I – G İ R İ Ş :
Resmi Gazete’nin 9 Ağustos 2016 gün ve 29796 sayısında yayımlanan, 15.7.2016 gün ve 6728 sayılı “YATIRIM ORTAMININ İYİLEŞTİRİLMESİ AMACIYLA BAZI KANUNLARDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN”, çoğunluğu 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (A) fıkrası anlamında vergi kanunu olan, toplam onsekiz kanunda değişiklikler ve yeni düzenlemeler öngörmektedir. Kanunun, yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren, 22’nci maddesiyle Vergi Usul Kanununun, 2365 sayılı Kanunun 89’uncu maddesiyle yürürlükten kaldırılmış bulunması sebebiyle metin bölümü boş bulunan, 370’inci maddesinde yapılan düzenleme bunlardan biridir.
Başlığı, “İzaha davet” olan düzenleme, vergisini ziyaa (kayba) uğrattığı konusunda emareler bulunduğu ön tespitle saptanan mükelleflerin, kimi koşullarla, tespit edilen hususlar hakkında izahta bulunmaya davet edilmesini ve, böylece, izah edilebilir durumlarda, vergi idaresinin vergi incelemesinde bulunmak gibi gereksiz emek sarfının önlenmesini; izahı mümkün olmayan durumlarda ise, mükellefin daha az cezaya muhatap kılınması karşılığında vergisinin ziyaa uğratılan kısmının en az emek ve maliyetle tahsilinin sağlanmasını amaçlamaktadır.
Müessesenin düzenlendiği 370’inci madde, Vergi Usul Kanununun “CEZA HÜKÜMLERİ” başlıklı Dördüncü Kitabının, “CEZALARIN ÖDENMESİ VE KALKMASI” başlıklı İkinci Bölümünde yer almaktadır. Maddenin yer aldığı kitap ve bölüme bakıldığında, düzenlemenin, vergisel kabahatlere ilişkin idari para cezalarının ödenmesi ve kalkması ile ilgili olduğu izlenimi edinilmektedir. Oysa; düzenlemenin vergi cezalarıyla ilgisi, yalnızca, maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, verilmeyen beyannamenin verilmesi, eksik ya da hatalı verilenin ise, tamamlanması veya düzeltilmesi hallerinde kesilecek vergi ziyaı cezasının oranına ilişkindir. Düzenlemeye, salt, bu açıdan bakılırsa; yerinin, bu ikinci bölüm değil, kitabın birinci bölümünün 344’üncü maddesi olduğu söylenebilir. Ancak; maddenin gerçek amacı, vergi ziyaı cezasının özel bir halinin düzenlenmesi değil; ziyaa uğratıldığı konusunda emareler bulunan verginin Vergi Usul Kanununda vergi idaresine benzer durumlarda kullanılmak üzere tanınan yetkilerin kullanılmasına gerek kalmaksızın tahsilinin sağlanmasıdır. Bunu da, düzenleme, mükellefi izaha davet ederek, verilmeyen beyannamenin verilmesini, eksik ya da yanlış verilenin de, duruma göre, tamamlanmasını veya yanlışlığın giderilmesini teminle gerçekleştirmektedir. Bu yönü ön plana çıkarıldığında (ki öyle olması gerekir), ben, müessesenin, daha çok, tarh yöntemleriyle ilgili olduğunu; dolayısıyla, yerinin 370’inci madde değil, Vergi Usul Kanununun Birinci Kitabının “TARH VE TAHAKKUK USULÜ” başlıklı İkinci Kısmı olması gerektiğini düşünüyorum.
II – İZAHA DAVET KOŞULLARI :
Müessese, vergi idaresinin her durumda kullanabileceği yetkiler öngörmüş değildir. Mükelleflerin izaha davet edilebilmeleri için, kimi koşullar öngörülmüştür. Ancak; bu koşulların birlikte var olması durumunda, ilgili mükellefin izahta bulunmaya davet edilmesi mümkün bulunmaktadır.
A) Verginin Ziyaa Uğratıldığına Delalet Eden Emareler Bulunmalıdır:
Düzenleme, vergi mükellefinin izaha davet edilebilmesi için, vergiyi ziyaa uğrattığı konusunda kesinlik olmasını aramamaktadır. Bu konuda, emarelerin olmasını yeterli görmektedir. “Emare” sözcüğü, Türk Dil Kurumunun Büyük Türkçe Sözlüğünde, belirti, iz, ipucu olarak tanımlanmıştır. Aynı sözlükte, “belirti”, bir olayın veya durumun anlaşılmasına yardım eden şey, alamet, nişan, nişane; suçun sanıkça işlendiği kanısını uyandıracak nitelikte olmakla birlikte, bağımsız biçimde ve kesin kanıt gücü olmayan ipucu; “iz”, bir şeyin geçtiği veya önce bulunduğu yerde bıraktığı belirti, nişan, alamet, emare; “ipucu” da, insanı aradığı gerçeğe ulaştıracak iz, emare olarak tanımlanmıştır. Bu tanımların açıkça gösterdiği üzere; mükellefin vergisini ziyaa uğrattığı konusunda, bir belirtinin, iz ya da ipucunun olması, izaha davet edilebilmesi için yeterli olmaktadır. Örneğin; mükellefin beyannamesinin süresi geçtiği halde vermemiş olması, böyle bir emaredir. Zira; beyannamenin verilmemiş olması, kesin kes verginin ziyaa uğratıldığını göstermez. Mükellef, zarar etmiş veya o dönemde gelir getirici faaliyette bulunmamış olabilir. Böyle durumlarda, doğan bir vergi olmayacağından, beyannamenin verilmemiş olması sebebiyle oluşacak bir vergi ziyaı da yok demektir. Ancak; beyannamenin verilmemiş olması, verginin ziyaa uğratıldığı konusunda, vergi incelemesi yapılmasını gerektiren, bir emaredir. Süresinde verilen beyannamede verginin matrahıyla ilgili bilgilerin olmaması, mükellefin defter ve kayıtların usulsüz ve karışık olması hallerinde de aynı şeyi söyleyebiliriz. Bu durumların her biri, verginin ziyaa uğratılmış olabileceğini gösteren birer emare olmakla birlikte, verginin ziyaa uğratıldığına dair kesin kanıtlar değildir.
B) Emareler, Yetkili Mercilerce Yapılan Bir Ön Tespitle Saptanmış Olmalıdır:
Düzenleme, mükellefin izaha davet edilebilmesi için, vergiyi ziyaa uğrattığına dair emarenin yetkili merciler tarafından yapılacak bir ön tespitle ortaya konulmuş olmasını aramaktadır. Madde, son fıkrasında, Maliye Bakanlığına, ön tespitin niteliğini, izaha davetin şeklini ve kapsamını, daveti yapacak veya yapılan izahı değerlendirecek mercii, davet yapılacakları, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi vermiştir.
Maliye Bakanlığına verilen bu yetki içerisinde, mükellefi izaha davet edecek olan ve izahı değerlendirecek mercii belirleme yetkisi yer almakla birlikte; ön tespiti yapacak yetkili mercii belirleme yetkisi bulunmamaktadır. Bu merciin hangisi olduğu konusunda maddede de bir açıklama mevcut değildir. İzaha davete ve yapılan daveti değerlendirmeye yetkili mercileri belirleme konusunda Bakanlığa yetki vermeye gerek duyan düzenlemenin, ön tespiti yapacak yetkili mercii belirlememesi veya belirlenmesi konusunda Bakanlığa yetki vermemesi, farklı yorumlara açık bir düzenlemedir. Şöyle düşünülebilir: Mademki, kanun, müessesenin işleyişi bakımından, izaha davete ve yapılan izahatı değerlendirmeye yetkili merciin, Bakanlığın genel idari şemasından ayrı olarak, belirlenmesine gerek duymaktadır; o halde, aynı gereklilik, müessesenin işletilmesini sağlayacak ön tespiti yapmaya yetkili merci içinde söz konusudur denilebilir. Ya da, böyle bir düzenlemeye gerek olmadığı; zira, Vergi Usul Kanununda ve Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanunda verginin tarh ve tahakkukuna yetkili kılınan merciler tarafından söz konusu davet ve değerlendirmenin yapılmasının mümkün bulunduğu; düzenlemenin, gereksiz bir düzenleme olduğu söylenebilir. Bu son söyleme itibar edilmesi durumunda, ön tespiti yapmaya yetkili merciin, Vergi Usul Kanununda yoklama ve vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar olması doğaldır. Bana göre de; ön tespiti yapmaya yetkili merciden kastın, Vergi Usul Kanununda vergiyle ilgili maddi olayları, kayıtları ve konuları araştırmaya, incelemeye ve tespite yetkili olan görevliler; yani, yoklama memurları ile vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar olması gerekir.
Son fıkra, Maliye Bakanlığına verilen anılan yetkiler arasında, ön tespitin niteliğinin belirlenmesinden de söz etmektedir. Tespitin niteliğinden neyin kastedildiği de, yoruma muhtaçtır. Kastedilen, tespitin hukuksal olarak nasıl bir işlem olduğu ya da hukuksal sonuçları mıdır? Yoksa, şekli ve yöntemi midir? Ben, Maliye Bakanlığına bu konuda verilen yetkinin ön tespitin yöntemi ve şekliyle ilgili olduğunu; ön tespitin maddede yazılı hukuksal etki ve sonucundan daha öteye geçemeyeceğini düşünüyorum.
C) Ön Tespit, Vergi İncelemesine Başlanılmadan Veya Takdir Komisyonuna Sevk Edilmeden Önce Yapılmış Olmalıdır:
Kanun, mükellefin izaha davet edilebilmesi için, vergisini ziyaa uğrattığına delalet eden emarelerle ilgili ön tespitin, mükellef hakkında vergi incelemesine başlanılmasından veya mükellefin ilgili vergilendirme dönemine ait matrahının takdiri için dosyasının takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce yapılmış olması koşulunu aramaktadır. Bu tür koşullar, Vergi Usul Kanununun başka düzenlemelerinde de vardır. Örneğin; anılan Kanunun 30’uncu maddesinin üçüncü fıkrasında; 344’üncü maddesinin son fıkrasında ve 371’inci maddesinde, ilgili düzenlemelerde gösterilen avantajlı durumlardan mükellefin yararlanabilmesi, yapması gerekenin vergi incelemesine başlanılmadan veya dosyasının takdir komisyonuna sevkinden önce yapılması koşullarına bağlanmıştır. Bundan amaç, yalnızca emaresi bulunan vergisel olayın gerçekliği konusunda mükellefin samimi ikrarının sağlanması ve, böylece, vergi ziyaının varlığı, herhangi bir inceleme ve araştırmaya gerek kalmaksızın, kanıta bağlanıp, vergilendirmenin yapılabilmesidir. Bu bakımdan; anılan maddelerde vergi mükellefine tanınan avantajların, vergi idaresinin zaman, emek ve maliyet gerektiren inceleme ve araştırmalarla ortaya çıkarabileceği bir gerçekliğe, bunlara gerek kalmaksızın ulaşmasının bir karşılığı olduğunu söyleyebiliriz.
Dolayısıyla; mükellefin ziyaa uğratıldığı konusunda emareler bulunan vergisiyle ilgili olarak, ön tespit tarihinden önce, vergi incelenmesine başlanılmışsa veya dosyası matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmişse, mükellef izaha davet edilemez.
D) Ön Tespit Tarihinden Önce, Ziyaa Uğratıldığı Konusunda Emareler Bulunan Vergi İle İlgili Olarak Bir İhbarda Bulunulmamış Olmalıdır.
Düzenleme, izaha daveti, önceki koşullar gerçekleşmiş olsa dahi, tespit tarihinden önce, ziyaa uğratıldığı konusunda emareler bulunan vergi ile ilgili olarak bir ihbarın yapılmamış olması koşuluna bağlamaktadır. Tespit tarihinden önce, bu vergi ile ilgili olarak bir ihbar yapılmış ise; bu durum, mükellefin izaha davetine engel kabul edilmiştir. Oysa; ihbar, verginin ziyaa uğratıldığı yolunda kimi emareleri ortaya koyabilir. Ayrıca; mükellefin izaha davet edilebilmesi için, pişmanlık müessesesiyle ilgili olduğu üzere, kendiliğinden bir davranışta bulunması da gerekmemektedir. Bu bakımdan; ihbarın mükellefin izaha davet edilmesine engel kabul edilmesinin nedeni anlaşılabilir değildir.
Düzenleme, Vergi Usulü Kanununun “Pişmanlık ve ıslah” başlıklı 371’inci maddesinden farklı olarak, ihbarın yapılmış olabileceği yeri veya yerleri göstermemiştir. Örneğin; Çalışma Bakanlığına ya da Cumhuriyet Savcılığına yapılan bir ihbarın, maddenin aradığı anlamda ihbar olup olamayacağı hakkında maddeye bakarak kesin bir sonuca varma olanağı bulunmamaktadır. 371’inci madde, bu konuyu “resmi bir makama” demek suretiyle açıklığa kavuşturmuş bulunmaktadır. Maddede, 371’inci maddeden farklı olarak ihbarın şekli hakkında da bir açıklık yoktur. Örneğin; sözlü ihbarı yeterli saymak mümkün olabilir mi? Yoksa, mutlaka yazılı olması mı gerekli? Bu belirsizlikleri açıklığa kavuşturacak düzenleme yapma konusunda Maliye Bakanlığına verilmiş bir yetki de mevcut değildir. Verilmiş olsaydı da, bu ne derece hukuka uygun olurdu, ayrı mesele.
Ben, Vergi Usul Kanunun 371’inci maddesinde ihbarın şekli ve yapıldığı takdirde sonuç doğuracağı yerler konusunda açık düzenleme yapılmış olunmasından hareketle; 370’inci maddede sözü edilen ihbarın hukuki sonuç doğurabilmesi için bu ihbarı değerlendirerek vergiyi tarh ve tahakkuk ettirecek idareye; yani, vergi idaresine yapılmış olması gerektiğini düşünüyorum. Dolayısıyla; başka idarelere yapılan ihbarın, mükellefin izaha davet edilmesine engel olamayacağı görüşündeyim. İhbarın şekline gelince; bu, ihbarın yapıldığının ve yapılma tarihinin kanıtlanması bakımından önem kazanmaktadır. Bu bakımdan; ihbarın yazılı veya tutanağa geçirilmek ve ihbarcının imzası alınmak suretiyle sözlü olabileceğini düşünüyorum.
E) Ön Tespitler, Verginin Vergi Usul Kanununun 359’uncu Maddesinde Yer Alan Fiillerle Ziyaa Uğratılmış Olabileceğine İlişkin Olmamalıdır.
370’inci maddenin üçüncü fıkrası, ön tespitlerin, verginin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yazılı fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması halinde, mükellefin izaha davet edilemeyeceğini söylemektedir. Anılan madde, vergi suçlarından kaçakçılık suçu sayılacak eylemleri düzenlemektedir. Buna göre; eğer, mükellefin vergi ziyaına yol açmış olabileceği yolundaki emare, bunun kaçakçılık suçunun maddi unsurunu oluşturan eylemlerden kaynaklanmış olabileceğini de gösteriyorsa, mükellef, izaha davet edilemez. Vergi ziyaına neden olan eylemin 359’uncu maddede yazılı eylemlerden olmaması koşulu, tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma müesseselerinde de aranmaktadır. Bu da, Kanun koyucu’nun kaçakçılık suçunun kasıt unsuru taşımasından ve sonuçlarının ağırlığından hareketle, bu suçu işleyen ya da işlemiş olabileceğine dair emare bulunan vergi mükelleflerini, yalnızca vergisel kabahat işleyen vergi mükelleflerine tanıdığı kimi avantajlardan yararlandırmak istemediğini göstermektedir.
Bununla birlikte; madde, bu yasaklamaya bir istisna da öngörmektedir. Bu istisna, 359’uncu maddede kaçakçılık suçunun maddi unsurunu oluşturduğu yazılı bulunan eylemlerden yalnızca sahte veya yanıltıcı belge kullanma eylemi ile sınırlıdır. Sahte veya yanıltıcı belge düzenleyenlerle, maddede yazılı diğer eylemleri yapanların bu istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.
Buna göre; eğer, ön tespitte, kullanıldığı tespit olunan sahte veya yanıltıcı belge tutarı, her belge itibarıyla 50.000 Türk Lirasını geçmiyorsa ve mükellefin ilgili yıl toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmıyorsa, mükellefin izaha davet edilmesi mümkün bulunmaktadır. Madde, “geçmeme” ve “aşmama” ibarelerini kullandığından, tutarı 50.000 Türk Lirası olan sahte veya yanıltıcı belge kullanan mükellef, diğer koşulun da gerçekleşmesi halinde, müesseseden yararlanabilir; ancak, kullandığı sahte veya yanıltıcı belge tutarı, örneğin 50.001 Türk Lirası olan mükellef yararlanamaz. 50.000 Türk Liralık ölçütün belirlenmesinde, belgelerin toplam tutarı değil, her belgede yazılı meblağ ayrıca dikkate alınır. Örneğin; tutarları 15.000, 25.000 ve 45.000 Türk Lirası olan üç adet sahte belge kullanan vergi mükellefi, bunların toplamı 50.000 Türk Lirasını geçiyor olmasına karşın, belge temelinde hiçbir belgede yazılı tutar bu miktarı geçmediğinden, izaha davet edilebilir. Aynı şekilde; kullandığı sahte veya yanıltıcı belgelerde yazılı toplam tutar, ilgili yıl toplam mal ve hizmet alımlarının tamı tamına %5’ine tekabül eden mükellef de, ilk koşulun var olması halinde, müesseseden yararlanabilir.
Bu istisna düzenlemesi, Kanun koyucu’nun, fıkrada yazılı miktar ve oranda sahte veya yanıltıcı belgenin (geçmişte verilen kimi yargı kararlarında da olduğu gibi) kasıt olmaksızın da kullanılabileceğini kabul ettiği anlamına gelmektedir. Ben, bu kabulün, üç kat vergi ziyaı cezası veya kaçakçılık suçu dolayısıyla yapılacak idari ve cezai yargılamalara yansımasının olabileceğini düşünüyorum.
Fıkrada, ayrıca, 50.000 Türk Liralık tutarın, her yıl önceki yıla ilişkin olarak Kanun (Vergi Usul Kanunu) uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı da söylenmektedir.
III – İZAHA DAVET EDİLEBİLECEK OLANLAR:
Madde, “mükelleflerin” izaha davet edilebileceğinden bahsetmektedir. Vergi Usul Kanununun 8’inci maddesinin dördüncü fıkrasında, bu kanunun müteakip maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şamildir denildiği için, 370’inci maddede geçen mükellef tabirinin vergi sorumlularını da kapsadığının; onların da izaha davet edilebileceklerinin kabulü gereklidir. Buna karşılık; vergi ziyaı olmaksızın yapılan usulsüzlükler dolayısıyla, vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarının muhataplarının, izaha davet edilemeyeceğini düşünüyorum. Zira; müessesenin asıl amacı, yukarıda da açıklandığı üzere, ziyaa uğratıldığına dair emare bulunan verginin tahsilinin sağlanmasıdır. Vergi ziyaı cezası oranının özel olarak belirlenmesi, ziyaa uğratılan verginin zaman geçirmeksizin, emeksiz ve maliyetsiz olarak tahsilinin karşılığıdır. Vergi aslı olmayan vergi cezaları bakımından böyle bir durum söz konusu olmadığından; muhataplarının izaha davetleri için de bir neden yok demektir.
Bu bakımdan; maddenin son fıkrasında, Maliye Bakanlığına, izaha davet edilecekleri belirleme konusunda verilen yetkinin nedenini anlamanın zor olduğunu düşünüyor ve yetkinin nasıl kullanılacağını merak ediyorum.
IV – İZAHA DAVETİN MÜKELLEFİN DİĞER HAKLARINA ETKİSİ:
370’inci maddenin ilk fıkrasının son cümlesi, kendisine izaha davet yazısı tebliğ olunan vergi mükellefinin Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacağını söylemektedir.
371’inci madde, yukarıda değinildiği üzere, “Pişmanlık ve ıslah” başlığını taşımaktadır. Madde, kanuna aykırı hareketini kendiliğinden ilgili makamlara dilekçe ile haber verenlere, maddede yazılı koşullarla, vergi ziyaı cezası kesilemeyeceğini söylemektedir. Pişmanlık müessesesinden yararlanabilmenin ilk ve önemli koşulu, kanuna aykırı hareketin ilgili makama kendiliğinden bildirilmesidir. Yani; bildirme, bildirenin kendi özgür iradesiyle, herhangi bir korku, baskı ve tehdit altında olmamalıdır.
Mükellefin izaha davet yazısının tebliğinden sonra yapacağı bildirmenin, kendiliğinden; yani, herhangi bir korku, baskı ve tehdit altında olmaksızın özgür iradesiyle yaptığı davranış olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Zira; izaha davetin ön koşulu olan verginin ziyaa uğradığına dair emarelerin bulunması hali, mükellefin kanuna aykırı davranışının vergi idaresinin bilgisine girdiğini; Vergi Usul Kanununun bu durumda yapılmasını öngördüğü işlemlerin yapılacağını; örneğin, inceleme veya takdir sonunda vergi tarh edilerek ceza kesileceğini gösterir. Yani; bu tarihten sonra, mükellef vergi yükü ve ceza tehdidi altında bulunmaktadır. Bu nedenle; anılan tarihten sonra, pişmanlık hükümlerinden yararlanması zaten söz konusu olamaz. Dolayısıyla, cümle, esasen olması gerekeni söylemektedir.
Mükellefin süresinde verilmeyen beyannamesini vermesi veya eksik/hatalı verdiği beyannamesini tamamlaması/düzeltmesi üzerine yapılan tarh ve tahakkuk işlemi, mükellefin kendi beyanına dayalı olması sebebiyle, beyannameye dayalı tarh yöntemiyle yapılmış gibi görünmekte ise de; gerçekte, ortada, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrasında düzenlenen duruma benzer bir durumun söz konusudur. Anılan fıkra; vergi beyannamesini kanuni süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannamelerin re’sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceğini söylemektedir. Süresinde verilmeyen beyannamenin izaha davet üzerine verilmesi de, fıkrada sözü edilen süresinden sonra beyanname verilmesi halidir. Maddede, izaha davet üzerine verilen veya tamamlanan/düzeltilen beyannamelerin süresinde verilmiş/tamanlanmış/düzeltilmiş kabul edileceğine dair bir düzenleme de yoktur. Beyannamenin kanuni süresinde verilmemiş olması, eksik ya da hatalı verilmesi halleri, anılan 30’uncu maddenin ikinci fıkrasında sayılan re’sen takdir nedenleridir. 370’inci maddede, izaha davet üzerine verilen/tamamlanan/düzeltilen beyannameye dayanılarak yapılan tarhiyatın yöntemi, özel bir tarh yöntemi olarak da öngörülmüş değildir. Bu bakımdan; bu tarhiyatın yöntemi, 30’uncu maddenin dördüncü fıkrası uyarınca re’sen olmak zorundadır.
Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden hesaplanan vergilere karşı dava açamayacakları söylenilmektedir. Bu bakımdan; izaha davet üzerine verilen/tamamlanan/düzeltilen beyannamelere dayanılarak yapılan tarhiyatın yönteminin re’sen tarh yöntemi olmasına karşın, bu tarh ve tahakkuk işleminin, açılacak bir idari davada, bu nedenle iptalinin istenilmesi mümkün değildir. Bununla birlikte; yapılan/tamamlanan/düzeltilen beyanda ve bu beyana dayanılarak tesis edilen tarh ve tahakkuk işleminde vergi hatası bulunması mümkündür. Böyle bir durumda; mükellefin, Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzeltilmesi ile ilgili hükümlerinden yararlanarak idari başvuruda (düzeltme ve şikayet başvurularında) bulunma ve, sonunda, iddiasını, yargı yerine taşıyabilme olanağı vardır (VUK. md.378/2).
Ayrıca; kesilecek vergi ziyaı cezasının idari davaya konu edilmesine ve tarh yönteminin re’sen olması sebebiyle, Vergi Usul Kanununun 376’ncı maddesinde öngörülen ceza indiriminden yararlanılmasına da engel bulunmamaktadır.
Ben, mükelleflerin maddede açıklanan şekilde yapılacak tarh/tahakkuk ve ceza kesme işlemleri dolayısıyla tarhiyat sonrası uzlaşma hakkından yararlanmalarına da hukuki engel bulunmadığını düşünüyorum. Zira; yukarıda açıklamış olduğum üzere, matrahı mükellefin beyanına dayanılarak hesaplanmış da olsa, yöntemi re’sen olan bir tarh işlemi söz konusudur. Kuşkusuz; böyle bir uzlaşmanın, matrahı mükellefin kendi beyanına dayalı olarak hesaplanan vergi aslı yönünden sonuç vermeyeceği düşünülebilir. Ancak; uzlaşma hakkının olması başka bir şey, bu hakkın kullanılmasının sonuç vermeyecek olması başka bir şeydir. Kaldı ki; Vergi Usul Kanununun tarhiyat sonrası uzlaşmayı düzenleyen Ek 1’inci maddesinde yazılı uzlaşabilme koşullarının olayda var olması olasılığı da yok değildir.
IV – İZAHA DAVETİN SONUÇLARI :
Kendisine izaha davet yazısı tebliğ olunan vergi mükellefinin iki türlü davranışta bulunması olasılığı vardır: Davete icabet eder veya etmez.
A) Davete İcabet Etmemenin Sonuçları:
Maddenin ikinci fıkrasında, izaha davet yazısının tebliğinden itibarın “15” günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumundan söz ediliyor. Demek ki; izaha davete icabet etmek için “15” günlük bir süre öngörülmektedir. Gerçi, böyle bir süre öngörülmemiş olunsaydı dahi, Vergi Usul Kanununun 14’üncü maddesinin ikinci fıkrası hükmü uyarınca sürenin en az onbeş gün olması gerekmekteydi.
Maddede, bu süre içerisinde davete icabet etmemenin sonuçları gösterilmiş değildir. Bu durumda yapılması gereken, Vergi Usul Kanununda, vergi idaresine verilen yetkilerin kullanılması olmalıdır: Vergi incelemesine başlanılması, matrah takdiri ve tarh yöntemlerinden uygun olanı kullanılarak verginin tarh edilmesi, idari para cezası kesilmesi gibi.
B) Davete İcabet Ederek İzahta Bulunulmasının Sonuçları:
İzaha davet edilen mükellefin ikinci davranış biçimi, davete icabet edip, belli edilen gün ve saatte, belli edilen yere gelmek suretiyle, ön tespitle ilgili izahta bulunabilir. Bu izahatında vergi mükellefi, Vergi Usul Kanununda öngörülen belge ve kayıt düzeninden yararlanabileceği gibi; aynı Kanunun 3’üncü maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasında öngörülen kanıt serbestisinden ve iktisadi, ticari ve teknik icaplarla olayın özelliğine göre normal ve mutad olan durumlardan da yararlanabilir.
Mükellefin yapacağı izahat sonunda, iki durum hasıl olabilir:
1) Mükellefin yapmış olduğu izah, vergi idaresinin izahı değerlendirecek mercii tarafından, vergi ziyaına sebebiyet verilmemiş olduğu şeklinde değerlendirilebilir. Bu takdirde; mükellef hakkında, tespit edilen durumla ilgili (tespitle ilgili) herhangi bir vergi incelemesi yapılmaz; matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmez. Fakat, bu durum, mükellef hakkında, daha sonra yapılacak başka tespitler dolayısıyla, izaha davet işlemi veya vergi incelemesi yapılmasına, dosyasının matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesine engel değildir.
2) Mükellefin, yapmış olduğu izah, vergi idaresinin izahı değerlendirecek mercii tarafından yeterli görülmeyebilir. Daha doğrusu; mükellef, vergi ziyaına sebebiyet vermediğini, delilleriyle ortaya koyamayabilir. Bu durumda da; mükellefin iki tür davranış sergilemesi olasılığı vardır:
a) Mükellef, vergi idaresinin ikna olmamasına karşın, vergi ziyaına sebebiyet vermediği konusunda ısrarlı ise; herhangi bir davranışta bulunmaksızın, vergi idaresinin vergi incelemesi yaparak veya dosyayı takdir komisyonuna sevk ederek, Vergi Usul Kanununda öngörülen tarh yöntemlerinden olaya uyanını kullanmak suretiyle vergi tarh etmesini ve idari para cezası kesmesini bekleyebilir. Kendisine tarh ve ceza kesme işlemi tebliğ olunduğunda da, idari dava yolunu kullanabilir.
b) İkinci olarak; mükellef, vergi ziyaına sebebiyet verdiğini kabul ederek; duruma göre, daha önce süresinde vermediği beyannamesini verir veya eksik yaptığı beyanını yeni bir beyanname ile tamamlar ya da hatalı beyannamesini düzeltir. Bu işlemlerin, hukuki sonuç doğurabilmesi için, izahta bulunduğu tarihten itibaren (15) gün içerisinde yapılmış olması şarttır. İzahatın yapıldığı tarihten itibaren (15) geçtikten sonra verilecek ya da tamamlanacak/düzeltilecek beyannameler, 370’inci madde yönünden sonuç doğurmazlar. On beş günlük sürenin hesabında, izahatın yapıldığı tarih dikkate alınmaz; ertesi gün birinci gün olarak dikkate alınıp, Vergi Usul Kanununun 18’inci maddesinde yazılı esaslara göre hesaplama yapılır.
Uygulamada; izaha davet üzerine verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağının tartışma konusu olacağını düşünüyorum. İhtirazi kayıt, beyanın özgür irade ile yapılmadığı; bu nedenle, dava açma hakkının saklı tutulduğu anlamına gelen şerhtir. Beyannameye konulacak böyle bir şerh, izaha davet müessesesinin varlık nedenine uygun düşmeyeceği gibi; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağına dair olan içtihadına da aykırıdır.
Açıklanan şekil ve sürede verilen/tamamlanan/düzeltilen beyannamelere dayanılarak tarh ve tahakkuk ettirilen vergi üzerinden, ayrıca vergi ziyaı cezası kesilir. Kanun koyucu, bu beyannamelere dayanılarak yapılan tarhiyatlara uygulanacak vergi ziyaı cezasının oranını özel olarak tespit etmiştir. Bu oran, tarh ve tahakkuk ettirilen verginin % 20’sidir.
Tarh ve tahakkuk ettirilen verginin ödeme süresi geçmişse; vergiye 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen gecikme zammı oranda zam uygulanır. Bu zammın niteliği konusunda, maddede bir açıklık mevcut değildir. İzaha davet tarihinden önce tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelen bir vergi alacağı olmadığından; bu zammın, gecikme zammı olmadığı anlaşılmaktadır. Zam, niteliği itibarıyla, daha çok, Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinde öngörülen gecikme faizine benzemektedir. Zammın hesabı, normal ödeme tarihi başlangıç kabul edilerek, ödemenin geçiktiği her ay ve ay kesiri dikkate alınarak yapılır. Ödeme süresinden kasıt, ziyaa uğratılan verginin özel kanununda yazılı normal ödeme süresidir. Bu süre geçtikten sonra tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler ile bu vergiler üzerinden maddede yazılı şekilde hesaplanan zammın, izaha davet üzerine beyanda bulunma veya eksik beyanı tamamlama/yanlış olanı düzeltme süresi olan onbeş gün içerisinde ödenmesi gereklidir. Bu, (2) numaralı bendde, vergi beyannamesinin verilme, tamamlanma ve düzeltilme süresinin on beş gün olduğunu açıklayan ibareden sonra yer alan, “… ve ödeme süresi geçen vergilerin,……zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla” ibaresinden anlaşılmaktadır. Tarh ve tahakkuk eden verginin zammıyla birlikte izahta bulunulan tarihten itibaren on beş gün içerisinde ödenmiş olması, vergi ziyaı cezasının % 20 oranında kesilebilmesinin koşuludur. Bu koşul yerine getirilmediği takdirde, anılan özel ceza oranından yararlanılamaz. Bunu da, ibarede geçen, “şartıyla” sözcüğünden anlamaktayız.
Maddede açıkça yazılı olmamakla birlikte; tarh ve tahakkuk tarihi itibarıyla, özel kanununda yazılı ödeme süresi geçmemiş olan verginin, bu ödeme süresi içerisinde ödenmesinden doğal bir şey olamaz.
Ancak; maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinin ilk cümlesinde, “… ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden % 20 oranında kesilir.” ibaresi, ne ödeme süresi geçmiş olan vergiler, ne de henüz ödeme süresi geçmemiş olan vergiler üzerinden kesilecek vergi ziyaı cezasının ödeme süresi ile ilgili olarak açık bir fikir vermemektedir. Zira; ibarede, vergi ile aynı sürede ödenmesi istenen vergi ziyaı cezası değil, vergi üzerinden hesaplanacak zamdır. İbarede zammın vergi ile birlikte aynı sürede ödenmesi koşulu, vergi ziyaının % 20 oranında kesilebilmesi için aranmıştır. Yoksa; yapısı itibarıyla ibare, vergi ziyaının da aynı sürede ödenmesi gerektiği anlamını vermemektedir.
Maddenin başka yerinde, kesilecek vergi ziyaı cezası için öngörülmüş özel bir ödeme süresi de yoktur. Bu nedenle; vergi ziyaı cezasının ödeme süresi ile ilgili olarak, Vergi Usul Kanununun, vergi cezalarının ödeme zamanını düzenleyen, 368’inci maddesinde, ceza kesme işleminin idari davaya konu edilip edilmemesine göre, belirlenen bir aylık ödeme süresine uyulması gerekmektedir.
(2) numaralı bendin son cümlesi, mükellefin, izaha davet üzerine, süresinde verilmeyen/eksik veya yanlış verilen beyannamesini izahta bulunduğu tarihten itibaren (15) günlük süre içerisinde vererek/tamamlayarak/düzelterek ziyaa uğrattığı vergiyi tarh ve tahakkuk ettirmiş olmasının, hakkında, vergi incelemesi yapılmasına ve gerekiyorsa verginin ikmaline engel olmayacağını söylemektedir. Bununla birlikte; Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin dördüncü fıkrası, vergi idaresinin mükellefin dosyasını matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk etmesine engeldir. Başka anlatımla; vergi idaresi, izaha davet üzerine verilen/tamamlanan/düzeltilen beyannameleri matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edemez; ancak, beyanın doğruluğunu araştırmak için vergi incelemesi yapabilir.
V – S O N U Ç : Vergi Usul Kanununun 370’inci maddesinde, 6728 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle, yapılan düzenlemeyle getirilen “izaha davet” müessesesi, anılan Kanuna tabi tüm vergiler için uygulama alanı olan yeni bir müessesedir ve, bu nedenle de, uygulamasının nasıl olacağı konusu, henüz, belirlilik kazanmış değildir. Düzenlemeyi yapan maddede, müessesenin işleyişi ile ilgili kimi konularda, Maliye Bakanlığına, usul ve esası belirleme yetkisi verilmiştir. Adı geçen Bakanlığın yapacağı idari düzenlemelere ışık tutar mı bilmem; ama, ben, madde düzenlemesinden anladıklarımı yukarıda, dile getirmeye çalıştım.