GİRİŞ :

İlerde, sırası geldiğinde görüleceği üzere; vergi uyuşmazlıkları, gerçekte birer “idari uyuşmazlık”tır. Dolayısıyla, çözümünü sağlayacak çareler veya yollar da, bu niteliğine uygun olarak biçimlenmiştir:
Kuşkusuz, Hukuk Devletinde asıl olan, vergi idaresinin de diğer idareler gibi, hukuk kuralları içinde faaliyet göstermesi ve dolayısıyla uyuşmazlığın çıkmaması, vergilendirme işlemlerinin gerçeğe ve hukuka uygun olarak yürümesidir. Ancak; vergi mükellefinden ve idareden (idarenin yapısından, ajanlarının niteliğinden, vergi mevzuatının sık değiştirilerek anlaşılması zor hale getirilmiş bulunmasından, mükelleflerin vergi ödeme konusundaki isteksizliklerinden) kaynaklanan çok sayıda nedenle, vergi uyuşmazlıkları hep var olmuştur; olması da kaçınılmazdır. Devletle tebaa – vatandaş arasında vergi toplama faaliyetinden doğan uyuşmazlıklara, eski metinlerde de rastlıyoruz.
Bu yazımızın konusu, vergi uyuşmazlıklarının doğuş nedenlerini ortadan kaldırma yolları ve çareleri değildir; herhangi bir nedenle doğan vergi uyuşmazlığının yargısal yollarla çözümüne ilişkin kimi açıklamalar ve idari dava açma sürelerinin işleyişiyle ilgilidir.

BİRİNCİ BÖLÜM

VERGİ UYUŞMAZLIKLARI

I – TANIM : Uyuşmazlık, kavram olarak, iki hukuk süjesi arasında, bir hakkın, borcun, ödevin, bir hukuki durumun varlığı ve kime ait olduğu konusunda çıkan anlaşmazlıktır.
Vergi uyuşmazlıklarını hukuk bağlamında tanımlayacak olursak; Vergi Hukukunun uygulanması sonucu, Devletle vergi mükellefi arasında çıkan uyuşmazlıklar olduklarını söyleyebiliriz.
Vergi Hukuku, Devletle vergi mükellefi arasında var olan alacak-borç ilişkisini düzenleyen hukuk dalıdır. Bu alacak-borç ilişkisi, bu hukukun normları tarafından yönetilir.
Vergi, mükellefi için, “borç”; Devlet içinse, “alacaktır”.
Ancak; bu borç ya da alacak Özel Hukuktan farklı olarak; iki taraf arasındaki sözleşmeden veya vergi mükellefinin haksız fiilinden ya da Devlet aleyhine sebepsiz zenginleşilmesinden kaynaklanmaz. Vergi alacağı, dayanağını (ya da kaynağını), Devletin egemenlik (hakimiyet) hakkında bulur .
Yine, Özel Hukuktan farklı olarak, verginin, Devletle mükellef arasında kurduğu alacak – borç ilişkisinde, ilişkinin tarafları eşit değildir.
Devlet, mükellefe nazaran üstün hak ve yetkilere (kamu gücü kullanma yetkisine) sahiptir. Devlet, gerektiğinde, bu gücünü kullanarak, gönül rızası ile ödenmeyen vergiyi, zorla tahsil yoluna gidebilir.
Bu yüzden; vergi ilişkisi, eşit konumda olan hukuk süjeleri (özneleri) arasındaki ilişkileri düzenleyen Özel Hukuk (Borçlar Hukuku) kurallarına tabi değildir. Vergiyi doğuran olay ve hukuki durumların birer özel hukuk işlemleri olmalarına karşın, bu böyledir.
Söz konusu ilişkinin, Devlet tarafından kamu gücü kullanılarak oluşturulan diğer ilişkilerde olduğu gibi, Devletin üstün hak ve yetkileri ile bu hak ve yetkiler karşısında güçsüz durumda bulunan vergi mükellefinin çıkarlarını dengeleyen özel kuralları vardır.
Bu kuralların bütününe, “Vergi Hukuku” denilmektedir.
II – VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ TASNİFİ:
Vergi idaresi, Şekli Vergi Hukukunun kurallarını uygulayarak, Maddi Vergi Hukukunun alanına giren bir vergi türünü konu edinen bir vergilendirme işlemi veya vergilendirme işlemiyle bağlantılı başka bir işlem yapar.
Bu işlemler sırasında, başlangıçta söylenildiği gibi, vergi idaresinin yapısından, işleyişinden ve ajanlarının yetersizliğinden, kaynaklanan kimi hataların ve hukuk dışılıkların yapılması doğal ve kaçınılmaz olabilir. Kimi zaman da, yapılan işlemin hata ve hukuka aykırılıklar içerdiği, muhatabı olan vergi mükelleflerince sanılabilir.
Her iki halde de, vergi idaresi ile vergi mükellefinin iradesi arasında uyuşmazlık var demektir. İşte, vergi uyuşmazlığı diye adlandırdığımız, anlaşmazlık, böylece doğmuş olur.
O halde, vergi uyuşmazlığının kaynağının, vergi idaresinin Şekli Vergi Hukuku (Vergi Usul Hukuku) kurallarını uygulayarak yapmış olduğu işlemler olduğunu söyleyebiliriz.
Bu, gerçekte, “dar anlamda vergi uyuşmazlığı”dır. Dar anlamda vergi uyuşmazlığının, Pozitif Hukukumuz bakımından, iki kaynağı vardır: İlki, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu; ikincisi de, 4458 sayılı Gümrük Kanunudur. Bu iki kanuna göre yapılan işlemlerden kaynaklanan vergi uyuşmazlığı, dar anlamdadır.
Dar anlamda vergi uyuşmazlığına, verginin tahsiline ilişkin yöntemi düzenleyen 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre yapılan işlemlerden kaynaklanan uyuşmazlıklarla, vergi alanında yapılan düzenleyici işlemlerden doğan uyuşmazlıkları da ekleyebiliriz. Buna da, “geniş anlamda vergi uyuşmazlıkları” adını verebiliriz.
III – VERGİ UYUŞMAZLIĞININ İDARİ NİTELİĞİ:
“Vergi uyuşmazlığı” adını vermiş olduğumuz, uyuşmazlık, ister dar anlamda, isterse geniş anlamda alınsın, gerçekte bir tür “idari uyuşmazlık” tır.
Bir uyuşmazlığı “idari – yönetsel” olarak niteleyen; İdare Hukukunun kurallarına göre “kamu gücü” kullanarak faaliyet gösteren idari makamların, kamu hizmetinin yürütümü sırasındaki işlem ve eylemlerinden veya idari nitelikteki sözleşmeden kaynaklanıyor olmasıdır.
Vergiyi tarh, tahakkuk ve tahsil eden; bu işlemlerle ilgili diğer işlemleri yapan vergi daireleri, gümrük idareleri, il özel idareleri ve belediyeler, gerçekte, Türk İdare Teşkilatı Şemasının merkezi veya yerel idarelere dahil, birer idari makamdır.
Bu idarelere kanunla verilen görevleri vardır. Verginin tarh, tahakkuk ve tahsili ve diğer işlemler bu görevlerdendir. Vergi idareleri diye adlandıracağımız bu idarelerin söz konusu görevleri, maddi ve şekli vergi kanunlarındaki kurallara; yani, Vergi Hukukunun alanına giren kurallara uygun olarak yerine getirilir. Vergi Hukuku, kimi hukukçularca bağımsız bir hukuk disiplini olarak nitelendirilmiş olsa da, İdare Hukukunun bir dalıdır. Verginin tarh, tahakkuk ve tahsili, İdare Hukukunun dalı olan bu hukukun kurallarına dayandırılmaktadır.
Devletin vergi gelirinin miktar olarak hesaplanıp tahakkuk ve tahsili de, diğer kamu hizmetlerinin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla yapılan, “mali kamu hizmeti”dir.
Kamu idaresinin, kamu hizmetini yürütürken, İdare Hukuku kuralları çerçevesinde yaptığı faaliyetleri, ya “idari işlem”, ya “idari eylem” ya da “idari sözleşme” biçiminde olmak zorundadır. Kamu idaresinin, İdare Hukukuna giren başka bir tür faaliyeti mevcut değildir. İdarenin hukuka uygunluk denetimini sağlayan “idari dava” kalıpları (türleri) de, bu faaliyet türlerine göre biçimlenmiştir.
Vergi Hukukunda “idari sözleşme” yapma olanağı mevcut değildir. Bu nedenle, idari sözleşmelerden doğan vergi uyuşmazlığı da yoktur. İdari sözleşmeler, ancak, vergiyi doğuran olaya kaynaklık edebilirler.
Yine, Vergi Hukukunda idari eylem niteliğinde faaliyet de, mevcut değildir. Ancak, vergi idaresinin kimi idari eylemleri olabilir. Örneğin; vergi alacağına karşılık haczedilen bir malın uygun koşullarda muhafaza edilmemesi sonucu ekonomik değerini yitirmesi; çürümesi gibi. Fakat, bu eylemden doğan idari uyuşmazlığa, “vergi uyuşmazlığı” demek, çok doğru bir niteleme sayılmaz.
Geriye; vergi uyuşmazlıklarına kaynaklık edebilecek idari faaliyet türü olarak, “idari işlem”ler kalmaktadır.
Gerçekte de, vergilendirme işlemleri olarak gruplandırabileceğimiz tüm işlemler; daha doğru olarak, vergi idaresinin, Vergi Hukuku normlarına göre tesis etmiş olduğu işlemlerin tümü, birer idari işlemdir. Dolayısıyla; vergi uyuşmazlıkları, bu işlemlerden kaynaklanan idari nitelikli uyuşmazlıklardır.

IV – ÇÖZÜM YOLLARI:
İdari uyuşmazlıklar da, tıpkı iki eşit kişi arasındaki uyuşmazlıklarda olduğu gibi; ya uyuşmazlığa taraf olanlar arasında bir taraf, diğer tarafın haklılığını kabul ederek veya orta yol bulunarak çözülür ya da olay mahkemeye intikal eder; yargıç tarafından uyuşmazlığa çözüm getirilir.
1 – İDARİ ÇÖZÜM YOLLARI:
Taraflar arasında bulunan çözüm yollarına, biz, çözümün, sonuçta, idarenin insiyatifine bağlı olması ve, esasen, bu yollara ilişkin kuralların idari usul yasalarında öngörülmüş bulunması sebebiyle “idari çözüm yolları” diyoruz. Bu çözüm yollarına, “alternatif çözüm yolları” da denilmektedir.
– Tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma,
– Pişmanlık ve ıslah müessesesi,
– Cezalarda indirim müessesesi,
– Düzeltme ve şikayet başvuruları,
– Kamu Denetçiliği (ombusdman) müessesesi,
bu tür çözüm yollarıdır.
Bir türlü yasalaşmayan ve bu yüzden kadük olan İdari Usul Yasası Tasarısında getirilmek istenilen arabuluculuk müessesesinin de, bunlar arasında olduğunu söyleyebiliriz.
Dahası, Kanun koyucu’nun, türlü adlar altında, zaman zaman, yürürlüğe koyduğu af yasalarını da, kimi yönleri bakımından, idari çözüm yolu olarak görebiliriz.
2 – YARGISAL ÇÖZÜM YOLLARI:
Taraflar arasında çözüm sağlayan yollara idari çözüm yolları denilmesinden hareketle, vergi uyuşmazlıklarının yargı yerince çözümlenmesini de, doğal olarak, “yargısal çözüm yolları” olarak adlandırıyoruz. Bu çözüm yollarına ilişkin görev ve usul kuralları, 20 Ocak 1982 gününde yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren, 2575 sayılı Danıştay Kanunu, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş Ve Görevleri Hakkında Kanun ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda öngörülmüştür. Bu Kanunlarla oluşturulan ve adına İdari Yargı Düzeni denilen yargı düzeninde, altta, ilk derece mahkemesi olarak, idare ve vergi mahkemeleri; üstte ise, tek hakim kararları ile, sınırlı kurul kararları için itiraz mercii olarak bölge idare mahkemeleri, ilk derece mahkemelerinin diğer kararları için ise, temyiz mercii olarak Danıştay bulunmaktadır. Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi sıfatıyla vermiş olduğu kararlara karşı ise; ilgisine göre, İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulu, üst mahkeme olarak görev yapmaktadır.

İKİNCİ BÖLÜM

VERGİLENDİRME ALANINDAKİ İDARİ İŞLEMLER

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 125’inci maddesine göre, kural, idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolunun açık olmasıdır. Başka anlatımla; Türk Kamu İdaresinin, kamu hizmetinin yürütümü sırasında ve tek yanlı iradesiyle, kamu gücü kullanarak, yapmış olduğu kesin ve yürütülmesi gerekli işlemlerin, hukuka uygunlukları bakımından, yargı denetimine tabi olmaları kuraldır. Bununla birlikte; anılan 125’inci madde, bizzat kendisi, üç tür idari işlemi, yapmış olduğumuz idari işlem tanımına uymasına karşın, yargı denetimi dışında bıraktığı gibi, Anayasa’nın kimi maddelerinde de, yargı denetimi dışında bırakılmış idari işlemler vardır.
Vergilendirme alanında, vergi idaresi tarafından yapılan her tür işlem de yargı denetimine tabi değildir. Niteliklerinden kaynaklanan nedenlerle (örneğin; icrai olmadıklarından) idari davaya konu edilmeye elverişli olmayan, vergilendirme işlemleri ile bu işlemlerle bağlantılı diğer işlemler mevcuttur.
Uygulamada; bunların neler olduğunun bilinmesinde, gereksiz zaman, kaynak ve emek sarfının önlenmesi bakımından yarar vardır.
Öğreti’de ve uygulamada, idari işlemler, hedef aldıkları idare edilen sayısına göre, düzenleyici işlemler ve bireysel işlemler olmak üzere sınıflandırılır.
Düzenleyici işlemlere karşı açılan idari davalar, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24’üncü maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay’da; diğerleri, vergi mahkemelerinde görülür.

I – DÜZENLEYİCİ İŞLEMLER:
İdarenin, genel, kişilik dışı ve objektif (nesnel) nitelikli işlemleridir. Uygulamada ve Öğreti’de, idari işlemlerin düzenleyici niteliğinin belirlenmesinde, çeşitli ölçütlere başvurulmaktadır. Bu ölçütlerin hiçbiri, tek başına, idari işlemin düzenleyici niteliğini belirlemeye yeterli değildir. Çoğu zaman, bu ölçütlerin varlığının saptanması da, oldukça güç olabilmektedir. Bu yüzden; bir idari işlemin düzenleyici olup olmadığının belirlenmesinde, aşağıda değineceğimiz ölçütlerden birkaçının birarada bulunması koşulu aranmalıdır:
– Düzenleyici işlem, herşeyden önce, kişilik dışıdır. Yani, genel niteliklidir; belli bir kişiyi değil, aynı durumda bulunan kişilerden oluşan grupları hedef alır (İstisna: Açıklayıcı olanlar).
– Düzenleyici işlemler, kural olarak, sürekli nitelik taşırlar; yani, belli bir zaman dilimi için değil; yürürlükten kaldırılacakları tarihe kadar kesintisiz uygulanmak üzere yapılırlar (İstisna: Belli süre için yürürlüğe konulan Bakanlar Kurulu Kararları).
– Yapıcısının amacı, işlemin düzenleyici niteliğinin belirleyicisi olabilir. Eğer, işlemi yapan idari makam, bununla, bir kamu hizmetinin örgütlenmesinin sağlanmasını amaçlamışsa, idari işlemin düzenleyici olduğu kabul edilmektedir .
– Son ve en önemli ölçüt, düzenleyici nitelikteki idari işlemlerin, soyut, genel ve kişilik dışı bir hukuk kuralı koyması; yani, normatif olmasıdır . Örneğin; üst normu açıklayan veya yorumlayan idari metinler, düzenleyici değildirler.
Hukuk Düzenimizde, düzenleyici olan veya olması olanaklı idari metinler, şu şekilde sıralanabilir:
1 – Tüzükler:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 115’inci maddesinin ilk fıkrasında, Bakanlar Kurulunun, kanunun uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere, kanunlara aykırı olmamak ve Danıştayın incelemesinden geçirmek şartıyla, tüzük çıkarabileceği hükme bağlanmıştır. Bu özellikleri nedeniyle, tüzükler, düzenleyici idari işlemlerin başında gelmektedirler.
Tüzüklerin, hukuka uygun olarak doğabilmeleri için, Danıştayın incelemesinden geçmiş olmaları şarttır. Danıştayın incelemesinden geçirilmeyen ya da Danıştayın incelemesine sunulan metinden tamamen ayrı bir metin içeren tüzükler, şekil unsuru bakımından, ağır hukuka aykırılık taşırlar.
2 – Bakanlar Kurulu Kararları:
Burada söz konusu olan, Anayasanın 73’üncü maddesinin son fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak Yasama Organı tarafından yetkilendirildiği alanlarda, Bakanlar Kurulunca alınan kararlardır. Örneğin; özel tüketim vergisi oranlarının yeniden belirlenmesi ile ilgili Bakanlar Kurulu Kararları.
3 – Yönetmelikler:
Anayasanın 124’üncü maddesinde, Başbakanlığa, bakanlıklara ve kamu tüzel kişilerine, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanun ve tüzüklerin uygulanmalarını sağlamak üzere yönetmelik çıkarma yetkisi verilmiştir. Bu yetki kullanılarak çıkarılacak yönetmeliğin, uygulanmasını sağladığı kanuna veya tüzüğe aykırı olmaması gerekir.
4 – Genelgeler ve Genel Tebliğler:
İdareler, görevleri ile ilgili olarak, yukarıda adları verilen düzenleyici metinler dışında da, genelge, genel tebliğ veya başka adlar altında metinler yayınlayabiliyorlar. Bu metinler arasında en yaygın olanları, tüm idareler bakımından ortak kullanım olan “genelgeler” ile Maliye Bakanlığının “genel tebliğleri” dir.
Tüm genelgeler veya genel tebliğler, düzenleyici değildir. İşlevleri bakımından, bu metinleri, üç grup altında toplamak olanaklıdır;
İlk grup, yorumlayıcı genelge veya genel tebliğlerdir. Hukuki durumda herhangi bir değişiklik yapmayan, yeni bir norm koymayan bu tür metinlerin, idare edilenlerin menfaatini ihlal etmesi söz konusu olamayacağından, idari davaya konu edilmeleri de olanaklı değildir .
İkinci grubu, tanıtıcı, değerlendirici, öğretici olan genelge ve genel tebliğler oluşturur. Bu tür metinler, alt idari birimlere, kendilerine ait olan takdir yetkisini nasıl kullanmaları gerektiği konusundaki üst idari makamın, örneğin bakanın anlayışını duyururlar. İdarenin iç işleyişi ile ilgili olan ve idare edilenlerin hukukunda değişiklik oluşturmayan bu tür metinlerin iptalinde, herhangi bir idare edilenin menfaati olamayacağından; idari davaya konu edilmeleri olanaklı değildir (Örneğin: İç genelgeler).
Üçüncü grup genelge ve genel tebliğler, kural koyucu, yani normatif olanlardır. Bu metinlerle, idari makam, yasa, tüzük ve yönetmeliklerin bırakmış olduğu bir hukuk boşluğunu doldurmayı amaçlar; yani, kural koyar.
Maliye Bakanlığının, vergi mevzuatının uygulanması ile ilgili olarak, yürürlüğe koyduğu, genel tebliğlerin hukuki durumu, özellik arzetmektedir. Zira; bilindiği gibi, vergilendirme alanında, “yasallık ilkesi” geçerlidir. Bu yüzden; bu alanda, Maliye Bakanlığın düzenleme yapma yetkisi, son derece sınırlı olmak zorundadır. Anayasa Mahkemesi, 15.10.1991 gün ve E: 1990/29, K: 1991/37 sayılı kararında, amaç ve sınırları belli edilmek ve yasallık ilkesi kapsamında bulunan verginin temel öğelerine ilişkin olmamak koşuluyla, Maliye Bakanlığının, uzmanlık isteyen teknik konularda ayrıntıları düzenlemek üzere, yasayla yetkili kılınabileceğini söylemektedir. Bu karara göre; Maliye Bakanlığı, ancak, yasayla yetki verilmek ve kararda geçen sınırlara uyulmak koşuluyla, yalnızca uzmanlık isteyen teknik konularda ayrıntıları genel tebliğ ile düzenleyebilmek olanağına sahiptir. Yalnızca, bu koşullara uyan Maliye Bakanlığı genel tebliğleri, normatif olabilir. Maliye Bakanlığının bu koşullara uymayan genel tebliğleri, yorumlayıcı, açıklayıcı veya tanıtıcı nitelikte olduklarından, idari davaya konu edilemezler . Ancak; Danıştay’ın kimi dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri (Genel) Kurulunun kabulü, bu genel tebliğlerin de, iptal davasına konu edilebilecekleri yönündedir .
5 – Sirkülerler:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 6009 sayılı Kanunun 15’inci maddesiyle değişik, 413’üncü maddesinin ilk fıkrasında, vergi mükelleflerinin, vergi durumları ve vergi kanunlarının uygulaması ile ilgili olarak müphem ve tereddütlü gördükler konular hakkında, Gelir İdaresi Başkanlığından veya yetkili kılacağı makandan izahat isteyebilecekleri hükmü yer almıştır. Gelir İdaresi Başkanlığının bildireceği görüş, bağlayıcı olmadığından, yürütülmesi gerekli nitelikte değildir . Aynı maddenin, ikinci fıkrasında da; Gelir İdaresi Başkanlığının, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabileceği hükme bağlanmıştır. Bu yasal düzenleme, Gelir İdaresi Başkanlığına, yazı ile istenilen izahatı, birden fazla mükellefi ilgilendirmesi durumunda, bir sirkülerle yaparak, tüm mükelleflere duyurma olanağı sağlamıştır.
Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanacak bu sirkülerler, Başkanlığın açıklanan konudaki görüşünü ilgili mükelleflere duyurduklarından, görüş açıklayıcı nitelikte olan, yani normatif olmayan idari metinlerdir. Dolayısıyla, düzenleyici kabul edilmeleri ve iptallerinin istenilmesi, olanaklı değildir . Bunların, görüş ve açıklama isteyen bireyi muhatap almasıyla, aynı durumda bulunan tüm idare edilenlere ilan ile duyurulması arasında, söz konusu nitelikleri bakımından, fark yoktur .
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, sirkülerin idari davaya konu olup olamayacağının belirlenmesinde düzenleme içerip içermediğini araştırmaktadır. Kurul’a göre; bir işlemin düzenleyici olup olmadığının tespitinde, adının ne olduğuna değil; içeriğinin niteliğine bakmak gerekmektedir. Eğer; işlem, kamu gücüne dayanılarak kurulmuş ve normatif değer taşımakta ise, adı sirküler de olsa, düzenleyici işlem olduğundan, idari davaya konu edilmesi ve esasının incelenmesi mümkündür . Kurul, bu görüşten hareketle, herhangi bir düzenleme içermeyen, yalnızca açıklayıcı nitelikte olan sirkülerlerin idari davaya konu edilemeyeceklerini söylemektedir . Daire kararlarında ise, bu gibi durumlarda, uyuşmazlığın, doğrudan, kanun uygulanarak çözümlenmesi yoluna gidilmektedir. Düzenleme içeren sirkülerler konusunda ise; başlangıçta, sirkülerle düzenleme yapılamayacağı gerekçesiyle, davaya konu edilen sirkülerlerin, yetki yönünden hukuka aykırı olduklarına karar veren Kurul; sonradan görüş değiştirmiş ve Gelir İdaresi Başkanlığının, özel yasasında kendisine verilmiş, düzenleme yapma yetkisinin olmadığını göz ardı ederek, diğer unsurlar yönünden, hukuka uygunluk denetimine tabi tutulabileceklerini kabul etmiştir . Dava dairelerinin kararlarında da bu kabulün etkisi görülmektedir . Nitekim; dava dairelerinin kimi kararlarında, vergilendirme işleminin hukuka uygunluğunun tespitinde, dolaylı da olsa, sirkülere gönderme yapıldığı olmaktadır.
II – BİREYSEL İŞLEMLER:
Yukarıda, düzenleyici olduğunu söylediğimiz idari işlemler dışında kalan ve kesin ve yürütülmesi gerekli olan tüm idari işlemler, kişisel (bireysel) işlemlerdir. Bu idari işlemler, düzenleyici işlemlerin tersine, kişisel, özel ve sübjektif (öznel) hukuki durumlar yaratırlar. Kişisel işlemler, belli bir kişiye veya belirli sayıdaki kişilere yöneliktir.
Vergi idaresi tarafından yapılabilecek idari işlemler, şunlardır:
1- Vergilendirme İşlemleri:
Vergi idaresince, vergilendirme (tarh) yöntemleri uygulanarak yapılan vergilendirme işlemleri, tarh ve tahakkuk işlemleridir.
Uygulamada niteliği en çok tartışılan işlemlerden biri, vergi idaresi tarafından (ikmalen, re’sen veya idarece) yapılan, “tarh işlemi”dir. Kişisel idari işlemler için var olduğu kabul edilen ayırıcı özelliklerin tümü, bu işlem için de ge¬çerlidir: Tarh işlemini yapan makam, idari bir makamdır. Mali kamu hizmetinin yürütümü amacıyla yetkili vergi dairesinin tek yanlı irade beyanıyla tesis edilmektedir. Herhangi bir idari ve yargısal makamın onayına gereksinmesi yoktur , yani kesindir. Ayrıca; tebliğ edilmekle, muhatabına, konusu olan vergi miktarını ödeme yükümlülüğü getirir. Kanunlarda belli edilen süre içerisinde verginin ödenmemesi durumunda, cebri tahsil yöntemlerinin vergi borçlusu hakkında uygulanmasına yol açar. Bu niteliği de, tarh işleminin icrai (yürütülmesinin gerekli) olduğunu gösterir. İdari dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmesi sonucu tahsilatın kendiliğinden durması (İYUK md, 27/4), tarh işleminin bu niteliğine olumsuz etki yapmaz.
Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin 2’nci fıkrası; mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açama¬yacaklarını öngörmüştür. Beyannamede gösterilen vergi matrahı, aksi vergi dairesince kanıtlanıncaya kadar doğru kabul edilir. Yani, bu matrah, bir tür doğruluk karinesinden yarar¬lanmaktadır. Bu beyan, mükellef açısından da, yazılı ikrar ola¬rak nitelendirilmektedir.
Bu kuralın iki istisnası bulunmaktadır:
a – Kanun koyucu, anılan 378’inci maddenin 2’nci fıkrasının son cümlesinde, bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümlerini saklı tutmuştur. Buna göre; beyannameye dayanan tarh işlem¬lerinin, ancak, Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzel¬tilmesi ile ilgili başvuru yollarının denenmesinden sonra bir yar¬gı yerinde tartışma konusu edilmeleri olanaklıdır. Ancak; bu yol, beyan olunan matrah üzerinden yapılan tarh işleminin doğ¬rudan idari davaya konu edilmesini sağlamaz . Dava, Vergi Usul Kanununun 122 ve 124’üncü maddelerinde öngörülen düzeltme ve şikayet başvurularında bulunduktan sonra, bu başvuruların so¬nucunda, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca tesis edilen işleme karşı açılır . Açılacak davada, yargılama, yalnızca, vergi hatası iddiası çerçevesinde yapılır.
b- İkinci istisna, beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesidir: Bu istisnai dava hakkıyla ilgili olarak, açık bir yasal düzenleme yoktur. Bu hak, içtihat tarafından ge¬liştirilmiştir . Bizce; içtihatla getirilen bu istisnaya bir yasal dayanak aramak gerekirse, bu dayanak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 4’üncü fıkra¬sında bulunabilir. Fıkra; vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmaz¬lıklarından doğan davaların açılmasının, tarh edilen vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve ce¬zalarının dava konusu edilen bölümünün tahsilini duracağını; (…) ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlem¬ler (… ) dolayısıyla açılan davaların ise, tahsil işlemini durdur¬mayacağını öngörmektedir. Yürütmenin durdurulması ile ilgili bu düzenleme, her ne kadar, doğrudan, dava hakkının kullanıl¬masıyla ilgili değilse de, dolaylı biçimde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlere (tarh ve tahakkuk iş¬lemlerine) karşı dava yolunun açık bulunduğunun göstergesi olması bakımından önemlidir.
2 – Ceza Kesme İşlemleri:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 331’inci vd maddeleri uyarınca tesis edilen ceza kesme işlemleri. Bunlardan, anılan Kanunun 376’ncı maddesinden yararlanılarak ödenenlerle aynı Kanun uyarınca uzlaşılanlara karşı dava açılamaz.
3 – Takdir Komisyonu Kararları:
Vergi Usul Kanununun 72’nci maddesi uyarınca oluşan takdir komisyonlarının görevleri ile ilgili olarak almış oldukları kararlar, istisnai durumlar dışında, ön işlem sayılmakta ve mükelleflerce tarh işleminden bağımsız olarak idari davaya konu edilebilecekleri kabul edilmemektedir. Bunlara karşı, yalnızca vergi dairelerinin dava açma yetkisi vardır.
4 – Uzlaşma Komisyonu kararları: Uzlaşma komisyonlarının ön inceleme sonucunda vermiş oldukları, uzlaşma isteminin reddedilmesine dair kararlar. Kesin ve icrai nitelikte olan bu kararların idari davaya konu edilmeleri olanaklıdır. Buna karşılık; uzlaşma komisyonlarının düzenledikleri tutanaklar, bu tutanakla tespit edilen hususlar (VUK. md.Ek 6/2) üzerinde uzlaşılan vergi ve ceza, idari davaya konu edilemezler (VUK.Ek md.7) ,
5 – Şikayet Başvurularının Reddine Dair Kararlar: Bu kararlar, vergi hatası iddiasıyla yapılan düzeltme başvuruları reddedilenlerin Vergi Usul Kanununun 124’üncü maddesi uyarınca Gelir İdaresi Başkanlığına yapmış oldukları şikayet başvurularının reddi yolunda bu Başkanlıkça alınan kararlardır. Vergi daireleri veya vergi dairesi başkanlıklarına yapılan düzeltme başvurularının reddine dair işlemler, kesin ve icrai nitelikte olmadıklarından, idari davaya konu edilemezler.
6 – Gümrük Kanuna Göre İdari Davaya Konu Olabilecek Kararlar: 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242’nci maddesi uyarınca, vergi tahakkuklarına, ceza kararlarına ve idari kararlara karşı üst makama; üst makamın bulunmaması halinde aynı makama yapılan başvuruların, bu makamca reddine dair kararlar.
7 – 6183 Sayılı Kanunun Uygulanmasıyla Tesis Edilen İşlemler: 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş Ve Görevleri Hakkında Kanunun 6’ncı maddesinin “b” fıkrasına göre, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanununun yalnızca, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerle, bunların zam ve cezaları hakkında uygulanmasıyla tesis edilen işlemlere karşı açılan idari davalar, vergi mahkemelerinin görevine girmektedir. Diğer kamu alacaklarıyla ilgili olarak yapılan uygulamayla tesis edilenlere karşı açılan idari davalar, İdari Yargının genel görevli mahkemeleri olan idare mahkemelerinin görev alanındadır. Bu işlemler:
– Teminat isteme işlemleri,
– İhtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemleri,
– 37’nci madde uyarınca yapılan bildirimler (yalnızca hukuki sonuç doğuranlar),
– Ödeme emirleri,
– Teminatın paraya çevrileceğine dair yazılar,
– Haciz varakası (uygulaması değil),
– 70 ve 71’inci maddelere aykırı haciz uygulamaları,
– Haczin kaldırılmasına ilişkin istemlerin reddine dair işlemler,
– Menkul mal satışına dair işlemler,
– Taşınmaz satışlarında, satıştan önceki işlemler vs.
8 – Diğer İşlemler:
– Mükellefiyete ilişkin işlemler: Mükellefiyet tesisine, mükellefiyet şeklinde değişiklik yapılmasına ve mükellefiyet kaydının silinmesi için vergi idaresine yapılan başvuruların reddine ilişkin işlemler.
– Yararlandırmama işlemleri: Örneğin; 4811 sayılı Kanundan yararlanma isteklerinin reddine ilişkin vergi idaresi işlemleri.
– İnceleme raporları: İnceleme raporlarından yalnızca, zarar veya indirilecek katma değer vergisini azaltıcı nitelikte olanların, idari davaya konu edilebilecekleri kabul edilmektedir.
– Özelgeler (Muktezalar): Vergi Usul Kanununun 413’üncü maddesi uyarınca verilen muktezalar, görüş ve açıklama içerdiğinden, idari davaya konu olmazlar.
– Vergi iadesi istemlerine ilişkin işlemler: Fazla ve yersiz alınan ya da kanun gereği iadesi gereken verginin geri verilmesi ve/veya geri verilecek miktara faiz uygulanması konusunda yapılan başvuruların reddine ilişkin işlemler.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

İDARİ DAVA AÇMA SÜRELERİ

İdari işlemlerin sonsuza dek veya en azından, uzunca bir süre yargı denetimi tehdidi altında tutulmaları, kamu hizmetinin işleyişini aksatır; idarede var olması gereken istikrarı bozar. Bu yüzden, idari yargı sistemine sahip tüm ülkelerde idari işlemlerin, dolayısıyla idare-nin yargısal yoldan hukuka uygunluğunun denetimi, önceden belli bir süre içinde dava açılmış olması koşuluna bağlı kılınmıştır. “İdari dava açma süresi” adı verilen bu sürenin dava açılmadan geçiril¬mesi, idari işleme kesin hüküm halini alan yargı kararlarınınkine benzer bir çeşit dokunulmazlık kazandırır. Bu tarihten sonra, idari işlemin hukuka uygunluğunun yargı yerinde tartışma konusu edil¬mesi, olanaksızlaşır. İşlem, hukuka aykırı da olsa, idare tarafından hukuka uygun şekilde geri alınmadıkça, değiştirilmedikçe veya yeni işlem yapılmadıkça , sonsuza dek varlığını ve hukuk düzenindeki et¬kilerini sürdürür.
Çeşitli ülkelerde, idari dava açma süreleri, kamu hizmetinin önem ve özellikleri, idare edilenlerin kültür düzeyleri ve ülkenin tek¬nik olanakları dikkate alınarak tespit edilmiştir. Ülkemizde, idari da¬va açma süreleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ile diğer kimi özel kanunlarda gösterilmiştir. İdari Yargılama Usulü Kanu¬nunda davanın açılacağı idari yargı yerine göre belirlenen dava açma süreleri, ülke gerçekleri dikkate alınarak saptanan genel dava açma süreleridir. Özel kanunlarda gösterilen süreler ise, bu kanunların dü¬zenleme alanına giren kamu hizmetlerinin özelliklerine göre tespit edilmiştir.
Dava açma sürelerinin geçirilmesi; yani, idari davanın bu süreler içerisinde açılmaması, dava açma hakkını ortadan kaldırır. Bu özellikleri sebebiyle, idari dava açma süreleri, Özel Hukuk’taki hak düşürücü sürelere benzerler . Ancak, hak düşürücü sürelerin her¬hangi bir nedenle durmalarının ve kesilmelerinin söz konusu olma¬masına karşın; kanunda öngörülen durumların gerçekleşmesi halin¬de, idari dava açma sürelerinin, zamanaşımı sürelerinde olduğu gibi, durmaları mümkündür. Bu bakımdan idari dava açma sürelerinin, kendine özgü (sui generis) hak düşürücü süreler oldukları, kamu düzenini ilgilendirdikleri ve, davada ileri sürülmeseler dahi, idari yar¬gıç tarafından, davanın her aşamasında, re’sen dikkate alınacakları kabul edilmektedir .

I – İDARİ DAVA AÇMA SÜRELERİNİN TÜRLERİ:
İdare edilenlerin hak arama özgürlüklerinin kullanılmasında zaman bakımından sınır oluşturan dava açma süreleri, genel ve özel dava açma süreleri ile, kanunda belirtilen durumların gerçekleşmele¬ri halinde tanınan, ek sürelerden ibarettir

A – GENEL DAVA AÇMA SÜRELERİ:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda gösterilen idari dava açma süreleri, genel nitelikli sürelerdir. Bu süreler, ancak, özel kanunlarda, davaya konu edilecek idari uyuşmazlık için, ayrı dava açma süresi gösterilmemiş bulunması halinde uygulanırlar. Di¬ğer bir anlatımla; eğer, idari uyuşmazlığın ilgili bulunduğu özel ka¬nunda, bu uyuşmazlık için ayrı bir dava açma süresi gösterilmişse, İdari Yargılama Usulü Kanununda yazılı genel dava açma sürelerine dayanılarak hak iddia edilmesine olanak yoktur .
Genel dava açma süreleri, İdari Yargılama Usulü Kanu¬nunun 7’nci maddesinin ilk fıkrasında gösterilmiştir. Fıkra, genel da¬va açma sürelerini, idari davanın açılacağı idari yargı yerine göre be¬lirlemiştir. Buna göre, idari yargı yerlerinde genel dava açma süresi;
– Danıştay’ın ilk derece mahkemesi olarak görevine gi¬ren davalarda, altmış,
– İdari mahkemelerin görevine giren davalarda, altmış,
– Vergi mahkemelerinin görevine giren davalarda, otuz,
Gündür.
Danıştay’ın ilk derece mahkemesi olarak görevli bulun¬duğu davalar, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında gösterilmiştir. İdare ve vergi mahkemelerinin gö¬revleri ise, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 5’inci ve 6’ncı maddelerinde sayılmıştır . İdari yargı yerlerinin göre¬vine giren bu davaların görevine girdikleri idari yargı yeri için tespit edilen genel dava açma süresine tabi olabilmeleri, yukarıda da belir¬tildiği üzere, bu davalar için özel kanunlarda genel dava açma sü¬resinden ayrı bir dava açma süresinin gösterilmemiş olmasına bağ¬lıdır. Bu yüzden açılacak idari davanın tabi olduğu sürenin belirlen-mesinde, öncelikle, davanın konusu olan idari uyuşmazlığın özel ka¬nununda bu dava için, genel dava açma süresinden daha kısa veya daha uzun bir dava açma süresinin gösterilip gösterilmediği araştırıl¬malıdır.

B – ÖZEL KANUNLARDA GÖSTERİLEN DAVA AÇMA SÜRELERİ:
İdari Yargılama Usulü Kanununda gösterilen genel dava açma sürelerinden başka, özel kanunlarda da idari dava açma süre¬leri ile ilgili düzenlemeler mevcuttur. Kanun koyucu, kamu hizmet¬lerinin özelliklerini ve diğer kamu hizmetlerine nazaran olan önem¬lerini göz önünde tutarak, İdari Yargılama Usulü Kanununda göste¬rilenlerden daha uzun veya daha kısa idari dava açma süreleri tespit edebilir. Yukarıda da belirttiğimiz gibi, bu şekilde tespit edilmiş dava açma süresi varsa, genel dava açma süreleri uygulanmaz.
Özel kanunlarda gösterilen idari dava açma sürelerinin tümünü burada, tek tek gösterme olanağı, hemen hemen, yoktur, Esasen; zaman içinde, daha önce var olan özel dava açma süreleri¬nin kaldırılması veya yenilerinin eklenmesi olasılığı karşısında böyle yapılmasında yarar da bulunmamaktadır. Bu yüzden; biz, burada, uygulamada en çok rastlanan özel idari dava açma sürelerinden ör¬nekler vermekle yetineceğiz.

1 – DANIŞTAY’IN İLK DERECE MAHKEMESİ OLARAK GÖREVİNE GİREN İDARİ DAVALARDA ÖZEL DAVA AÇMA SÜRELERİ:
a – 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 49’uncu maddesinin “a” fıkrasında; Emlak Vergisi Kanununun 10’uncu maddesi hükmü ile aynı Kanunun 31’inci maddesi hükmü uyarınca hazırlanan tüzük hükümlerine göre Maliye Bakanlığı ile Bayındırlık ve İskan Bakanlığı tarafından müştereken tespit olunarak Resmi Ga¬zete’de ilan edilen bina metrekare normal inşaat bedellerine karşı, Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları ile Ticaret Borsaları Birliği tarafından Danıştay’da açılacak davalar için “15” günlük idari dava açma süresi öngörülmüştür.
b – 7.3.1954 gün ve 6326 sayılı Petrol Kanununun 31’inci maddesi; bu Kanun hükümleri dairesinde itiraz etme ve idari dava açma süresinin kararların tebliği tarihinden itibaren yir¬mi gün olduğunu hükme bağlamıştır.

2 – İDARE MAHKEMELERİNDE AÇILACAK İDARİ DAVALARDA ÖZEL DAVA AÇMA SÜRELERİ:
İdare mahkemelerinin görevine giren idari davalarla ilgili özel dava açma sürelerine, 2947 sayılı Kamulaştırma Kanunu¬nun 14’üncü maddesinde öngörülen “30” günlük idari dava açma süresi örnek verilebilir. Anılan 14’üncü maddenin ilk fıkrasına göre; kamulaştırılacak taşınmaz malın sahibi, zilyedi ve diğer ilgililer, no¬ter veya köy ihtiyar kurulu aracılığıyla yapılan tebligat gününden; kendilerine tebligat yapılamayanlar tebligat yerine geçmek üzere ga¬zete ile yapılan ilan tarihinden veya köy odasına asılmak suretiyle ya¬pılan ilan süresinin bitiminden itibaren otuz gün içinde kamulaştı¬rılma işlemine karşı İdari Yargı’da dava açabilme olanağına sahiptir-ler . Kamulaştırma işlemine karşı idari davanın, yetkili idare mahke¬mesinde; ancak, genel dava açma süresi içerisinde değil, otuz günlük özel dava açma süresi içerisinde açılması gerekir.

3 – VERGİ MAHKEMELERİNDE AÇILACAK İDARİ DAVALARDA ÖZEL DAVA AÇMA SÜRELERİ:
Özel dava açma süreleri, vergi mahkemelerinin göre¬vine giren idari uyuşmazlıklar (vergi uyuşmazlıkları) bakımından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda öngörülmüştür.
a – 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda Gösterilen Özel Dava Açma Süreleri:
Vergi Usul Kanunu; Mükerrer 49’uncu maddesinin “b” fıkrasında, takdir komis-yonlarının arsalara ve araziye ait asgari ölçüde birim değerlerinin tespitine ilişkin kararlarına karşı, tebliğ tarihini izleyen günden itibaren, işlemeye başlayan “15” günlük idari dava açma süresi içerisinde, yetkili vergi mahkemesinde idari dava açılabileceğini hükme bağlanmıştır.
b – 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda Gösterilen Özel Dava Açma Süreleri:
6183 sayılı Kanun;
ba – 15’inci maddesinde, haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanların, haczin sebebine,
bb – 20’nci maddesinde, ihtiyati tahakkuk üzerine ihtiyati haciz tatbik olunanların, ihtiyati tahakkuk sebeplerine ve miktarlarına,
bc – 58’inci maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı iddiasıyla ödeme emri hakkında,
Alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlemine ba¬kan itiraz komisyonu nezdinde ve “7” gün içinde itiraz edebilecekle¬rini öngörmüştür. 2576 sayılı Kanunun 13’üncü maddesine göre, iti¬raz komisyonu deyimi, vergi mahkemesi; itiraz deyimi de, vergi mahkemesinde dava açılması anlamını taşıdığından, anılan madde¬lerde geçen “…7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işle¬rine bakan itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilirler.” hük¬münün, “…7 gün içinde yetkili vergi mahkemesinde dava açabilir¬ler.” şeklinde anlaşılması gerekmektedir.

C – EK DAVA AÇMA SÜRELERİ:
İdari Yargılama Usulü Kanunu ile Vergi Usul Kanunu, idari dava açma süresini geçiren ve, bu nedenle, dava açma hakkını yitiren davacılara, bazı durumların gerçekleşmesi halinde, ek bir da¬va açma süresi daha tanımaktadır.

1 – İDARİ YARGILAMA USULÜ KANUNUNDA ÖNGÖRÜLEN EK SÜRELER:
a – Görevli Olmayan Yerlere Başvurulması Halinde Ek Süre:
İdari Yargılama Usulü Kanununun 9’uncu madde¬sinin 3622 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle değişik ilk fıkrasında; çözümlenmesi Danıştay’ın, idare ve vergi mahkemelerinin görevle¬rine girdiği halde, adli ve askeri yargı yerlerine açılmış bulunan da¬vaların görev noktasından reddi üzerine, bu husustaki kararların ke¬sinleşmesini izleyen günlerden itibaren otuz gün içinde görevli mah¬kemelerde (idari yargı yerinde) dava açılabileceği; bu durumda, gö¬revsiz adli veya askeri yargı yerine başvurma tarihinin, Danıştay’a, idare ve vergi mahkemesine başvurma tarihi olarak kabul edileceği öngörülmüştür . Fıkrada öngörülen bu otuz günlük süre, görevsiz yargı yerine başvurmaları nedeniyle görevli idari yargı yerinde dava açma süresini geçiren davacılar için, ek süre niteliğini taşımaktadır.
b – Dava Dilekçesinin Reddi Halinde:
Dava dilekçesinin İdari Yargılama Usulü Kanunu¬nun 3’üncü ve 5’inci maddelerine aykırı olarak düzenlenmiş bulun¬ması veya ehliyetli şahsın avukat olmayan vekili tarafından dava açıl¬ması hallerinde, yargı yerince, aynı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasının “d” bendi uyarınca, dilekçenin reddine karar verilir. Bu durumda, davacı kararın kendisine tebliğini izleyen günden iti¬baren otuz gün içinde, dilekçesini anılan maddelere uygun olarak düzenlemek veya noksanlarını gidermek suretiyle, bizzat veya bir avukat aracılığıyla davasını yenileyebilir. Dava, bu takdirde de, süre¬sinde açılmış sayılır.

2 – VERGİ USUL KANUNUNDA ÖNGÖRÜLEN EK SÜRE:
213 sayılı Vergi Usul Kanununa 205 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle eklenen “Üçüncü Bölüm”de, “Uzlaşma” mü¬essesesi düzenlenmiştir. Bu bölümde yer alan Ek 1’inci maddenin 4369 sayılı Kanunla değişik şekline göre; uzlaşma talebinde bulunma süresi, vergi ve/veya ceza ihbarnamesinin teb¬liğinden itibaren otuz gündür. Bu süre, aynı zamanda, vergi tarhına ve ceza kesme işlemine karşı vergi mahkemesinde idari dava açma süresine tekabül etmektedir.
Uzlaşma talebinde bulunan vergi mükellefi veya ceza muhatabının, idari dava açma süresi içerisinde olmak kaydıyla, tarh ve/veya ceza kesme işlemine karşı, yetkili vergi mahkemesinde dava açmasına herhangi bir engel yoktur. Bununla birlikte; mükellef veya ceza muhatabının, uzlaşma başvurusunda bulunmadan önce veya bulunduktan sonra, vergi mahkemesinde idari dava açmamış bulun¬ması da olasıdır. Ayrıca, uzlaşma görüşmelerinin uzun sürmesi nede¬niyle, uzlaşmaya varılmamasına dair tutanağın ilgiliye tebliğ olundu¬ğu tarihte, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinde otuz gün olarak öngörülen vergi mahkemesinde dava açma süresinin geç¬miş veya dava açma hakkının kullanılmasını güçleştirecek kadar azalmış olması mümkündür.
İşte, bu durumda, Kanun koyucu, uzlaşma baş¬vurusunda bulunan, fakat bu başvurusundan olumlu sonuç alamayan vergi mükellefine ve ceza muhatabına, dava açma hakkını kullana¬bilmesine olanak sağlayıcı ek dava açma süresi tanımaktadır.
Ek 7’nci maddenin 4’üncü fıkrasında düzenlenen bu ek dava açma süresi, fıkrada, “uzlaşmanın vaki olmaması hali” için öngörülmüştür. Fıkra; uzlaşmanın vaki olmaması halinde, mü¬kellef veya ceza muhatabının, tarhedilen vergiye veya kesilen ceza¬ya, uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesinde dava açabileceği; bu takdirde, dava açma müddeti bitmiş veya “15” günden az kalmış ise, bu müddetin tutanağın tebliği tarihinden itiba¬ren “15” gün olarak uzayacağı düzenlemesini içermektedir. Uygula¬mada, fıkranın bu düzenlemesinden hareketle, uzunca süre, uzlaş¬manın temin edilememesi ve temin edilememiş sayılması hallerinde de, söz konusu ek dava açma süresinin işleyip işlemeyeceği tartışıldı. Danıştay’ın vergi uyuşmazlıklarına bakan dava dairelerinin bu konu¬daki kararları arasında farklılıklar oluşması üzerine de, Danıştay İçti¬hatları Birleştirme Kurulu, 23.10.1986 gününde vermiş olduğu ka-rarla, içtihatları, o tarihte yürürlükte olan, Ek 5’inci maddede uzlaşmanın temin edilememesi halleri olarak sayılan durumlarda da Ek 7’nci maddede öngörülen koşullarla dava açılabileceği yönünde birleştirdi . Söz konusu İçti¬hatları Birleştirme Kurulu kararının yayımından bu yana, uzlaşmaya varılamaması sonucu yaratan üç durumda (uzlaşmanın temin edile¬memesi, temin edilememiş sayılması ve vaki olmaması) da, uzlaşma talebinde bulunanın, Ek 7’nci maddede öngörülen ek süre içerisinde, üzerinde uzlaşılamayan vergi ve/veya vergi cezasına karşı yetkili vergi mahkemesinde idari dava açma yoluna gidebilme olanağı var¬dır.
Uzlaşmaya varılamaması dolayısıyla uzlaşma ta¬lebinde bulunana tanınan ek dava açma süresi, Ek 7’nci maddenin 4’üncü fıkrasında, onbeş gün olarak belirtilmiştir. Uzlaşmanın vaki ol¬madığına (temin edilemediğine veya edilememiş sayıldığına) dair tu¬tanağın uzlaşma talebinde bulunana tebliğinden itibaren işleyeceği bildirilen ek dava açma süresinin varlığı, anılan tebligatın yapıldığı tarih itibariyle genel dava açma süresinin bulunduğu duruma bakıla-rak belirlenmektedir:
a – Şayet, tutanağın tebliğ olunduğu tarihte, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinin birinci fıkrasında vergi mahkemesinde dava açma süresi olarak gösterilen otuz günlük sürenin dolmasına onbeş gün veya onbeş günden fazla zaman varsa, ek dava açma süresi işlemez. Bu takdirde, davanın, ka¬lan süre içerisinde açılması gerekir. Örneğin; uzlaşmanın vaki olma¬dığına dair uzlaşma komisyonu tutanağının işlemekte olan genel da¬va açma süresinin onüçüncü gününde uzlaşma talebinde bulunana tebliğ olunduğu varsayılırsa, idari davanın, otuz günlük genel dava açma süresinden geriye kalan onyedi gün içerisinde açılması gereke¬cektir.
b – Uzlaşma komisyonunun uzlaşmanın vaki ol¬madığına dair tutanağının tebliğ olunduğu tarihte genel dava açma süresi dolmuş veya, dolmuş olmamakla birlikte, onbeş günden az za-man kalmışsa, tutanağın tebliğinden itibaren ek onbeş günlük süre içerisinde idari dava açma olanağı vardır. Yani, uzlaşmanın vaki ol¬maması üzerine ek dava açma süresinden yararlanılabilmesi için, bu iki durumdan birinin gerçekleşmiş bulunması gereklidir. Bir başka anlatımla; vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğini izleyen günden itibaren işlemeye başlayan genel dava açma süresinin onaltıncı ve sonraki günlerinde tebliğ olunan uzlaşmanın vaki olmadığına dair tu¬tanak üzerine, ilgili, ek onbeş günlük dava açma süresinden yararla¬nır.
Ek 7’nci maddede öngörülen ek onbeş günlük idari dava açma süresinden yararlanılabilmesi;
– Uzlaşma başvurusuna konu edilen vergi ve/ve¬ya vergi cezasının, uzlaşma kapsamında olmasına,
– Başvurunun Ek 1’inci maddede gösterilen otuz günlük süre içerisinde yapılmış bulunmasına,
– Ve, başvuruda bulunan kişinin yetkili olmasına,
Bağlıdır.
Uzlaşma kapsamında olmayan vergi ve/veya ver¬gi cezasını; örneğin, üç kat vergi ziyaı cezası ile bu cezanın bağlı olduğu vergi aslını konu edinen uzlaşma başvurusu dolayısıyla ek onbeş günlük süreden yararlanılması olanaklı değildir. Uzlaşma başvurusu¬nun yetkisiz komisyona yapılması veya yetkili komisyona yapılması¬na karşın süresi içerisinde yapılmamış olması ya da yetkisiz kişi ta¬rafından uzlaşma başvurusunda bulunulması sebebiyle başvurunun incelenmeksizin reddi halinde de, ek onbeş günlük süre işlemez.

II – İDARİ DAVA AÇMA SÜRESİNİN BAŞLANGICI:
Anayasamızın “Yargı Yolu” başlıklı 125’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, idari işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin ya¬zılı bildirim tarihinden başlayacağı öngörülmüştür. Yazılı bildirimin şekli, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinde, idari uyuşmazlığın veya davaya konu idari işlemin türüne göre belirlen¬miştir. Bu maddede öngörülen yazılı bildirim şekilleri, dava konusu edilebilecek (pozitif) bir idari işlemin bulunması halinde söz konusu¬dur. Kanun koyucu, kimi hallerde, ortada, idari davaya konu edilebi¬lecek nitelikte (pozitif) bir idari işlem bulunmamasına karşın, idare¬nin belli bir süre suskun kalmasını da, idari işlem (zımni ret veya zımni kabul kararı) kabul etmektedir. Bu durumda, kanun, yazılı bildirim tarihini değil, idarenin suskunluğu ile geçen sürenin bitim tarihini izleyen günü, idari dava açma süresinin başlangıcına esas al¬maktadır. Bu hal dışında; yazılı bildirimin şekli idari işlemin türüne, kişisel veya düzenleyici olup olmamasına göre değişiklik gösterir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun “Dava Açma Süresi” başlıklı 7’nci maddesinin 2’nci fıkrasında, idari dava açma süreleri¬nin;
A – İdari uyuşmazlıklarda yazılı bildirimin yapıldığı,
B – Vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda;
– Tahakkuku tahsile bağlı vergilerde, tahsilatın,
– Tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlem¬lerde, tebliğin,
– Tevkif yoluyla alınan vergilerde, istihkak sahiplerine ödemenin,
– Tescile bağlı vergilerde, tescilin,
Yapıldığı günü;
– İdarenin dava açması gereken konularda ise, ilgili mer¬ci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi;
– Adresleri belli olmayanlara özel kanunlarındaki hü¬kümlere göre ilân yoluyla bildirim yapılan hallerde, özel kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, son ilan tarihini izleyen günden itibaren onbeşinci günü;
– İlanı gereken düzenleyici işlemlerde, ilan tarihini;
İzleyen günden başlayacağı açıklanmıştır. Maddede, ilan, tebliğden ayrı bir yazılı bildirim yolu olarak öngörülmüşse de, ger¬çekte, tebliğin bir türüdür.
İdari dava açma sürelerinin doğru olarak belirlenebilmesi için, yazılı bildirimin;
– Özel kanunlarda ayrı tebligat şekil ve yöntemi belir¬lenmiş bulunması halinde, bu şekil ve usul kurallarına,
– Vergi Usul Kanununa tabi olan hallerde, bu Kanu¬nun tebligat hükümlerine,
– Diğer hallerde, 27.3.2003 tarih ve 25061 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 19.3.2003 tarih ve 4829 sayılı Kanunla değişik 7201 sayılı Tebligat Kanunu ile Teb¬ligat Yönetmeliğinde belirlenen şekil ve usule,
Uygun olup olmadığının araştırılması gereklidir .

III – SÜRENİN HESABINDA UYGULANACAK ESASLAR
İdari Yargı’yı ilgilendiren sürelerin hesabında uygulanacak esasların bilinmesi, dava, başvuru, savunma ve cevap haklarının kul¬lanılmasında ve yargısal işlemlerin yapılmasında istenilmeyen durum¬larla karşılaşılmaması için gereklidir. Bu esaslar, diğer kanunlarda yer alan süre hesabıyla ilgili hükümlerden ayrı olarak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenmiştir. Aşağıda açıklayacağı¬mız bu esaslar, ayrıca, yalnızca dava açma süreleri ile değil, idari yargı yer¬lerinde başvuru, savunma, cevap vs. haklarının kullanılması için ön¬görülen tüm diğer sürelerle de ilgilidir.

A – BİLDİRİM GÜNÜNÜN NAZARA ALINMAYACAĞI:
İdari Yargılama Usulü Kanununun 8’inci maddesinin 1’inci fıkrası sürelerin, tebliğ, yayın veya ilan tarihini izleyen günden iti¬baren işlemeye başlayacağını öngörmüştür. Buna göre; 7’nci madde¬de belirtilen tebliğ veya tebliğ yerine geçen işlemin yapıldığı, işlemin Resmi Gazete’de yayımlandığı, verginin tahsil edildiği vs. tarihin sü¬renin hesabında nazara alınmaması gerekmektedir . Bu, yukarıda söylediğimiz gibi, yalnızca idari dava açma süreleri için değil, İdari Yargı’yı ilgilendiren bütün süreler için böyledir. 2577 sayılı Kanunun yürürlüğe konulmasından sonra 6.11.1982 gününde kabul edilen 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 125’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, “İdari işlemlere karşı açılacak davalarda süre, yazılı bildirim tarihinden başlar.” düzenlemesine yer verildiğinden, 2577 sayılı Kanunun 8’inci maddesinin 1’inci fıkrasında yer alan hü¬küm, dava açma süreleriyle ilgili olarak, bu anayasal hükümle ters düşmüştür. Bugüne kadar, ne Anayasa hükmüne uygun bir yasal düzen¬leme ne de Anayasada sürelerin tebliğ, yayın veya ilan tarihini izleyen günden başlayacağına dair anayasa değişikliği yapılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan, Anayasanın 125’inci maddesinin 3’üncü fıkrasına benzer düzenlemeler ise sorun ya¬ratmamaktadır. Örneğin; “Verginin idarece tarhı” başlıklı mükerrer 30’uncu maddenin 2686 sayılı Kanunla değişik son fıkrası, “Verginin tahakkuku ve cezanın kesilmesi için geçmesi gereken vergi mahke¬melerinde dava açma süresi; mükellefin bilinen adresinde tebligat yapıldığı hallerde tebliğ tarihinden, aksi halde tutanakla tespit olu¬nan ilan tarihinden başlar.” hükmünü getirmiştir. Anılan Kanunun 18’inci maddesinin 1’inci bendinde, sürenin gün olarak belli edilmesi halinde, başladığı günün hesaba katılmayacağı söylendiğinden; idari dava açma süresi, tebliğ veya ilan tarihini izleyen günden hesaplan¬maktadır.

B – SÜRENİN GÜN OLARAK HESAPLANMASI:
Gerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda, ge¬rekse diğer kanunlarda, İdari Yargı’yı ilgilendiren süreler, kimi istis¬nalar dışında , gün olarak belli edilmiştir. Bu nedenle; süre hesabı, gün olarak yapılmaktadır. Gün olarak belli edilen sürenin, ay ya da hafta olarak hesabı, hak kaybına neden olabilir. Örneğin, 16 Ekim 20.. tarihinde tebliğ edilen tarh işlemine karşı vergi mahkemesinde dava açma süresi olan otuz günlük sürenin sonu, Ekim ayının otuz-bir gün olması sebebiyle 15 Kasım 20.. Çarşamba gününün mesai saati bitimidir. Eğer; süre hesabı ay olarak yapılırsa, son gün, 16 Kasım Perşembe günü olacağından; bu tarihte açılacak dava, vergi mahke¬mesince, işin esasına girilmeden, süreaşımı sebebiyle reddedilecektir. Böyle bir sonuçla karşılaşılmaması için, gün olarak belli edilen süre¬nin hesabında, bu esasa uyulması önemlidir. Kanunlarda, örneğin, 7, 15, 30, 60 gün olarak gösterilen süreler, gün olarak belli edilen süre¬lerdir.

C – TATİL GÜNÜNÜN SÜREYE ETKİSİ:

1 – SÜRENİN BAŞLANGICINA RASTLAYAN VEYA SÜRE DEVAM EDERKEN BAŞLAYIP BİTEN TATİL GÜNÜNÜN SÜREYE ETKİSİ:
İdari Yargılama Usulü Kanununun 8’inci maddesinin 2’nci fıkrasında, tatil günlerinin süreye dahil olduğu belirtilmiştir. Buna göre; sürenin işlemeye başladığı tarih ile sona erdiği tarih (bu tarih hariç) arasına rastlayan hafta tatili, dini ve milli bayram tatili ve resmi tatil günleri ile çalışmaya ara verme zamanı, süreye katılır; sürenin bu tatil ya da çalışmaya ara verme zamanı kadar uzaması söz konusu de¬ğildir. Aynı şekilde; sürenin ilk gününün tatile rastlamasının da, sü¬reyi uzatıcı etkisi yoktur. Örneğin; 15 Ocak 20.. Cuma günü mu¬hatabına tebliğ olunan idari işleme karşı idare mahkemesinde dava açma süresi olan altmış gün, anılan tarihi izleyen 16 Ocak 20.. Cumartesi gününden başlayarak hesaplanır. Cumartesi ve ondan son¬raki pazar günü hafta tatili olmasına karşın hem sürenin başlangıcına rastlayan bu iki gün, hem de dava açma süresi devam ederken baş¬layıp biten diğer hafta tatilleri, altmış günlük dava açma süresinin he¬sabına dahil edilir. Bir başka örnek için, idari işlemin muhatabına teb¬liğ günü olarak 19 Temmuz 20.. Pazartesi gününü alalım. İdare mahkemesinde dava açma süresi olan altmış günlük süre, bu tarihi iz¬leyen 20 Temmuz 20.. Salı günü başlar. Bu gün, çalışmaya ara verme zamanının ilk gü¬nüdür. Bu tatil gününe karşın dava açma süresi, aynı gün işlemeye başlar ve bütün çalışmaya ara verme zamanı boyunca devam ederek, bu zamanın bittiği 1 Eylül 20.. gününden sonra 18 Eylül 20..Pazar günü sona erer. Ancak, bu gün hafta tatiline rastladığından; süre, hafta tatilini izleyen 19 Eylül 20.. Pazartesi günü mesai saati bitiminde sona erer. Bu tarihte sona eren dava süre¬si, ne çalışmaya ara verme zamanı, ne de içeri¬sine rastlayan hafta tatili günleri ve Zafer Bayramı dolayısıyla uzar.

2 – SÜRENİN SON GÜNÜNÜN TATİL GÜNÜNE RASTLAMASI:
8’inci maddenin tatil günlerinin süreye dahil olduğunu söyleyen 2’nci fıkrasının son cümlesinde; sürenin son gününün tatil gününe rastlaması halinde, sürenin, tatil gününü izleyen çalışma gü¬nün bitimine kadar uzayacağı öngörülmüştür.
Fıkra hükmünde sözü edilen tatil günü, 19/03/1981 gün ve 17284 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2429 sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakkında Kanuna göre, hafta tatili, ulusal ve dini bayram günleri ile yılbaşı tatili gibi resmi tatil günleridir. Devlet memurlarının bayramlardan önceki ve sonraki birkaç günde Bakanlar Kurulu Kararıyla izinli sayılmaları, son zamanlarda, sıkça yapılan bir uygulamadır. Bakanlar Kurulu Kararıyla memurlara izin verilmesi, bu günlerin resmi tatil günü sayılmalarını gerektirmeme¬ktedir. “İdari izin günü” olarak adlandırılan bu günlerde, mahkeme¬lerde evrak kabulüne yetkili nöbetçi memur bırakılmakta; hatta, ev¬velce gündeme konulan duruşmalar yapılarak sonuçlandırılmaktadır. Resmi tatil sayılmayan bu günlerde, idari dava açılması, savunma ve cevap dilekçelerinin havale ve kayıtlarının yapılması olanaklı bu¬lunduğundan; son günü bu idari izin günlerine rastlayan dava, savun¬ma ve cevap süreleri uzamaz . Bununla birlikte; uygulamada, aksi yolda verilen kararlara da rastlanmaktadır .
Sürenin son gününün tatil gününe rastlaması halinde uzamasını örnekle açıklayalım: İdari dava açma süresinin son günü¬nün 29 Eylül 20..tarihine rastladığını kabul edelim. Bu tarih, Cu-martesi gününe, dolayısıyla hafta tatiline tesadüf etmektedir. Bu du¬rumda; o tarihe kadar açılmayan davanın hafta tatilinin ikinci günü olan 30 Eylül 20.. Pazar gününü izleyen 1 Ekim 20.. Pazar¬tesi günü mesai saati bitimine kadar açılması mümkündür. Bu tarihte açılan dava, süresinde açılmış sayılır ve diğer usulü noksanlıklar mev¬cut değilse, tekemmül edip sırası geldiğinde, davanın esası incele¬nerek karara bağlanır.
Bazen, sürenin son gününün rastladığı tatil gününün de son günü bir başka tatil gününe rastlayabilir. Bu takdirde; süre ikinci tatil gününü izleyen çalışma gününün mesai saatinin bitimine kadar uzar. Örneğin; sürenin son gününün rastladığı hafta tatilinin son gü¬nünü izleyen gün Kurban Bayramının ilk günü ise; süre, Kurban Bayramının dördüncü gününü izleyen çalışma gününün mesai saati bitimine kadar uzar. Kurban Bayramının dördüncü gününün bir başka resmi tatil gününe rastlaması halinde de, uzama aynı şekilde devam eder.

3 – SÜRENİN SON GÜNÜNÜN ÇALIŞMAYA ARA VERME ZAMANINA RASTLAMASI:
a – Çalışmaya Ara Verme Zamanı:
İdare ve vergi mahkemelerinin çalışmaya ara verme zamanı, İdari Yargılama Usulü Kanununun 61’inci maddesinin 7.7.2013 gün ve 28700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 27.6.2013 gün ve 6494 sayılı Kanunun 18’inci maddesiyle değişik birinci fıkrasında düzenlen-miştir. Danıştay için ise, bu süre, Danıştay Kanununun, aynı Kanunun 17’nci maddesiyle değişik, 86’ncı madde¬sinde yer alan düzenleme ile öngörülmüştür.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 61’inci maddesi¬nin anılan 1’inci fıkrasında; bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinin, her yıl 1 Eylülde başlamak üzere 20 Temmuzdan otuz bir Ağustosa kadar çalışmaya ara verecekleri öngörülmüştür.
b – Sürenin Uzaması:
8’inci maddenin 3’üncü fıkrasında, bu Kanunda yazılı sürelerin bitmesinin çalışmaya ara verme zamanına rastlaması halin¬de, bu sürelerin ara vermenin sona erdiği günü izleyen tarihten itiba¬ren yedi gün uzamış sayılacağı öngörülmüştür. Bu düzenleme biçimi, iki hususu tartışmalı kılmaktadır. İlki, fıkrada sözü edilen sürelerin dava ve kanun yollarına başvuru süreleri dışında kalan süreleri de kapsayıp kapsamadığı; ikincisi ise, diğer kanunlarda öngörülen özel ve kısa sürelerinde bu fıkra uyarınca uzayıp uzayamayacağı ile ilgilidir.
Danıştay’ın uygulaması, her iki halde de, son günü çalışmaya ara verme zamanına rastlayan dava açma süresinin, fıkrada öngörüldüğü biçimde uzayacağı yolundadır . Bizce, bu kanunda yazılı sürelerden kasıt, isim ve miktar olarak 2577 sayılı Kanunda düzenlenen sürelerdir. Bu nedenle, adının yalnızca dava açma süresi olmasından hareketle, diğer kanunlarda öngörülen sürelerin son günlerinin çalışmaya ara verme zamanına rastlaması durumunda, uzayacağının kabulü olanaklı değildir. Bu yolda yapılacak uygulamanın, Kanun koyucu’nun özel kanunda özel süre belirlemesindeki amacına uygun düşmeyeceği görüşündeyiz.
c – Sürenin Son Gününün 1 – 7 Eylül Tarihleri Arasına Rastlaması:
8’inci maddenin 3’üncü fıkrasında öngörülen süre uzaması, sürenin son gününün 20 Temmuz – 1 Eylül (bu tarih hariç) tarihleri arasına rastlaması halinde söz konusudur. Son günü 1 7 Eylül tarihleri arasına; örneğin 5 Ey¬lül gününe rastlayan süre, uzamaz. Dava açma ve kanun yollarına başvurma hakkının, en geç sürenin sona er¬diği bu tarihe kadar kullanılması gerekir; aksi takdirde, kullanılamaz .

D – ÜST MAKAMA YAPILAN BAŞVURUNUN DAVA AÇMA SÜRESİNE ETKİSİ:
İdari Yargılama Usulü Kanununun 11’inci maddesinde; il¬gililerin, idari dava açmadan önce, idari işlemlerin kaldırılmasını, geri alınmasını, değiştirilmesini veya yeni bir işlem yapılmasını üst ma¬kamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde, isteyebilecekleri; bu amaçla yapılan başvurunun, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı; altmış gün içinde başvuruya cevap verilmediği takdirde isteğin reddedilmiş sayılacağı; isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması durumun¬da, dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvuru ta¬rihine kadar geçen sürenin de hesaba katılacağı açıklanmıştır. Buna göre; üst makama veya üst makamın bulunmaması halinde işlemi ya¬pılan makama maddede yazılı şekilde yapılan başvuru, işlemekte olan dava açma süresini durdurmaktadır. Bu maddenin verginin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle ilgili olarak uygulanıp uygulanamayacağı konusunda, Danıştay dava daireleri arasında görüş birliği yoktur. Egemen görüş, uygulanamayacağı yolundadır .

E- MÜCBİR SEBEBİN SÜREYE ETKİSİ:
Mücbir sebep, geniş anlamda, bir hakkın kullanılmasını, bir borcun ya da ödevin yerine getirilmesini engelleyen, önceden görül¬mesi ve önlenmesi imkansız olan her türlü olay; dar anlamda ise, ki¬şinin iradesi dışında oluşan, dış kaynaklı olaydır . Örneğin; hastalık, kaza ve doğal afetler, birer mücbir sebep oluştururlar. Kişilerin birbirleri ve idare ile olan ilişkilerinde etkili olan mücbir sebep, idari yargılama usulünde rol oynamaz. Daha somut olarak, bir idari usul kanunu olan Vergi Usul Kanununun 13 ve 15’inci maddelerinde yer alan düzen¬lemelere benzer bir düzenlemeye İdari Yargılama Usulü Kanununda yer verilmediğinden, bu Kanunda öngörülen süreler, mücbir sebebe rağmen işlemeye devam ederler. Danıştay içtihadına göre, dava açma hakkı bir vergi ödevi olmadığından, vergi ödevleri ile ilgili olan ve Vergi Usul Kanununda öngörülen süreler üzerinde etkisi bulunan mücbir sebebin, dava açma sürelerinin işleyişini durdurması söz konusu olamaz .
Bununla birlikte; Danıştay’ın kimi dava daireleri, son za¬manlarda vermiş oldukları kararlarında, mücbir sebebin varlığının iş¬lemekte olan idari dava süresini durduracağını kabul etmektedirler. İdari Yargılama Usulü Kanununda öngörülmemiş olunmasına karşın; söz konusu kararlarda, mücbir sebep hallerinde dava açma süresinin işlemeyeceğinin genel hukuk kuralı olduğu veya doğal afet gibi ki¬şilerin iradeleriyle değiştirilmesi ya da önlenmesi olanaksız durumlar¬da, mücbir sebep hali nazara alınmayarak, dava açma süresinin işle¬yeceğinin kabul edilmesinin haklı bir nedeni olamayacağı gerekçe¬lerine dayanılarak, bu sonuca varılmaktadır.

F – MALİ TATİLİN SÜREYE ETKİSİ:
28.3.2007 gün ve 26476 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 5604 sayılı Kanunla, vergi mükellef ve sorumlularının vergi kanunları karşısındaki kimi ödev ve sorumlulukları ile ilgili olarak, “Mali Tatil” müessesesi getirilerek; “Çalışmaya Ara Verme Zamanı” ve “Adli Tatil” için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ile Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununda yer alan düzenlemelerin bir benzeri, bu tatil için de yapılmıştır.
Kanunun 1’inci maddesinin (1)inci fıkrasına göre, her yılın Temmuz ayının birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) olan süre, mali tatil olarak kabul edilmiştir. Maddenin, 6661 sayılı Kanunla değişik, (7) nci fıkrasındaki düzenlemeye göre; bu tatilin, yalnızca Genel Bütçeye giren vergi, resim ve harçlardan, özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi ve şans oyunları vergisi dışında kalanlar ile bunların cezaları ve gecikme faizleri ile ilgili olarak uygulanması olanaklı bulunmaktadır. Özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi ve şans oyunları vergisi ile gümrük idareleri, il özel idareleri ile belediyelerce tarh ve tahsil edilen vergi, resim ve harçlarla ilgili olarak, bu tatil uygulanmamaktadır. Buna göre; mali tatilin uygulama alanı, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına bağlı birimlerce tarh ve tahsil edilen ve özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi ve şans oyunları vergisi dışında kalan vergi, resim, harç, vergi cezası ve gecikme faizleri ile sınırlıdır.
Dahası, mali tatilin, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda öngörülen idari dava açma sürelerine ve vergi ile ilgili olmayan işlemlere ilişkin dava açma sürelerine de etkisi yoktur. Mali tatile karşın, anılan Kanunda öngörülen idari dava açma süreleri işlemeye devam ederler.
Maddenin (2) numaralı fıkrasında yazılı sürelerin son gününün mali tatile rastlaması durumunda; bu süreler, mali tatilin son gününü (yirmi temmuz gününü) izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılır. Bu fıkrada sayılan süreler arasında, idari dava açma süreleri yoktur. Bununla birlikte; uygulamada, kimi kararlarda, dava açma sürelerinin bu fıkra hükmü uygulanarak hesaplandığı görülmektedir .
Dava açma süreleriyle ilgili hüküm, maddenin (3) üncü fıkrasında düzenlenmiştir. Bu fıkraya göre ise; vergiyle ilgili işlemlere ilişkin dava açma süreleri, mali tatil süresince işlemez. Bu fıkranın uygulanmasında, bir önceki fıkranın düzenlemesinden farklı olarak, dava açma süresinin durabilmesi için, son gününün mali tatile rastlamış olması şart değildir. Mali tatilin ilk gününden önce işlemeye başlayan dava açma süresi, tatilin ilk gününde kaçıncı günde ise, o günde kalır ve işlemez. İşlemesi duran dava açma süresi, mali tatilin bitiminden (yirmibir Temmuz’dan) itibaren kaldığı yerden işlemeye başlayarak sona erinceye kadar devam eder .
Bunu bir örnekle açıklayalım: Vergi tarhiyatına ait ihbarnamenin 5 Haziran günü muhatabına tebliğ olunduğunu var sayalım. Bu takdirde, 6 Haziran gününden itibaren işlemeye başlayan idari dava açma süresi, 1 Temmuz gününe gelindiğinde, 26’ncı gününde kalır ve işlemez. Bu şekilde duran dava açma süresi, 21 Temmuz gününden itibaren kaldığı yerden, yani 26’ncı gününden itibaren işlemeye başlar ve kalan beş günlük sürenin nihayetinde (25 Temmuz gününün akşamında) sona ermekle birlikte, bu tarih çalışmaya ara verme zamanına rastladığından, bu zamanın sona erdiği tarihten itibaren yedi gün uzar ve 7 Eylül günü sona erer.
Maddenin (5) inci fıkrasının ikinci cümlesine göre de; tebligat işlemlerinin mali tatil süresi içerisinde gerçekleştirilmesi halinde, süre; yani idari dava açma süreleri ile kanuni ve idari süreler, mali tatilin son gününden itibaren işlemeye başlar. Bu cümleyi, vergi ve ceza ihbarnamelerinin 1-20 Temmuz tarihleri arasında tebliğ olunması halinde, vergi mahkemesinde dava açma süresi olan otuz günlük sürenin ilk gününün 21 Temmuz olacağı şeklinde anlamak gerekir. Bu takdirde ise, idari dava açma süresi, son günü çalışmaya ara verme zamanına rastlayacağından, bu zamanın sona erdiği tarihten itibaren yedi gün uzar; yani 7 Eylül günü sona erer.
Maddenin ilk fıkrasının ikinci cümlesinde, Haziran ayının son gününün tatil gününe (örneğin, hafta tatiline ya da dini bayram gününe) rastlaması halinde, mali tatilin, Temmuz ayının ilk iş gününü izleyen günde başlaması kabul edilmiştir. Bu düzenlemenin amacı, Haziran ayının son gününe kadar yerine getirilmesi gereken vergi ile ilgili ödev ve mükellefiyetlerin, bu ayın son gününün tatil olması sebebiyle uzayarak mali tatile rastlamasına ve böylece yeniden uzamasına engel olmaktır. Bu nedenle, böyle bir durumda, mali tatilin Temmuz ayının ilk iş gününü izleyen günden başlaması öngörülmüştür. Örneğin, 30 Haziran gününün Cumartesi gününe rastladığını kabul edelim. Bu takdirde, Temmuz ayının ilk iş günü, 2 Temmuz Pazartesi günü olacağından, mali tatil, sonraki gün olan 3 Temmuz Salı günü başlar. Mali tatilin başlangıcının bu şekilde belirlenmesinin bitimine etkisi yoktur .
(3) üncü fıkra, mali tatilden etkilenecek süreyi “dava açma süresi” olarak belirlemiştir. Kanun yollarına (temyiz, itiraz, kararın düzeltilmesi ve yargılamanın yenilenmesi) sürelerinin de, bu tatilden etkileneceği hakkında düzenlemede bir açıklık yoktur. Salt, Yargılama Hukuku tanımlarından hareket edilecek olursa, bu sürelerin mali tatilden etkilenmeyecekleri söylenebilir . Zira, Yargılama Hukukunda dava, ilk derece yargı yerindeki yargılama aşamasına verilen addır. Kanun yolları bu tanım içerisinde kabul edilmez. Ama, Kanun koyucu’nun amacından hareket edilecek olunursa, bu sürelerin de mali tatil süresince işlemeyecekleri kabul edilebilir. Nitekim, uygulamada, bu son durumun kabul edildiği de görülmektedir .
Maddenin son fıkrasında, mali tatil uygulaması nedeniyle süre verilecek iş ve işlemlerin kapsamı ile mali tatil uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetki, kamu düzeniyle ilgili olan ve ancak yasayla düzenlenmesi olanaklı bulunan idari davalarla ilgili usul ve esasları kapsamaz.
G – KAMU DENETÇİSİNE BAŞVURUNUN SÜREYE ETKİSİ:
Anayasanın 74’üncü maddesine, 12 Eylül 2010 günlü Referandumla kabul edilen 17.5.2010 gün ve 5982 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle, eklenen üçüncü fıkra ile, herkesin bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahip olması kabul edildi. Aynı madde ile eklenen son üç fıkra ile de, kamu denetçiliği kurumu hakkında düzenlemeler getirildi.
Bu anayasal değişikliğe koşut olarak hazırlanıp, 14.6.2012 gününde kabul edilen 6328 sayılı Kamu Denetçiği Kurumu Kanunu, 29 Haziran 2012 gün ve 28338 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, 17’nci maddesi hariç, aynı gün yürürlüğe girdi. Başvuru usulüne düzenleyen 17’nci maddesinin yürürlük tarihi ise, yayım tarihinden dokuz ay sonra; yani, 29 Mart 2013 günüdür. Kanunun geçici 1’inci maddesinin (5) numaralı fıkrasına göre de, Kanunun hükümleri, mahalli idarelerin eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışları hakkında, bütün hükümlerin yürürlüğe girdiği tarihten; yani, 29 Mart 2013 gününden bir yıl sonra uygulanmaya başlayacaktır..
Kamu Denetçiliği Kurumunun kuruluş, görev ve çalışma usulleriyle ilgi ilkelerle Başdenetçi ve kamu denetçilerinin niteliklerine, seçilme usullerine ve diğer personelin atanma ve özlük haklarına ilişkin düzenlemeler getiren kanunun, 29 Mart 2013 gününde yürürlüğe giren 17’nci maddesinin (8) numaralı fıkrasına göre, idari dava açma süresi içerisinde kamu denetçisine yapılan başvuru, işlemekte olan dava açma süresini durdurmaktadır. Duran dava açma süresi, Kanunun 21’inci maddesinde yazılı hallerde yeniden ve kaldığı yerden işlemeye başlamaktadır.
Kendisine yapılan başvurular üzerine almış olduğu kararları icrai etkiye sahip bulunmayan, öneri niteliğinde olan kamu denetçisine yapılan başvuruya işlemekte olan idari dava açma süresini durdurucu etki tanınması, gerçekte, idari yargılama usulünün kendisine özgü kurulları ile pek açıklanabilir nitelikte değilse de, kanunun bu hükmü karşısında, kamu denetçisine yapılan başvurunun idari dava açma süresine etkisinin bilinmesine de gerek vardır.
1 – Başvurunun Konusu:
Kanunun 5’inci maddesinde, Kamu Denetçiliği Kurumunun, idarenin işleyişi ile ilgili şikayet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını, insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevli olduğu belirtilmiştir. O halde; kamu denetçisine yapılacak şikayetin konusu da, bu görevlerle ilgili olmak zorundadır. Başka anlatımla; yapılacak şikayet, idarenin her türlü işlem ve eylemleri ile tutum ve davranışlarıyla ilgili olmalı ve bu eylem, işlem (vergi idaresinin vergilendirme işlemleri ile alacaklı kamu idarelerinini tahsilat işlemleri dahil), tutum ve davranışların hukuka ve hakkaniyete uygunluğunun incelenmesi, araştırılması ve idareye önerilerde bulunulması için yapılmalıdır.
Bununla birlikte; maddenin (2) numaralı fıkrasında yazılı işlem, karar ve faaliyetler, kamu denetçisinin görev alanı dışındadır. Bunlar hakkında, kamu denetçisine şikayette bulunulamaz; bulunulduğu takdirde, işlemekte olan idari dava açma süresinin durması söz konusu olmaz. Bu işlem, karar ve faaliyetler şunlardır:
a) Cumhurbaşkanının tek başına yaptığı işlemler ile re’sen imzaladığı kararlar ve emirler.
b) Yasama yetkisinin kullanılmasına ilişkin işlemler.
c) Yargı yetkisinin kullanılmasına ilişkin kararlar.
ç) Türk Silahlı Kuvvetlerinin sırf askerî nitelikteki faaliyetleri.
Ayrıca; Kanunun 17’nci maddesinin (3) numaralı fıkrasına göre. Başvuru;
a -Mutlaka belli bir konuyu içermelidir.
b – Yargı organlarında görülmekte olan veya yargı organlarınca karara bağlanmış uyuşmazlıklara ilişkin olmamalıdır. Buna göre, idari dava açıldıktan sonra, kamu denetçisine şikayet olanaklı değildir.
c – Maddede yazılı şekle uygun olarak yapılmalıdır.
d – Sebepleri, konusu ve tarafları aynı olanlar ile daha önce sonuçlandırılan konulara ilişkin olmamalıdır.
Bu şartları taşımayan başvurular incelenmez.
2 – Başvuru Usulü, Şekli, Süresi Ve Sonuçlandırılması:
Gerçek ve tüzel kişi herkes, kamu denetçisine şikayet başvurusunda bulunabilir. Başvuru sahibi isterse, başvurusu gizli tutulur.
Başvuru, başvuru sahibinin adı ve soyadı, imzası, yerleşim yeri veya iş adresini ve Türkiye Cumhuriyeti vatandaşları için vatandaşlık kimlik numarasını, yabancılar için pasaport numarasını, başvuru sahibi tüzel kişi ise tüzel kişinin unvanı ve yerleşim yeri ile yetkili kişinin imzasını, varsa, merkezi tüzel kişilik numarasını ve yetki belgesini içeren Türkçe dilekçe ile yapılmalıdır. Kanuna göre çıkarılacak yönetmelikte belirlenen şartlara uyulmak kaydıyla elektronik ortamda veya diğer iletişim araçlarıyla da başvuruda bulunma olanağı vardır.
Başvuruda bulunmadan önce, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda öngörülen idari başvuru yolları ile özel kanunlarda yer alan zorunlu idari başvuru yollarının tüketilmesi gereklidir. İdari başvuru yolları tüketilmeden yapılan başvurular ilgili kuruma gönderilir. Ancak Kurum, telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ihtimali bulunan hâllerde, idari başvuru yolları tüketilmese dahi başvuruları kabul edebilir. İdari Yargılama Usulü Kanununda öngörülen idari başvuru yolları; anılan Kanunun 10, 11 ve 13’üncü maddelerinde yazılı olan idari başvurulardır. Özel kanunlarda öngörülen idari başvuru yollarına örnek olarak da, 359 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 12’nci maddesinde öngörülen, idarenin işlem ve eylemlerinden kaynaklanan zararların sulh yoluyla giderilmesi için yapılan başvuru gösterilebilir. Ayrıca; bu haller dışında, başvuru konusu, eylem, işlem, karar veya faaliyetin tabi olduğu idari usul yasasında, idari dava açmadan önce gidilmesi zorunlu bir idari başvuru öngörülmüşse, o yolun tüketilmiş olması da, kamu denetçisine başvuru için şarttır
Telafisi güç veya imkansız zarar doğma olasılığı dışında, bu yollar tüketilmeden, kamu denetçisine şikayet başvurusunda bulunulamaz.
Bu idari başvuru yollarının kullanılması durumunda; bu başvuruya idarece verilecek cevabın tebliği tarihinden; altmış gün içerisinde başvuruya idarece bir cevap verilmemesi halinde de, bu sürenin bitmesinden itibaren, altı ay içinde, Kamu Denetçiliği Kurumuna başvurunun yapılmış olması gereklidir. Aksi takdirde; yapılan başvuru, Kurumca, dikkate alınmaz.
Başvuru, Kamu Denetçiliği Kurumuna doğrudan yapılabileceği gibi; illerde, valilikler, ilçelerde de kaymakamlıklar aracılığıyla da yapılabilir. Dilekçenin, kuruma, valiliğe veya kaymakamlığa verildiği tarih, başvuru tarihidir. Bunun dışındaki hallerde; örneğin, dilekçenin posta ile gönderilmesi halinde, Kuruma ulaştığı tarih, başvuru tarihi kabul edilir.
Başvuru, herhangi bir ücrete tabi değildir.
Kanunun 20’nci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre, süresinde ve usulüne uygun olarak yapılan başvurunun, yapıldığı tarihten itibaren altı ay içinde, Kurum tarafından sonuçlandırılması gerekir.
Usulüne göre ve süresinde yapılan söz konusu başvuru, Kanunun 17’nci maddesinin (8) numaralı fıkrasına göre, işlemekte olan idari dava açma süresini durdurur.
B – DAVA AÇMA SÜRESİNİN YENİDEN İŞLEMEYE BAŞLAMASI:
Kanunun 21’inci maddesinde, Kamu Denetçiliği Kurumuna yapılan başvuru ile duran idari başvuru süresinin yeniden işlemeye başlayacağı üç hal sayılmıştır.
Buna göre; Kuruma yapılan başvuru ile duran idari dava açma süresi;
a) Kurum tarafından başvurunun reddedilmesi halinde, buna dair gerekçeli kararın ilgiliye tebliği tarihinden,
b) Başvurunun Kurum tarafından kabul edilmesi halinde ise; ilgili merciin Kurumun önerisi üzerine otuz gün içinde herhangi bir işlem tesis etmez veya eylemde bulunmaz ise, bu sürenin bitim tarihinden,
c) Kurumun, inceleme ve araştırmasını başvuru tarihinden itibaren altı ay içerisinde sonuçlandıramaması halinde ise, altı ayın bitim tarihinden,
itibaren, kaldığı yerden işlemeye başlar. İdari davanın kalan bu süre içerisinde açılmış olması gereklidir.
H – İDARİ İŞLEMİN İKİNCİ KEZ TEBLİĞİ:
İdari işlemin tebliğini izleyen günden itibaren işlemeye başlayan idari dava açma süresi geçirildikten sonra, aynı işlemin ikin¬ci kez tebliği üzerine, yeni bir idari dava açma süresinin işlemeye baş¬ladığı sanısı ile dava açma yoluna gidilmesi, uygulamada, sıkça rastla¬nan bir durumdur. 7’nci madde ile ilgili olarak açıklandığı üzere, ida¬ri davaların süreye bağlanmalarının nedeni, idarenin sonsuza dek yar¬gı denetimi tehdidi altında kalmasına engel olmak ve böylece idarede istikrarı sağlamaktır. Yine, aynı bölümde açıklandığı üzere, idari da-va açma süresi geçtikten sonra, idari işlemler, yargı kararınınkine benzer bir çeşit dokunulmazlık kazanırlar. Diğer bir anlatımla; huku¬ka uygunluk karinesinden yararlanarak, idare tarafından usulüne ve koşullarına uygun olarak geri alınmadıkça, kaldırılmadıkça veya de¬ğiştirilmedikçe sonsuza dek varlıklarını sürdürürler. Bu nedenle, aynı işlemin ilgilisine daha sonraki bir tarihte yeniden tebliğ olunmasının, idari dava açma süresi üzerinde etkisi yoktur. Bu son tebliğ dolayısıy¬la yeni bir dava açma hakkı doğmaz. Açılan dava, yargı yerince, sü-reaşımı sebebiyle incelenmeksizin reddedilir

SONUÇ: Vergi uyuşmazlıkları, gerçekte birer idari uyuşmazlıktır. Kendisine özgü kimi idari çözüm yollarının ve dava açma süreleri ve dava açma yetkisi bakımlarından ayrık hükümlerinin bulunması dışında, diğer idari uyuşmazlıklardan, gerek nitelik, gerekse yargılama usulü bakımından farkı yoktur.
Öte yandan; idari dava açma süresinin belirlenmesi ve hesabı, İdari Yargı’nın en çok rastlanan sorunsallarından biridir. Yazımızda, bu konuya, ağırlıklı olarak, vergi uyuşmazlıklarının yargısal çözüm yolları bağlamında açıklık getirmeye çalıştık. Saygılarımla.

Turgut CANDAN