9 Ağustos 2016 gün ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 15.7.2016 gün ve 6728 sayılı “YATIRIM ORTAMININ İYİLEŞTİRİLMESİ AMACIYLA BAZI KANUNLARDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN”un, aynı tarihte yürürlüğe giren, 24’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 6’ncı maddesinin üçüncü fıkrasına bir cümle eklenmiştir. Maddenin ilk cümlesi, “Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde, Damga Vergisi, en yüksek vergi alımlarını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır” düzenlemesini içermektedir. Aynı maddenin son fıkrasında da, “Ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir” hükmü yer almaktadır.

Anılan maddenin bu iki fıkrasının birlikte incelenmesinden;  bir kağıtta, birbirine bağlı ve bir asıldan doğan, birden fazla akit ya da işlem bulunması halinde damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit ya da işlem üzerinden hesaplanabilmesi için, bu akit ya da işlemlerin aynı şahıs veya şahıslara ait olmasının zorunlu olduğu anlaşılmaktadır. Kağıda eklenen akit ya da işlem kağıtta bulunan akit ya da işlemin taraflarından başka birine aitse, kağıda eklenen bu akit ya da işlemin ilkinden ayrı damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan; Damga Vergisi Kanununun 3’üncü maddesinin ilk fıkrasında, bu verginin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu söylenmektedir. Bu bakımdan; bir kağıtta, o kağıtta bulunan akit ya da işlemi temin eden adi kefalet veya garanti taahhüdü, asıl akit veya işlemin yapıcısından/taraflarından farklı bir kişi olduğundan, bu kefalet ya da garanti taahhüdü dolayısıyla doğan damga vergisinin mükellefi, kefalet ya da taahhüdü imzalayan kişi olmaktadır[1]. Dahası; aynı akit veya işlemi temin eden birden fazla adi kefalet veya garanti taahhüdünün herbirinin diğerinden ayrı damga vergisine tabi tutulması da, bu hukuki durumun gereği olmaktadır.

Bu durumun maliyet artırıcı etkisini göz önünde bulunduran Kanun koyucu, yukarıda verilen üçüncü fıkraya eklediği cümle ile, birden fazla adi kefalet ya da garanti taahhüdünün neden olduğu vergi yükünü azaltmayı amaçlamıştır. Eklenen cümlede, “Şu kadar ki, bir kağıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü bulunması halinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınır” denilmektedir. Bu düzenlemeye göre;

1. Bir kağıt üzerinde, birden fazla adi kefalet varsa, bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınması gerekmektedir.
2. Bir kağıt üzerinde, birden fazla garanti taahhüdü varsa, yine bunlardan yalnızca biri damga vergisine tabi tutulur.
3. Ancak; bir kağıt üzerinde, hem birden fazla adi kefalet, hem de birden fazla garanti taahhüdü varsa, adi kefaletlerden bir, garanti taahhütlerinden bir olmak üzere iki damga vergisi daha alınır.

Cümledeki, “ayrı ayrı olmak üzere” ibaresi, damga vergisi uygulamasında, bir kağıt üzerinde bulunan adi kefalet ile garanti taahhüdünün ayrı akit veya işlemler olarak kabulü ile, cümlenin uygulanmasında, ayrı ayrı dikkate alınması gerektiğini ifade etmektedir.

Adi kefalet ve garanti taahhütlerinin vergilendirilmesinde yeni durum bu olmakla birlikte; bu durumun, başka bir soruna yol açabileceğini de düşünüyorum. O sorun da şu;

Damga vergisi, adi kefil veya garanti taahhüdünde bulunanların birden fazla olması halinde, hangisinden alınmalıdır? Ya da kefalet veya garanti taahhüdü içeren kağıdı ibraz etmesi sebebiyle asıl akit veya işlemin vergisiyle birlikte kefalet veya taahhüdün damga vergisini de ödeyen kişi (DVK, md.24/1), bunlardan hangisine rücu etmelidir?

Damga Vergisi Kanununda, ilk sorunun yanıtı olabilecek özel ve münhasır bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak; yukarıda açıklandığı üzere, her adi kefaletin ve her garanti taahhüdünün vergisinin mükellefi, kefaletnameyi veya taahhüdü imza eden olduğuna göre; vergi idaresinin, bunlardan birini veya tümünü takip edebileceğini düşünüyorum. Verginin bunlardan birinden tahsilinden sonraki hukuki durum, kefiller veya taahhütte bulunanlar arasında doğan ve Borçlar Hukuku alanına giren rücu ilişkisidir; bu ilişkiden kaynaklanan sorun, bu hukukun kurallarına göre çözümlenmelidir.

İkinci sorunun yanıtı da, benzerdir. Vergiyi ödeyenle, kefaletin veya garanti taahhüdünün vergisinin mükellefleri arasındaki ilişki de, rücu ilişkisidir. Üstelik; Kanun 24’üncü maddesinin ilk fıkrasında, bu ilişkinin rücu ilişkisi olduğu açıkça söylenmiştir. Fıkra; vergiyi ödeyenin “mükellef”lere rücu hakkını saklı tutmaktadır. Adi kefaleti veya garanti taahhüdünü imzalayanların her biri damga vergisi mükellefi olduğuna göre; bunların imzaladığı kefalet veya taahhüt nedeniyle doğan damga vergisini ödeyen kişi, bunlardan herbirini, müteselsil sorumluluk esaslarına göre, takip olanağına sahip bulunmaktadır.

[1]Danıştay Yedinci Dairesi, 27.4.2005, E:2005/327, K:2005/798: Kefaletnamenin, asıl sözleşmeden ayrı vergiye tabi olacağı; kefaletnamenin DV mükellefinin imzalayan olduğu hk