tazminat, maddi olabileceği gibi, makul sürenin aşılmasında olduğu gibi manevi de olabilir[105]. Tüzüğün 79’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının ‘c’ bendine göre; tazminata hükmedilmesinin daha ayrıntılı inceleme yapılmasını gerektirmesi durumunda, Yüksek Mahkeme, tazminat talebini kendisi karara bağlamayıp; başvurucuya genel mahkemelerde dava açma yolunu gösterebilir. Genel mahkemeden kasıt, vergi uyuşmazlıkları için, idari yargı yerleridir.

Tazminata hükmedilebilmesi için, tazmini talep edilen zararla ihlal arasında illiyet bağının bulunması aranmaktadır. Eğer; makul sürenin aşılması hali ile tarh ve tahsil edilen vergi miktarı arasında olduğu gibi, zararla ihlal arasında illiyet bağı yoksa talep reddedilmektedir[106].

Yüksek Mahkeme, vergi ve para cezasının tazminat olarak başvurucuya ödenmesine hükmedilmesi halinde; ödenecek tazminata, tahsil tarihinden itibaren yasal faiz uygulamaktadır[107]. Maddi tazminat ve yargılama gideri ödemelerinin Maliye Bakanlığına yapılacak başvuru üzerine dört ay içerisinde yapılmaması durumunda da, yasal faize, bu sürenin bitim tarihinden ödeme tarihine kadar geçecek olan süre için hükmetmektedir[108]. Manevi tazminata ise, ancak anılan dört aylık süre geçmesine karşın ödeme yapılmaması halinde yasal faiz uygulamaktadır[109].

VI – SONUÇ :

Vergi yasaları, vergi idarelerine, verginin kamu hizmetlerinin finansman kaynağı olma özelliği dolayısıyla, tarh, tahakkuk ve tahsilinde kullanılmak üzere, diğer kamu idarelerinin çoğunda olmayan, olağan üstü yetkiler vermektedir.

Bu yetkileri kullanan vergi idaresinin, vergi mükelleflerinin, Anayasa’da güvence altına alınan ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin kapsamında olan, haklarının ihlaline yol açmaları; bu ihlallerin de idari yargı yerlerinde açılan davaların tüm aşamaları geçirilmiş olunmasına karşın, giderilememiş olması olasıdır.

İşte, böyle bir durumda, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesine gidilmeden önce, başvurulabilecek son merci, bireysel başvuru yolu kullanılarak, Anayasa Mahkemesidir. Ancak, bu yol, usule ve esasa ilişkin kabul koşulları olan bir ikincil başvuru yoludur. Bu koşulların yerine getirilmemesi, ihlal edildiği ileri sürülen hakkın kullanılamaz hale gelmesine yol açabileceğinden; bu yola gidilmeden önce, tüm bu koşulların ikmal edilip edilmediği konusunda dikkatli olmak gereklidir.

Saygılarımla…

[1] Not: Kamu tüzel kişileri, bireysel başvuru hakkına sahip değildirler (46/2). Bu yüzden, vergi uyuşmazlıklarında vergi idarelerinin adil yargılama haklarının ihlal edildiğinden bahisle, bireysel başvuruda bulunmaları mümkün değildir. Yabancıların bireysel başvuruda bulunabilmeleri ise, ihlal edilen hak ya da özgürlüğün, yalanızca Türk vatandaşlarına tanınan hak ya da özgürlüklerden olmamasına bağlıdır (md.46/3).

[2] M. Hadi Tunç, 2013/1958, 7.7.2015, p.28; Onurhan Solmaz, 2012/1049, 26.3.2013, p.18.

[3] Ülkü Tunca ve Diğerleri, 2012/928, 11.12.14, p.67.

[4] Hikmet Koparan ve Diğerleri 14/14061, 8.4.2015; Ayşe Zıraman ve Cennet Yeşilyurt, 2012/403, 26.3.2013. Emel Kaynar, 2013/3667, 10.6.2015, p.51; Selahattin Akyıl, 12/1198, 7.11.2013, p.24.

[5] Münir Ata, 2014/4958, 22.1.2015.

[6] Biz, bu sorunun, özel – genel yasa; önceki – sonraki yasa karşılaştırmasıyla çözülebileceğini düşünüyoruz.

[7] Örnek: Almanya – Türkiye Arasında Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşması, md.24.

[8] Şükrü Küçük ve Diğerleri, 2013/7969, 8.8.2015: Doktor aleyhine adli yargı yerinde açmış olduğu davası husumetsizlik gerekçesiiyle reddedilen başvurucunun, bir yıl içerisinde 2577 sayılı Kanunun 13’üncü maddesi uyarınca idari yargı yerinde dava açmadan yapmış olduğu başvurunun, tüm başvuru yollarının tüketilmemiş olması nedeniyle kabul edilemez olduğu hk.

[9] Kadir Sinoplu, 2014/9963, 31.12.2014: Bireysel başvuruda bulunulabilmesi için, sorumlu adına yapılan tarh işlemine karşı açılan davanın reddedilerek, kararın üst yargı yerlerince onanmış ve kararın düzeltilmesi aşamasının da geçirilmiş olması yeterli olmadığı; ayrıca, asıl mükellefe rücu yolunun denenmiş olması gerektiği hk.

[10] Ancak; idari davaların süreli oluşu ile yargılama sürecinin uzunluğu ve anlaşmalarda başvuru için öngörülen üç yıllık sürenin yargıllama sürecine nazaran kısalığı göz önünde bulundurulduğunda da; bu gerekliliğin, hangi başvuru yolunun önce kullanılması gerektiği veya her iki yolun birlikte kullanılıp kullanılamayacağı konularında, sorunlar yaşatacağını da düşünüyoruz.

[11] Tuğrul İlikkan, 2013/4040, 22.1.2015, p.21; Marcus Frank Cerny, 2013/5126, 12.8.2015.

[12] Hilal Özkök, 2013/5028, 14.1.2014, p.28 (Kabul edilemezlik kararı): Başvurucu, temyiz merciinin kararına karşı kararın düzeltilmesi başvurusunda bulunmuş; ancak, dilekçesi, şekil noksanlığı sebebiyle, reddedilmiş. Yenileme dilekçesinde de aynı hatayı yaptığından, kararın düzeltilmesi talebinin incelenmeksizin reddine karar verilmiş.

[13] Zıraman, p.17.

[14] Kristal-İş Sendikası, 2013/1377, 25.3.2015, p.35: Grev kararının iptali istemiyle açılan davada yürütmenin durdurulması talebinin mahkemece reddi halinde, bireysel başvuruda bulunabilmesi için iptal davasının sonucunun beklenmesine gerek olmadığı hk.

[15] Kaynar, p.51.

[16] Akyıl, p.29.

[17] Not: Haklı bir mazereti nedeniyle süresi içinde başvuramayanlar, mazeretin kalktığı tarihten itibaren onbeş gün içinde ve mazeretlerini belgeleyen delillerle birlikte başvurabilirler. Mahkeme, öncelikle başvurucunun mazeretinin geçerli görülüp görülmediğini inceleyerek talebi kabul veya reddeder (md.47/5).

[18] Santa Farma İlaç San. AŞ:, 2013/5554, 6.2.2014: İşci ücretlerinten tevkif edilen vergi dolayısıyla yapılan başvurunun, tüzel kişiye ait güncel ve kişisel hakkın doğrudan etkilenmediği ve tüzel kişiye ait bir hak bulunmadığı gerekçesiyle kabul edilemezliği (kişi yönünden yetkisizlik) hk.; Selçuk Emiroğlu, 2013/5660, 20.3.2014, p. 33-38: Anayasa Mahkemesinin iptal kararları geriye yürümeyeceğinden, savunulabilir bir mülkiyet hakkı ihlalinin olmadığı hk. (Konu bakımından yetkisizlik sebebiyle kabul edilemezlik kararı).

[19] Ata, p.1; Hüsamettin Kemal Esiner, 2013/1949, 26.4.2015, p.1.

[20] Not: Anayasa Mahkemesi, kamu organlarının takdir hakkına müdahale etmiyor; ancak, bu takdir hakkının açıkça keyfi olmamasını arıyor: 2013/817, 19.12.2013, p.36.

[21] Not: İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi, yasal düzenlemeden, Avrupa Konseyine üye devletlerin kendi iç hukuklarındaki, ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir metinleri anlamaktadır. Oysa; Anayasa Mahkemesi, “yasa” teriminden, Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 88 ve 89’uncu maddelerinde öngörülen yöntem izlenerek yürürlüğe konulan metinleri anlamaktadır (Türkiye İş Bankası kararı). Uluslar üstü bir kuruluş olması nedeniyle İnsan Hakları Mahkemesinin, yasa terimini açıklandığı şekilde yorumlaması normaldir. Anayasa Mahkemesinin yasa teriminden, Anayasanın düzenlemelerine uygun olarak yürürlüğe konulan ve adı “kanun” olan metinleri anlaması da, İnsan Hakları Mahkemesinin bu anlayışına uygundur. Bize göre; Anayasa Mahkemesinin anlayışına ek olarak, “yasa” terimi içerisine, Anayasanın 90’ıncı maddesi uyarınca yürürlüğe konulan ve maddi anlamda kanun olan uluslararası antlaşmaları da koymak doğru olur.

[22] Spacek s.r.o/Çek Cumhuriyeti, 26449/95, 9.11.1999, p.56-61.

[23] Türkiye İş Bankası A.Ş., 2014/6192, 12.11.2014, p.43.

[24] İHAM, Hentrich/Fransa, 13616/88, 22.9.1994, p.42.

[25] Murat Çevik, 2013/3244, 7.7.2015, p.40.

[26] Türkiye İş Bankası, p.58.

[27] Türkiye İş Bankası, p.41.

[28] Tunca p.67.

[29] Tunca, p.39.

[30] AYM, 10,12,2001, E:2000/42, K:2001/361,; AYM, 24.9.2008, E:2006/142, K:2008/148.

[31] AYM, 2013/9494, 24.6.2015: Dava tarihi ile kamulaştırma bedelinin ödendiği tarihlerindeki değerler arasında mevcut farkın, enflasyon farkı veya değer giderici fark olarak ödenmemesinin, mülkiyet hakkı ihlali olduğu hk.

[32] İHAM, Maltzan ve Diğerleri, 71916/01, 71917/01, 10260/02, 2.3.2005, p.74; Tunca, p.39.

[33] AYM, 10.2.2011, E:2008/58, K: 2011/37.

[34] Tunca, p.39; İHAM, Krstic/ Sırbistan, 45394/06, 11.12.2013, p.76.

[35] AYM, 10.2.2011, E:2008/58, K: 2011/37.

[36] Akel Gıda San, ve Tic. A.ş.,2013/28, 25.2.2015, p.49.

[37] Tunca, p.40; İHAM, Özden/Türkiye, 11841/02, 3.5.2007, p.27.

[38] Emiroğlu, p.33-38: Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geçmişe dönük olarak vergi iadesi şeklinde alacak hakkı doğurma etkisinin bulunmadığı gibi, bu konuda meşru beklenti oluşturmaya da elverişli olmadığı hk.

[39] Tunca, p.58.

[40] Hikmet Murat Akkaya, 2012/928, 11.12.2014, p.60.

[41] Murat Çevik (2) 2013/3244, 7.7.2015, p. 50-55.

[42] Türkiye İş Bankası kararı.

[43] AYM, 29.9.2000, E:1999/46, K:2000/25.

[44] Akel Gıda San. Ve Tic. A.Ş., 2013/28, 25.2.2015, p.43; 2013/817, 19.12.2013, p.37.

[45] AYM, 29.12,1999, 99/33,99/51.

[46] “Herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahiptir.”

[47] Anayasanın “Hak arama hürriyeti” kenar başlıklı 36’ncı maddesinin birinci fıkrası şöyledir: “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.”

[48] Güher Ergun ve Diğerleri, 2012/13, 2.7.2013, p.38; Münir Ata, 2014/4958, 22.1.2015, p.37.

[49] 1 nolu Ek Protokol 1’inci madde, ikinci paragraf.

[50] İHAM, Jussila/Finlandiya, 73053/01, 23.11.2006.

[51] 12/928, 11.12.14, p.73.

[52] İHAM, 21319/93, 21449/93,21675/93, 23.10.1997, p.112.

[53] Mustafa Bülent Erten, 2012/649, 16.4.2013, p.27.

[54] Necati Gündüz ve Recep Gündüz, 2012/1027, 12.2.2013, p.26; Vinnel coop. 2013/2041, 10.6.2015, p.19; Hilal Özkök, 2013/2420, 14.1.2014, pb31.

[55] Gündüz, p.26, Vinnel, p.19; Hikmet Koparan ve Diğerleri, 14/14061, 8.4.2015.

[56] Nadi Karakoç, 2013/2767, 2.10.2013, p.22; Vinnel, p.20.

[57] Karakoç, p.22; Vinnel, p.20.

[58] Tahir Gökatalay, 2013/1780, 20.3.2014, p. 38.

[59] İHAM, Golder/Birleşik Krallık, 4451/70, 21.2.1975, p.35.

[60] Garanti Bankası, 2013/4553, 16.4.2015, p.41; Serkan Acar, 2013/1613, 2.10.2013; İHAM, Edificacion SA/İspanya, 280/28/95, 19.2.1998.

[61] Garanti Bankası, p.42.

[62] Garanti Bankası, p.42; İHAM, Osu/İtalya, 36534/87, 11.7.2002, p.36-40.

[63] İHAM, Walchli/Fransa, 35787/03, 26.7.2007, p.29.

[64] Beles/Çek Cumhuriyeti, 47273/99, 12.11.2002, p.51.

[65] Kamil Koç, 2012/660, 7.11.2013, p. 66-68.

[66] Ahmet Türko, 2013/5949, 12.3.2015, p.58: Başvurucunun bilinen adresinde tebliğ olunamayan ihbarnamenin, başkaca adres araştırması yapmaksızın, ilanen tebliğ edilerek, kamu alacağının vadesinde ödenmediğinden bahisle ödeme emri düzenlenip tebliğ olunmasının, ödeme emrine karşı sınırlı itiraz hakkının bulunması sebebiyle, mahkemeye erişim hakkının ihlali olduğu hk. (Yeniden yargılama için mahkemeye gönderilmesine).

[67] Gabriel Jakop, 2013/2392, 15.4.2015, p.37.

[68] Targan Tolga Yungul, 2013/1386, 16.4.2015, p.24; İHAM, Rowe ve Davis/Birleşik Krallık, 28901/95, 1.6.2000, p.60.

[69] Yaşasın Aslan, 2013/1134, 23.1.2014, p.32.

[70] Talih Oyunları Kararı, Dan. 7. D., 14.5.2002, E: 2002/206, K: 2002/1864.

[71] Yungul, p.24; İHAM, Feldbrugge/Hollanda, 8562/79, 29.5.1985, p.44; J.J./Hollanda, 9/1997/793/994, 27.3.1998.

[72] Tunca, p.33; İHAM, Arras ve Diğerleri/İtalya, 17972/01, 14.2.2002, p.43; Ducret/Fransa, 40191/02, 12.6.2007, p.33.

[73] Peyote Müzik, Film Ltd. Şti., 2013/9345, 7.7.2015, p.33; Nevruz Bozkurt, 2013/664, 17.9.2013, p.32.

[74] İHAM, Jussila/Finlandiya, 73053/01, 23.11.2006, p.36.

[75] Aziz Ağarlı, 2013/1377, 25.3.2015.

[76] Az. M. 2013/560, 16.4.2015, p.35; Talih Oyunları Kararı, Dan. 7. D., 14.5.2002, E: 2002/206, K: 2002/1864.

[77] Ergun, p.38.

[78] Mühittin Kaya, 2013/1213, 4.12.2013, p.27.

[79] Baran Karadağ, 2014/12906, 7.5.2015, p.66.

[80] İHAM, Al Khawaja ve Tahery/ Birleşik Krallık, 46099/96, p.119,147.

[81] Karadağ, p.68.

[82] Talih oyunları kararı; İHAM, Güner Çorum/ Türkiye, 59739/00, 31.10.2006, p. 21 – 30: Gizli ibareli belgelere erişimin sağlanmamasının, silahların eşitliği ve çelişmeli yargı ilkesini ihlal edeceği hk.

[83] Ataş, p. 23-27.

[84]Ataş, p.23; Ata, p. 37.

[85] Ata, p.33,38.

[86] Ataş, p.25.

[87] Kaya, p.38; Serap Öz, 2013/1394, 24.6.15

[88] Ata, p.39; Yasemin Ekşi, 2013/5486, 4.12.2013; Emine Özden, 2013/5549, 21.5.2015; İHAM, Garcia Ruiz/İspanya, 30544/96, 21.1.1996, p.28; Van de Hurk/Hollanda, B.No: 16034/90, 19/4/1994, p. 61.

[89] Akyıl, p.40; 2012/13, 2/7/2013, p.40.

[90] Esiner, p.70-72.

[91] Akyıl, p.41; 2012/13, 2/7/2013, p.41-45.

[92] Akyıl, p.45; Garanti Bankası, p.68; İHAM, König/Almanya, 51963/99, 23/5/2007, p. 24; Poiss/Avusturya, 8163/07, 2/4/2013, p. 21.

[93] Garanti Bankası, p.69.

[94] E.T.Y.İ. AŞ., 2013/596, 8.5.14, p.59: 4 yıl 1 ay 4 günü temyizde geçen 5 yıl 17 günlük yargılama süresinin makul süreyi aştığı hk.

[95] Akyıl, p.55; İHAM, Foti ve Diğerleri/İtalya, 7604/76, 10/12/1982, p.61; Neumeister/Avusturya, 8163/07, 2/4/2013, p.20-21; Zimmermann-Steiner/İsviçre, 8737/79, 13/07/1983, p.29-32; Reilly/İrlanda, 21624/93, 22/2/1995, p.65-66; Eckle/Almanya, 8130/78, 15/07/1982, p.84

[96] İHAM, Akmansoy/Türkiye, 14787/07, 28/5/2013; Tekin/Türkiye, 26252/06, 28/5/2013; Alhan/Türkiye, 8163/07, 2/4/2013; Mehmet Salih Uçar/Türkiye, 5485/07, 2/4/2013; Kayak/Türkiye, 60444/08, 10/7/2012; Nurcan Kara ve Diğerleri/Türkiye, 16785/08, 22/1/2013.

[97] İHAM, Buchholz/Almanya, 7759/77, 6/5/1981; Guincho/Portekiz, 8990/80, 10/7/1984; Unıon Alımentarıa Sanders S.A./İspanya, 11681/85, 7/7/1989; Zimmermann-Steiner/İsviçre, 8737/79, 13/7/1983. Not: İHAM, mahkemeler nezdindeki iş yükünün özellikle kriz dönemlerinde artış gösterdiği durumlarda, taraf devletlerin ekonomik destek veya yasal düzenlemeler yapmak suretiyle yargılama faaliyetinin hızlandırılması hususunda gerekli tedbirleri alması koşuluyla, makul süre açısından ihlal olarak görmemektedir.

[98] Akyıl, p.56.

[99] Mustafa Demirtaş, 2013/2002, 30.12.2014, p.58; Ali Karaalanlı, 2013/1308, 10.6.2015, p.39-42.

[100] Arman Mazman, 2013/1752, 26.6.2014, p.65.

[101] Akün Gıda, 2013/1993, 6.5.2015.

[102] Çevik (2).

[103] Çevik (2).

[104] Türkiye İş Bankası Kararı

[105] Akyıl; Özden.

[106] Garanti Bankası; Kaya; Hüsamettin Kemal Esiner, 2013/1949, 26.4.2015. p.76: “Başvuruda, Anayasa’nın 36. maddesinde tanımlanan makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiği tespit edilmiş olmakla beraber, başvurucu tarafından ödeme emri nedeniyle uğradığını ileri sürdüğü maddi ve manevi zararlarının karşılanmasına ilişkin tazminat talebinde bulunulduğu, oysa davanın makul sürede bitirilmemesi nedeniyle ihlal tespit edildiği, bu nedenle uğranıldığı belirtilen zarar ile ihlal arasında illiyet bağı bulunmadığından, başvurucunun maddi ve manevi tazminat taleplerinin reddine karar verilmesi gerekir.”

[107] Türkiye İş Bankası Kararı.

[108] Türkiye İş Bankası Kararı; Çevik (2).

[109] Ergun; Tekin.