9 Ağustos 2016 gün ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 15.7.2016 gün ve 6728 sayılı “YATIRIM ORTAMININ İYİLEŞTİRİLMESİ AMACIYLA BAZI KANUNLARDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR KANUN”un, aynı tarihte yürürlüğe giren, 29’uncu maddesinin “c” fıkrasının fıkrasının (10) numaralı bendi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun damga vergisinden istisna edilen kağıtları düzenleyen (2) sayılı Tablosunun “Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı IV’üncü bölümüne eklenen 45’inci fıkrada, “6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve aynı Kanunun ilgili mevzuatı uyarınca düzenlenen taahhütnameler” damga vergisinden istisna edilen kağıtlar kapsamına alınmış bulunmaktadır.

Belli para içeren taahhütnameler, Damga Vergisi Kanununa ekli, “Damga Vergisine Tabi Kağıtlar” başlıkla (1) sayılı Tablonun I’inci maddesinin (A) fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca, nispi damga vergisine tabi bulunmaktadır. Anılan Kanunun 1’inci maddesinde, damga vergisine konu olabilecek kağıt teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçer bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilecek olan (…) belgeleri ifade edeceği söylenildiğinden; taahhütname adı altında düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulabilmeleri için, salt yazılıp imzalanmış olmalarının yeterli olmadığı; ayrıca, bir hususu ispat ve belli edecek nitelikte olmalarının da gerekli olduğu anlaşılmaktadır. Belli bir hususu ispat ve belli etmeyen, esasen belli ve ispatı gerektirmeyecek durumda olan hususlar için düzenlenen taahhütnameler, yazılıp imzalanmış ve belli bir para ihtiva ediyor olsalar dahi, damga vergisinin konusunu doluşturmazlar. Örneğin; düzenleyenin yasada öngörülen bir zorunluluğa uyacağını; ödemeyi yapacağını; uymadığı veya yapmadığı takdirde hakkında yasal hükümlerin uygulanmasını kabul ettiğini söyleyen taahhütnameler böyledir. Zira; yasada öngörülen bir yapma veya yapmama zorunluluğuna uymamanın; ödemeyi zamanında yapmamamın yaptırımı yine yasada gösterilmiştir. Yasada gösterilen bu yaptırımın koşulları oluştuğunda ilgili hakkında uygulanması, ilgilinin bu zorunluluğa uyacağını, ödemeyi yapacağını taahhüt etmesine ve aksi halde hakkında yaptırım uygulanmasını kabulüne bağlı değildir. Örneğin; yatırımda kullanılmak koşuluyla ithali vergiden müstesna kılınan bir eşyanın, yatırım dışındaki yerlerde kullanılmasının tespiti halinde, vergi idaresince yapılması gereken, alınmayan verginin faizi ile birlikte tahsili ve öngörülmüşse ilgili hakkında ceza uygulanmasıdır. Bunun yapılabilmesi için, ilgilinin eşyayı yatırımda kullanacağını, kullanmadığı takdirde, hesaplanacak vergi, faiz ve cezayı ödeyeceğini taahhüt etmesine gerek yoktur[1]. Vergi idaresi, bu konulardaki işlemleri, kanunun kendisine vermiş olduğu kamu gücü kullanma yetkisine dayanarak yapabilir; yapmak zorundadır da.

Yukarıda değinildiği üzere; 45’inci fıkra, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve aynı Kanunun ilgili mevzuatı uyarınca düzenlenen taahhütnameleri damga vergisi istisnası kapsamına almaktadır. Bu fıkraya göre bir taahhütnamenin damga vergisinden müstesna olabilmesi için, anılan kanun veya bu kanunun ilgili mevzuatı uyarınca düzenlenmiş olması yeterlidir. Özel Tüketim Vergisi Kanununun ilgili mevzuatından amacın, Vergi Hukuku bakımından ikincil nitelikteki mevzuat; yani, idari düzenlemeler olduğu anlaşılmaktadır.

Özel Tüketim Vergisi Kanununun 5, 6, 7 ve 7/A maddelerinde bu vergiden müstesna teslimler; 8’inci maddesinde de, tecil-terkin müessesesi düzenlenmiştir. Bu maddeler incelendiğinde, birçok halde, Kanun koyucu’nun istisnadan yararlanabilmeyi veya verginin tecil ve terkinini, kimi koşulların gerçekleşmesine bağladığı görülmektedir. Örneğin; malül ve engellilere araç tesliminde, aracın malül veya engelli tarafından bizzat kullanılması koşulu; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 168, 169 ve 170’inci maddelerinde belirtilen şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşya ile ilgili olarak ihracat istisnasından ve tecil–terkin uygulamasından faydalanan miktarın gümrük idaresine ödenmiş veya teminat gösterilmiş olması koşulu; bu Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların vergisinin tecil-terkini için, bu malların anılan listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması koşulu aranmıştır. Bu koşullara uymamanın yaptırımı, istisnadan veya tecil-terkin işleminden yararlandırılmamak; yararlanılması halinde ise, vergisinin faizi ile birlikte tahsili olmaktadır.

Bu düzenlemelerin hiç birinde, istisnadan veya tecil-terkin işleminden yararlandırmak için, ilgilinin koşulları yerine getireceğine dair taahhütname vermesi zorunluluğu aranmamıştır. Esasen; böyle bir zorunluluk öngörülmesi, kanun yapma tekniğiyle uyuşabilir değildir. Böyle bir zorunluluğun, ikincil mevzuatta; yani, idari düzenlemelerde arandığı İdari Yargı’daki uyuşmazlıklardan bilinmektedir. Esasen; fıkra düzenlemesinin de, idari düzenlemelerle getirilen bu zorunluluğa uyularak verilen taahhütnamelerin damga vergisine tabi tutulmasından doğan uyuşmazlıkların, uygulamaya son verilmek suretiyle, bitirilmesi amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Gerçekten; yerine getirilmediği takdirde yaptırımları da yasada öngörülen yasal bir koşula ilişkin olan bu taahhütnameler, yasada öngörülenden ayrı bir durumu tespit ve ispata elverişli olmadıklarından, hiçbir biçimde damga vergisinin konusu olamazlar. Danıştay’ın yerleşik içtihadı da bu yoldadır[2]. Hukuki durum böyle iken; Kanun koyucu’nun, bu taahhütnameleri damga vergisi istisnası kapsamına almasının, vergi idaresinin hatalı uygulamasını sonlandırmak gibi bir yararı olmakla birlikte, kimi sakıncaları da vardır.

Vergi Hukukunda istisna, verginin konusuna giren işlem, eşya, servet gibi unsurların Kanun koyucu tarafından verginin kapsamından çıkarılması anlamına gelir. İstisna kapsamındaki işlem, eşya vs, esasen verginin kapsamında olan işlem veya eşyadır. İstisna hükmünün yürürlükten kaldırılması durumunda, işlem, eşya vs yeniden verginin konusuna girer ve vergilendirilmesi gerekir. Bu bakımdan; esasen verginin konusunu oluşturmadığı yargı kararlarıyla sabit bir işlemin istisna kapsamına alınması, onu, kendiliğinden, verginin konusu haline de getirir. Yasalar, soyut kurallar koyarlar. Somut durumların bu soyut kurallara uygunluğu, uyuşmazlık halinde, yorum yöntemiyle yargı yerlerince belirlenir. Yargı yerlerince bu belirleme yapıldıktan sonra, Yasama Organının, yapacağı düzenleme ile, bu belirlemeyi soyut hukuk kuralına dokunmaksızın değiştirmesi, Yasama Organının Yargıya müdahalesi niteliğindedir. 45’inci fıkra ile yapılan da böyledir. Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesindeki kağıt tanımında herhangi bir değişiklik olmamıştır. Danıştay’ın söz konusu taahhütnamelerin Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesi kapsamında kağıt olup olmadığı yolundaki içtihadı da, yukarıda açıklandığı gibidir. Durum böyle iken; Kanun koyucu’nun anılan taahhütnameleri damga vergisi istisnası kapsamına almak suretiyle, dolaylı bir şekilde, Kanunun 1’inci maddesindeki kağıt tanımına dahil etmesi, yargının bu konudaki yorum ve nitelemesine müdahale niteliğindedir.

Öte yandan; özel tüketim vergisi ile ilgili uygulamaların benzerlerinin, kimi zaman, gümrük idareleri tarafından da yapıldığına rastlanmaktadır. Danıştay’ın bu idarelerce istenen taahhütnamelerin damga vergisi tabi olup olamadığı konusundaki görüşü de aynıdır. 45’inci fıkranın düzenlemesi ile özel tüketim vergisi mevzuatına göre verilen taahhütnamelerin damga vergisi istisnası kapsamına alınıp, dolaylı şekilde, Damga Vergisi Kanununu 1’inci maddesi anlamında kağıt haline getirilmesi, bu vergi ile ilgili taahhütnamelerle aynı amaca hizmet eden bu taahhütnamelere bakış açısını değiştirecektir. Zira; gümrük mevzuatı uyarınca istenilen taahhütnameler için kanunda öngörülmüş bir istisna hükmü olmadığından; daha doğru anlatımla, kanunda öngörülen istisna hükmü, salt, özel tüketim vergisi ile ilgili taahhütnamelere ilişkin bulunduğundan; yargı içtihadına göre damga vergisi kapsamında kağıt sayılmayan bu taahhütnamelerin, Kanun koyucu tarafından, dolaylı biçimde, damga vergisine tabi kağıt haline getirildiği, Kanun koyucu’nun kabulünün bu yolda olduğu; 45’inci fıkrada öngörülen istisna kapsamında da olmadıklarından, vergilendirilmeleri gerektiği düşünülecektir.

Nitelikleri ve hizmet ettikleri düşünülen amaçları aynı olan iki kağıttan yalnızca, belli bir vergi türüne ilişkin olanların istisna kapsamına alınmasını haklı kılacak hukuksal bir neden bulunmamaktadır. Bu bakımdan; gerçekte, vergi idaresinin uygulamasına yön vermek amacıyla getirilen ve, esasen, bu yönüyle idari metinlerle yapılabilecek nitelikte olan düzenlemenin yasayla ve, üstelik, sınırlı bir biçimde yapılmasının, hukuki sakıncaları, pratik yararından daha fazla görünmektedir.

 

[1] Danıştay 7.D, 6.5.2010, E:2008/7201, K:2010/2182: Uyulmadığı takdirde hakkında VUK ve AATUHK hükümlerinin uygulanmasını kabul ettiğine dair taahhütnamenin damga vergisine tabi olmadığı hk.; Danıştay 9.D, 28.3.2013, E:2013/1577, K:2013/2743: Aynı yolda karar.

[2] Danıştay 9.D, 28.3.2013, 2013/2016, K:2013/2814: İthal eşyanın nasıl kullanılacağına ilişkin taahhütnamede fatura bedellerinin yazılmış olmasının, taahhütnameyi belli para içerir hale getirmeyeceği ve DV tabi kılamayacağı hk.; Danıştay 9.D, 30.5.2013, E: 2013/679, K: 2013/5345: Davacı şirket tarafından özel tüketim vergisi beyannamesi ekinde verilen taahhütname, herhangi bir bedele ilişkin olmayıp yalnızca satın alınan veya ithal edilen malın ne şekilde kullanılacağına yönelik taahhüdü içermesi nedeniyle vergiye tabi tutulamayacağından, tahakkuk ettirilen damga vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında isabet bulunmadığı hk..