I – GİRİŞ:            

Bu oturumun konu başlığı, ”Vergi Şeffaflığının Hukuk Sınırları”dır. Kökeni Arapça olan “şeffaf” sözcüğünün Türkçe’deki karşılığı, Türk Dil Kurumu Büyük Sözlüğünde, “saydam” olarak gösterilmiştir. Dolayısıyla; “şeffaflık” sözcülüğünün karşılığı da, “saydamlık” olmaktadır. Adı geçen Sözlükte de, esasen, tam da böyle açıklanmıştır. Sözlük, “saydamlık” sözcüğünün anlamını ise, kullanıldığı yere göre açıklamaktadır. Sözcüğün kullanım alanları arasında, vergi alanına yer verilmemiş olunmakla birlikte; ben, piyasa ve ekonomi alanlarındaki kullanımı ile ilgili olarak, “Piyasanın durumu veya herhangi bir iktisadi olay, gelişme ve düzenleme hakkında herkesin tam bilgi sahibi olması” şeklinde yapılan açıklamayı, bu alana da uyarlayabileceğimizi düşünüyorum.

Vergi, vergiyi doğuran olay dediğimiz durumla başlayıp, vergi idaresince miktarının hesaplanarak mükellefe bildirilmesine kadar geçen zaman diliminde gerçekleşen ve, tek ya da çok taraflı, bir dizi özel ve kamu hukuku iş ve işlemlerinin sonucudur. Dolayısıyla; vergi alanında saydamlık, bu iş ve işlemlerle bunların yapıcıları için söz konusudur. Bu bakımdan; “vergide saydamlık – şeffaflık” denildiğinde, söz konusu zaman süreci ve bu süreçte gerçekleşen olay, iş ve işlemlerle ilgili her türlü bilgi ve belgeden ilgililerin haberdar olabilme ve bu bilgi ve belgelere erişebilme – ulaşabilme olanağına sahip olmalarını anlamak gerektiğini söyleyebiliriz. Bu belge ve bilgiler; öncelikle, mükelleflerin vergiyi doğuran olayları ile bu olaylara ilişkin iş ve işlemlerine; bunların gerçekleştiriliş yöntemlerine; bu iş ve işlemlerin tarafı olan diğer kişi ve kuruluşlara; mükelleflerle bu kişi ve kuruluşların mali yapı, iş organizasyonu ve servetlerine; kendilerinin ve ortaklarının kişisel ve ailevi durumlarına ilişkin olabilir. İkinci olarak, bu belge ve bilgiler, vergilendirme faaliyetlerinin başından sonuna kadar vergi idaresince alınan kararlara, yapılan işlemlere ve uygulamalara, bu işlem ve uygulamalara dayanak alınan düzenlemelere de ilişkin olabilir.

Dolayısıyla; tanımdaki “ilgili” sözcüğü, vergilendirme faaliyetleri sırasında kararlar alan, işlem ya da uygulamalar yapan vergi idaresi ile onun aldığı kararların, yapmış olduğu işlem ve uygulamaların muhatabı olan veya gelecekte muhatap olma olasılığı bulunan kişi ve kuruluşları ifade etmektedir. Bildirimin konusu bakımından, “ilgili” konumunda, vergiden kaynaklanan alacak-borç ilişkisinin alacaklı tarafı olan vergi idaresi ve mükellefin vergisel durumuyla ilişkili üçüncü kişiler bulunmaktadır.

İlgililerce erişilebilir – ulaşılabilir olması gereken “bilgi” ve “belge”den amaç da, vergi mükellefinin mükellefiyetine ilişkin her türlü bilgi ve belgedir.

Bildirimin konusunu ise; vergi mükellefinin iş ve işlemlerinin, mali yapı ve servetinin, kişisel ve ailevi durumunun, iş organizasyonunun ve vergiyi doğuran olayı gerçekleştirme yönteminin, mükellefin vergiyi doğuran olayına taraf olan gerçek ve tüzel kişilerin, vergi idaresi ve üçüncü kişiler tarafından bilinebilir (erişilebilir – ulaşılabilir) olmasının hukuksal sınırları oluşturmaktadır.

Bildiride, bu konu, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası ve alt mevzuat çerçevesinde ele alınmaya çalışılacaktır.

II –VERGİ MÜKELLEFİNİN BELGE VE BİLGİLERİNİN ERİŞİLEBİLİR OLMASININ GEREKLİLİĞİ:

Yukarıda da değinildiği üzere; vergi mükellefinin mükellefiyetiyle ilgili belge ve bilgilerine erişme -ulaşma ihtiyacı, her şeyden önce, bu belge ve bilgilere dayanarak vergilendirme işlemi yapan ya da yapacak olan vergi idaresince duyulmuş olabilir. İkinci olarak; bu ihtiyaç, bu vergi mükellefiyle yapacakları veya yaptıkları hukuki işlemler ya da bu işlemler sırasında uygulayacakları yöntemler hakkında alacakları kararlar bakımından üçüncü kişi ve kuruluşlarca da duyulabilir. Bu bakımdan; bu gerekliliği, hem vergi idaresi, hem de üçüncü kişiler yönünden incelemekte yarar bulunmaktadır.

  1. VERGİ İDARESİNİN, MÜKELLEFİN BELGE VE BİLGİLERİNE ERİŞEBİLMESİNİN GEREKLİLİĞİ:

Türk Vergi Sistemi, diğer bir çok sistemde olduğu gibi, belge ve kayıt düzeni esasına dayalıdır. Beyan üzerinden alınan vergiler, bu belge ve kayıtlara dayanılarak hesaplanan matraha kanunda yazılı oranlar uygulanmak suretiyle hesaplanır. Tamamen vergi idaresinin bilgisi dışında gerçekleştirilen vergiyi doğuran olay, şekli kanunla veya kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak Mali İdarece belirlenen belgelerle tevsik edilir. Karşılıklı olarak alınıp verilen belgeler de, belli süreler içerisinde, kanunda gösterilen defterlere kaydedildikten sonra, dönem sonunda, bu defterlerdeki bilgilere göre hesaplanan matrah, yine kanunda belli edilen süreler içerisinde beyan edilmek suretiyle verginin tarh ve tahakkuku sağlanır.

Bu beyan, mevzuatta öngörülen biçim koşullarına uygun olmak kaydıyla vergilendirmede doğru kabul edilir. Ancak; bu yalnızca biçimsel doğruluğa dayalı bir kabuldür. Başka anlatımla; defter kayıtları ile bu kayıtların dayandığı belgelerin mevzuata uygun olarak düzenlenmiş olması, bunların temsil ettikleri olayın doğruluğunu göstermez. Bu durum, yalnızca, ilk aşamada, vergi idaresinin, bu biçimsel doğruluğu esas almak suretiyle vergileme işlemi yapmasını sağlar. Bu biçimsellikle gerçek mahiyet arasında bir uyumsuzluk bulunması durumunda, vergilendirmede asıl olan, gerçek mahiyettir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasının söylediği de, budur. Ancak; vergiyi doğuran olayın, tamamen vergi idaresinin dışında meydana gelmesi sebebiyle, biçimsel işlemlerin gerisindeki gerçek mahiyet, vergi idaresince, belge ve defter kayıtlarına bakılarak bilinebilecek nitelikte değildir. Bunun için, vergi idaresine, gerçek mahiyeti ortaya çıkarabilmesine hizmet edecek, etkili araçların verilmesi gereklidir. Sözünü ettiğimiz 3’üncü maddede (B fıkrası), vergi idaresine, bu amaçla, delil serbestisi tanınmıştır. Türk vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılabilmesi için, yemin hariç her türlü delili kullanma olanağına sahiptir. Hatta; belli koşullarla da olsa, tanık dahi dinleyebilir.

Bununla birlikte; vergi idaresinin her türlü delili kullanma olanağına sahip olması, gerçek mahiyeti ortaya çıkarabilmesi için, yeterli değildir. Ayrıca; vergi idaresi, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında kullanacağı delil niteliğindeki her türlü belge ve bilgiye, herhangi bir engelle karşılaşmadan, erişebilme – ulaşabilme olanağına da sahip olmalıdır. Ancak bu şekilde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin iş ve işlemlerin gerçek mahiyetinin kanıtlanması mümkün olabilir. Vergiyi doğuran olaya ilişkin her türlü belge ve bilgiye erişebilmesi ise, bu belge ve bilgilerin vergi idaresince bilinebilir; yani, şeffaf – saydam olmasına bağlıdır.

  1. ÜÇÜNCÜ KİŞİLERİN, MÜKELLEFİN BELGE VE BİLGİLERİNE ERİŞEBİLMELERİNİN GEREKLİLİĞİ:

Vergi Usul Kanununun belge düzeni ile ilgili hükümleri ve bu hükümlerin vermiş olduğu yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığınca yapılan idari düzenlemeler, mükelleflere, hukuki ilişkide bulunulan kişi ve kuruluşların isim, unvan, adres, bağlı olunan vergi dairesi, vergi sicil numarası gibi kimi bilgileri edinme ve belgelerde gösterme konusunda zorunluluklar öngörmektedir

Öte yandan; günümüzde, muvazaalı iş ve işlemlerle sahte veya içeriği bakımından yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma faaliyetlerinin oldukça yaygın olduğu; bu tür işlem yapanlarla ticari ve mesleki ilişkide bulunan vergi mükelleflerinin daha sonra ağır vergi yükü ile vergi cezasına muhatap oldukları bilinmektedir. Bu gerçeği bilen vergi mükelleflerinin, vergi doğuran herhangi bir faaliyette bulunmadan önce, ileride, beklenmedik bir vergi yükü ve cezasıyla karşı karşıya kalma olasılığını (riskini) bertaraf etmek için, hukuki işlem yapacakları kişi ve kuruluşların vergisel durumları hakkında bilgi edinmeye ihtiyaç duymaları doğal olmaktadır. Hatta; kimi zaman, vergi idaresinin düzenleme ve uygulamaları, vergi mükelleflerini bu konuda araştırma yapmaya ve bilgi edinmeye zorlamaktadır[1].

Ayrıca; ikili ya da çoklu işlemler dolayısıyla bir taraf hakkında yapılan vergilendirme işlemi, diğer tarafın mükellefiyetinin gerektirdiği işlemlerle doğrudan bağlantılıdır. Daha doğrusu; aralarında bir sebep-sonuç ilişkisi vardır. Bu bakımdan; hukuki ilişkinin bir tarafı hakkında yapılan vergilendirme işleminden doğan uyuşmazlık sebebiyle açılan idari davada davacının savunma hakkını etkili bir biçimde kullanabilmesi, diğer tarafın bilgi ve belgelerine sahip olmayı gerektirebilmektedir.

Dahası; vergi alanında belge ve bilgi edinme ihtiyacı, vergi idaresi ve vergi mükellefleriyle de sınırlı değildir. Aynı ihtiyaç, 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler için de söz konusudur. Bunlar da, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesinde verilen yetki kullanılarak Maliye Bakanlığınca getirilen vergi beyannamelerini imzalama ve tasdik raporu düzenleme görevlerinin yerine getirilmesinden önce, ilgili vergi mükellefinin ve bu mükellefin ticari veya mesleki ilişkide bulunduğu kişi ve kuruluşların mükellefiyet durumlarını bilmek, defter ve belgelerini incelemek ihtiyacındadırlar.

Bunun dışında; muhtarlıklar ve ihtiyar heyetleri, bankalar, vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlar, mahkemelerce tayin edilen bilirkişiler gibi çok sayıda görevli, kamu ve özel kurum ve kuruluşu da, görevleri gereği, mükelleflerle ve onların mükellefiyet durumuyla ilgili bilgi ve belgelere ulaşmak ve bilgi edinmek ihtiyacı duyabilirler.

Dolayısıyla; mükellefin iş ve işlemlerinin şeffaf – saydam olması, bunlar için de gereklidir.

III – VERGİ İDARESİNE MÜKELLEFİN BİLGİLERİNE ERİŞME OLANAĞI SAĞLAYAN DÜZENLEMELER:

Türk Vergi Hukukunda, vergi idaresinin mükelleflerle ilgili bilgi ve belgelere erişebilmesine olanak sağlayan düzenlemeler, esas itibarıyla, bir idari usul yasası olan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer almaktadır. Bu kanun dışında, çeşitli maddi vergi kanunlarında da, vergi idaresine bu olanağı sağlayan düzenlemeler bulunmaktadır. Bu arada; bir insan hakkı olan mülkiyet hakkına ilişkin olmaları sebebiyle, Anayasanın 90’ıncı maddesinin son fıkrasının son cümlesine göre, iç hukukta ulusal vergi yasalarına önceliği bulunan, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gibi, uluslararası vergi anlaşmalarını da unutmamak gerekir.

Vergi idaresi, ihtiyacı olan belge ve bilgilere, ya doğrudan bu kanunların düzenlemelerine ya da bu kanunlarda verilen yetkiler kullanılarak Maliye Bakanlığınca, “genel tebliğ” adı altında, yapılan idari düzenlemelerdeki hükümlere dayanarak, ulaşabilmektedir. Anayasa Mahkemesi, amaç ve sınırları açıkça belirtilmek ve verginin asli unsurlarına ilişkin olmamak koşuluyla kanunla düzenlenmesi uygun olmayan teknik konularda ayrıntıların düzenlenmesi amacıyla Maliye Bakanlığına yetki verilebileceğini kabul etmektedir[2].

Sözünü ettiğimiz yasal ve idari düzenlemeler, vergi idaresinin belge ve bilgi ihtiyacını, vergi mükelleflerine vergi ödevi adı altında getirdiği ödevler ile mükellef hakkında belge ve bilgiye sahip, kişi, kurum ve kuruluşlar için öngördüğü zorunluluklarla ve vergi idaresine tanıdığı yetkilerle karşılamaktadır.

Vergi kanunlarında vergi mükellefine getirilen çok sayıda ödevden;

  • İşe başlamayı, değişiklikleri, işi bırakmayı bildirme,
  • Beyanname verme,
  • Defter ve belgelerini ibraz etme,
  • Vergi incelemesi yapanlara izahatta bulunma,
  • İstendiğinde olayına özgü olarak veya devamlı bilgi verme,
  • Vergi Usul Kanununun mükerrer 257’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 433 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca e-Arşiv izni alan mükellefler ile e-arşiv hizmeti vermek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca izin verilen özel entegratörlere aynı Tebliğde getirilen e-Arşiv raporlarını anılan Başkanlığa aktarma[3],
  • Beyannamelere BA ve BS formları gibi belge ve bilgileri ekleme,

Gibi ödev ve zorunlulukların, vergi idaresine bilgi ve belge sağlama amacıyla var olduklarını söyleyebiliriz.

Yasal ve idari düzenlemelerde bilgi ve belge sağlamak amacıyla vergi idaresine tanınan yetkilere gelince: Yine vergi kanunlarında vergi idaresine verilen çok sayıda yetkiden;

  • Vergi incelemesi ve yoklama yapma yetkisinin,
  • Arama yapma yetkisinin,
  • Mükelleften veya mükellefin belge ve bilgilerine sahip, onunla hukuki (ticari, mesleki ve idari) ilişkide bulunan, kişi, kurum ve kuruluşlardan (bir kereye mahsus veya devamlı olarak) yazılı veya sözlü bilgi isteme yetkisinin (VUK. md.148,149),
  • Bu bilgileri (150’nci maddedekiler hariç), oluşturulan istihbarat arşivinde toplama yetkisinin (VUK. md.152),
  • Mükelleflere işlemleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenecek belgelerle tevsik etme zorunluluğu getirme yetkisinin (VUK. md. Mük. 257/2),
  • Elektronik ortamda veya benzeri kayıt ortamında tutulan defter, kayıt ve belgelerin kopyalarının Maliye Bakanlığında veya bu Bakanlığın muhafaza etmekle görevlendireceği kurumlarda saklanması zorunluluğu getirme yetkisinin (VUK. md. Mük. 257/3),
  • Vergi Usul Kanununun mükerrer 257’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 433 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca hazırlanacak e-Arşiv raporunun ve e-Arşivde bulunan belgelerin uzaktan erişime açılmasını isteme yetkisinin[4],
  • İzaha davet yetkisinin (VUK’nun 6728 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle yeniden düzenlenen 370’inci maddesi)[5],

Amacının, yapacağı vergilendirme işlemleri için, vergi idaresine, bilgi ve belge sağlamak olduğunu söyleyebiliriz.

Üçüncü kişilere getirilen zorunluluklar olarak da; yargıçlara, icra, nüfus ve tapu memurlukları ile konsolosluklara, mahalle ve köy muhtarlıklarına, banka, banker ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzel kişilere, noterlere, ticaret sicili memurlukları ile trafik tescil bürolarına getirilen, görevleri dolayısıyla edindikleri belge ve bilgileri ilgili vergi dairelerine aktarma zorunlulukları sayabiliriz.

IV – VERGİ MÜKELLEFİNİN BİLGİLERİNE ERİŞME KONUSUNDA GETİRİLEN SINIRLAMALAR:

Vergi mükellefinin mükellefiyetiyle ilgili belge ve bilgilerinin vergi idaresi veya üçüncü kişilerce herhangi bir engelle karşılaşılmaksızın ulaşılabilir olmasının, mükellefin Anayasa ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ile güvence altına alınan ve yasalarla korunan çok sayıda hakkının ihlaline; ekonomik çıkarlarının, ticari ve mesleki faaliyetlerinin zarara uğramasına neden olması kaçınılmaz olabilir. Dahası; bu yüzden, mükellefin kendisinin veya yakınlarının maddi ve manevi zararlara maruz kalmaları da olasıdır[6].

Vergi mükelleflerinin aile ve özel hayatlarının gizliliğinin, konut dokunulmazlığının, gizli verilerinin, ticari ve mesleki sırlarının, adil yargılanma gibi haklarının; maddi ve manevi varlıklarının korunması, hukuk devleti olmanın gereğidir. Ancak; vergi idaresinin vergiyi doğuran olaylarla ilgili bilgi ve belgelere herhangi bir engelle karşılaşmadan erişebilmesi de, devletin vergilendirme yetkisini etkili bir biçimde kullanabilmesi için gereklidir. Aynı gereklilik, kendi vergiyi doğuran olayları ve vergi mükellefiyetleri bakımından üçüncü kişiler için de vardır. Yani; ortada, aralarında denge kurulması gereken, zıt yöndeki menfaatler söz konusudur.

Anayasa ve yasalar, bu dengeyi, vergi idaresine vergiyi doğuran olaylarla ilgili belge ve bilgilere erişme konusunda tanıdığı yetkilerin kullanılmasını vergi mükelleflerine güvence sağlayacak usul kurallarına bağlamak; kimi bilgi ve belgelere erişilmesini yasaklamak ve mükellefin belge ve bilgilerine erişildikten sonra da, bunların korunması için önlemler öngörmek suretiyle sağlamaktadır.

Mükellef hakkı olarak da tanımlayabileceğimiz bu kayıt, koşul ve önlemler, mükellefinin vergiyle ilgili iş ve işlemlerinin şeffaflığının – saydamlığının hukuksal sınırını oluşturmaktadır.

  1. MÜKELLEFİN BİLGİ VE BELGELERİNE VERGİ İDARESİNİN ERİŞİMİNİN SINIRLARI:

Hukuk Düzenimizde, kural; vergi mükellefinin, kendisinden istenilen belge ve bilgileri, verilen süre içerisinde istekte bulunan vergi idaresine veya bu idarenin yetkilisine vermek zorunda olmasıdır.

Vergi Usul Kanununun 256’ncı maddesi, vergi mükellefleri için, belli süre ve usule uyularak istenmesi durumunda, muhafaza etmek zorunda olduğu defter ve belgeleriyle her türlü ortamda tuttukları kayıtlarını ve bunlara ulaşabilmek için gerekli bilgileri yetkililere ibraz ve incelemeye arz ödevi öngörmektedir. Aynı Kanunun 148, 149 ve 257’nci maddeleri de, vergi mükellefleriyle, kamu idare ve müesseselerinin ve gerçek ve tüzel kişilerin, duruma göre, Maliye Bakanlığı, vergi dairesi ve vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca, kendilerinden istenilen bilgileri vermek, izahatı yapmak zorunda olduklarını söylemektedir.

Anılan maddelerle getirilen zorunluluklara uyulmaması ise, Vergi Usul Kanununun ceza hükümlerinde, idari ve adli nitelikli cezai yaptırım gerektiren eylem olarak (VUK. md. 252/I-II, 253/4, mükerrer 253 ve 259) tanımlanmıştır. Dahası; defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara haklı neden olmaksızın ibraz edilmemiş olması hali, kaçakçılık suçu sayılarak, karşılığında hapis cezası getirilmiştir (VUK. md. 359/a-1).

Bununla birlikte; vergi idaresinin mükellefin vergiyle ilgili bilgi ve belgelerine erişebilme – ulaşabilme yetkisi, tümüyle sınırsız; her zaman ve her şekilde kullanılabilir değildir. Anayasa ve yasalarda, vergi idaresinin mükellefin bilgi ve belgelerine erişebilmesi – ulaşabilmesi için kimi usul kuralları öngörülmüş; kimi koşullar oluştuğunda mükellefe bilgi ve belge vermeme hakkı tanınmış; kimi bilgilerin ise, istenilmesi yasaklanmıştır:

  • Vergi İdaresinin Mükellefin Bilgilerine Erişimini Sınırlayan Usul Kuralları:
  1. Mükellef, Usulüne Göre Başlanılmayan Ve Usulüne Göre Sürdürülmeyen Vergi İncelemesi Sırasında İstenilen Defter Ve Belgeleri Vermeyebilir.

Vergi incelemesi, vergi incelemesine başlama tutanağının imzalandığı tarihten vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere, ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği tarihe kadar devam eden bir süreçtir.

Bu süreçte vergi idaresi ve denetim elemanlarınca izlenmesi gereken yöntem, Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen bölümünde ve bu Kanunun 138, 139 ve 140’ıncı maddeleri ile 13.12.1983 gün ve 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 20’nci maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte[7] gösterilmiştir.

Anılan yasal ve idari düzenlemelere göre; kanunda yazılı durumların[8] varlığı kanıtlanmadıkça, incelemenin incelemeye tabi olanın işyerinde yapılması ve defter ve belgelerinin de usulüne uygun olarak başlatılan ve işyerinde yapılan vergi incelemesi sırasında istenilmiş olması gerekmektedir. Mükelleflerin, bu usule uyulmaksızın istenilen defter ve belgeleri ibraz zorunlulukları olmadığı gibi; bu nedenle, bir yaptırıma maruz bırakılmaları da hukuki değildir[9].

  1. Mükellef, Muhafaza süresi Geçtikten Sonra Yapılan Defter, Belge Ve Kayıtların İbrazı İsteğine Uymak Zorunda Değildir:

Vergi Usul Kanununun 253’üncü maddesine göre; defter tutmak zorunda olanlar, tutmuş oldukları defterlerle kanunda yazılı belgeleri, ilgili oldukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek zorundadırlar. Aynı Kanunun 256’ncı maddesine göre de, bu defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğü doğabilmesi için, ibraz isteğinin, muhafaza süresi içerisinde yapılmış olması gerekmektedir.

Dolayısıyla; ilgili oldukları takvim yılını izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçtikten sonra istenilen defter ve belgelerin ibrazı, kimi istisnalar[10] dışında, zorunlu değildir. Mükellef, bu defter ve belgeleri, isterse, ibraz etmeyebilir. Bu yüzden de, herhangi bir ceza tehdidine muhatap tutulamaz.

  1. Mükellef, Usulüne Uygun Olarak Yapılmış ve Usulüne Uygun Olarak Tebliğ Edilmiş İstek Yazısı Olmadan, Defter Ve Belgelerini İbraz Etmeyebilir; İstenilen Bilgiyi Vermeyebilir:

Vergi Usul Kanunun, mükelleflerin ibraz ve bilgi verme yükümlülüklerinin doğabilmesi için, defter ve belgelerle bilgilerin belli bir usul izlenerek istenilmiş olması koşulunu aramaktadır. Usulüne uygun yapılmayan ibraz ve bilgi verme isteğine, mükellef uymak zorunda değildir. Bu konudaki istek, yazılı ve sözlü olabilir.

Eğer, istek yazılı yapılmış ise, mükellefe en az onbeş gün süre verilmesi (VUK. md.14/2) ve isteğe ilişkin yazının usulüne uygun olarak mükellefe tebliğ edilmiş olması, sonuç doğurabilmesi için şarttır.

Sözlü istek için, yasada, bir koşul öngörülmemiştir. Ancak; sözlü istek vergi incelemesi sırasında yapılmış ise, vergi incelemesine usulüne uygun olarak başlanılmış olunması da gereklidir. Ayrıca; sözlü isteğin yanıtlanması için mükellef zorlanamaz; örneğin, zorla daireye getirtilemez[11] (VUK. md. 148).

İsteğin usulüne uygun olarak yapılması koşulu, yalnızca mükellefler için değil, kendisinden bilgi istenilen tüm üçüncü kişiler için de söz konusudur.

  1. Mükellef, Yargıç Kararı Olmadan, Nezdinde Veya Üzerinde Arama Yapılmasına İzin Vermeyebilir:

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının özel hayatın gizliliğini düzenleyen 20’nci maddesi; milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça, kimsenin üstünün, özel kağıtlarının ve eşyalarının aranamayacağını ve el konulamayacağını söylemektedir. Anayasanın konut dokunulmazlığı ile ilgili 21’inci maddesinde de, aynı sebeplere bağlı olarak hakim kararı olmadıkça veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça, kimsenin konutuna girilemeyeceği, arama yapılamayacağı ve konuttaki eşyalara el konulamayacağı öngörülmüştür.

Buna göre; bir kimsenin üstünde, eşyalarında veya konutunda arama yapılabilmesi, belli koşullardan birinin varlığına ve hakim kararına ya da gecikmesinde sakınca bulunan hallerde, yirmi dört saat içinde hakimin onayına sunulmak üzere, yetkili merciin emri ile mümkün bulunmaktadır.

Vergi Usul Kanununun 142’nci maddesi, vergi idaresine, ihbar ya da vergi incelemeleri dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığını gösteren emarelerin bulunması halinde, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgili görülen diğer kişiler nezdinde veya bunların üzerinde arama yapma yetkisi vermektedir. Madde; mükellef nezdinde veya üzerinde arama yapılabilmesini, Anayasa düzenlemelerinde öngörülenlerden daha sıkı koşullara bağlamıştır.

Maddeye göre; öncelikle, mükellefin vergi kaçırdığını gösteren emarelerin bulunması; bu emarelerin de, bir ihbar ya da usulüne uygun olarak başlanılan bir vergi incelemesi dolayısıyla ortaya çıkmış bulunması gereklidir.

Daha da önemlisi; mükellefin veya kaçakçılıkla ilgili üçüncü kişilerin nezdinde veya üzerinde arama yapılabilmesi, sulh yargıcının bu konuda vereceği karara bağlı bulunmaktadır. Anayasa düzenlemelerinden farklı olarak, anılan maddede, münhasıran sulh yargıcının kararı aranmıştır. Başka bir merciin; örneğin, Cumhuriyet savcısının veya mülki idare amirinin kararı veya emri geçerli değildir[12].

Arama sırasında gerekli görülen defter ve belgeye el konulabilir. Neyin gerekli olduğunun, neyin olmadığının takdiri arama yapanlara aittir. Bu konuda, vergiyle ilgili olan veya olmayan şeklinde bir sınırlama yapılmamıştır. Bununla birlikte; arama bittikten sonra, öncelikle, yapılacak vergi incelemesi sırasında, vergi ile ilgisi olmayan kişisel ve özel mektup ve belgeler diğerlerinden ayrılarak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilir (VUK. md.144).

  • Mükellef, Kendisinin Veya Yakınının Suçlanmasına Yol Açacak Belge Ve Bilgiyi Vermeyebilir:

Anayasanın 38’inci maddesinin beşinci fıkrasında, hiç kimsenin kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamayacağı şeklinde ifade edilen, aleyhe belge ve bilgi vermeme hakkının  (kendini suçlamama hakkının – susma hakkının), Türk Vergi Hukukunda, uygulama yeri tartışmalıdır[13]. Zira; gerek Vergi Usul Kanunu, gerekse Gümrük Kanunu, ödenen verginin doğruluğunu araştırmak amacıyla, vergi mükellefleri için, vergi ile ilgili işlemlerinde kullandıkları belgeleri ibraz ve gerekli bilgileri istendiğinde verme yükümlülüğü getirilmiştir. Bu yükümlülük olmadan, vergi incelemelerinin yapılması ve vergi ile ilgili işlemlerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılması (adi bir karine olan ilk görünüş – doğruluk karinesinin aksinin kanıtlanması), hemen hemen, olanaksızdır. Bu yüzdendir ki; söz konusu kanunlar, istenilen belge ve bilgilerin, haklı nedenler olmaksızın, belirlenen süre içerisinde, inceleme elemanına verilmemesini, çeşitli ağırlıkta, suçlar olarak kabul etmişlerdir (Vergi Usul Kanunun Mükerrer 355 ve 359’uncu[14] maddeleri ile 4458 sayılı Kanunun 239 ve devamı maddeleri: Kaçakçılık, özel usulsüzlük ve usulsüzlük suçları).

Örneğin; Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinin ‘a’ fıkrasının 2 numaralı bendinde,  varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi eylemi gizleme sayılarak, hapis cezası öngörülmüştür. Anayasa Mahkemesi de, bu düzenlemeyi, 18.5.2007 gün ve 26526 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 31.1.2007 gün ve E:2004/31, K:2007/11 sayılı kararında, Anayasanın 38’inci maddesinde öngörülen, susma hakkına aykırı görmemiştir. Ancak; uygulamacıların ve yargı yerlerinin, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin hükümleri ile iç hukuk kurallarının, bu konuda, farklı hükümler içermeleri durumunda, Sözleşme hükümlerini uygulamaları, Anayasanın 90’ıncı maddesinin son fıkrasının amir hükmüdür[15]. Bu aykırılığın saptanmasında, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Sözleşme hükümleriyle ilgili yorumunun ve bu yorumuyla oluşan içtihadının[16] göz önünde bulundurulması da, bu yorumların Sözleşme hükümleriyle bütünleştiğini kabul eden Avrupa Hukukunun gereğidir[17].

İnsan Hakları Mahkemesinin içtihadı da göz önünde tutularak, ibraz ödevinin yerine getirilmemesi eyleminin susma hakkına aykırı olup olmadığının değerlendirilmesi şöyle yapılabilir:

Usulüne göre istenilen defter ve belgelerin verilen süre içerisinde ibraz edilmemesi, ihmali bir davranıştır. İhmali davranış, kendi aleyhine olabilecek veya suçlanmasını gerektirecek bir olayın ortaya çıkarılmasına yarayacak delilleri, vergi idaresinin yetkilisine vermeme amacıyla yapılmıştır. Zira; mükellef, defter ve belgelerini verdiği takdirde, bir tarihte yapmış olduğu kanunsuzluğunun ortaya çıkarılacağını ve bu yüzden (idari veya adli ceza ile) cezalandırılacağını çok iyi bilmektedir. Eğer, ibraz ödevine aykırı davranış için bir ceza öngörülürse, şöyle bir durum, kaçınılmaz olarak, ortaya çıkar: Mükellef, defter ve belgelerini ibraz ederse, daha önce yapmış olduğu bir vergi kaçırma eylemi sebebiyle; ibraz etmezse de, ibraz etmeme eylemi sebebiyle cezalandırılacaktır. Bu, onun, ibraz ödevi bakımından ceza tehdidi altında olduğunun göstergesidir. Dolayısıyla; susma hakkının ihlali söz konusu demektir.

Eğer, mükellefin vergi kaçırdığı veya vergi suçu işlediği kuşkusu yaratan kimi delillerden hareketle defter ve belgelerinin ibrazı istenilmişse; ibraz isteğinin gerisinde, esasen bir isnad var demektir. Örneğin; sahte veya içeriği bakımından yanıltıcı fatura düzenlediği sabit bulunan mükelleften fatura alıp kullandığı, bu mükellefin kayıtlarından, tespit edilen mükellefin defter ve belgelerinin ibrazının istenilmesi halinde, durum böyledir. Böyle bir belgenin kullanılması, esasen, 359’uncu maddede tanımlanan suçu oluşturmaktadır.

Buna karşılık; ibraz isteğinin, programlanmış vergi denetimleri çerçevesinde yapılması durumunda, aynı şeyi söylemek doğru olmaz. Eğer, susma hakkının işletilmesine, ibraz isteğinin yapıldığı andan başlanacak olunursa; o takdirde, vergi idaresini, biçimselliğin gücü karşısında silahsız bırakmış oluruz. Bunun sonucu, gerçek ve adaletli bir vergi düzeninin oluşturulmasının olanaksızlaşmasıdır. Böyle bir sonucu, kimse istemez. Yok, eğer; burada susma hakkının geçerli olmadığını söylersek, o zaman da, mükellefin kendi aleyhine olabilecek delilleri incelemeye sunmaya ceza tehdidi ile zorlanmasına geçit vermiş oluruz.

Dolayısıyla; vergi idaresinin denetim yetkisi (gerçekte de, Devletin vergilendirme hakkı) ile kişinin susma hakkı arasında dengenin kurulmasında zorunluluk vardır. Kanımca; denge, susma hakkının işlerliğinin, defter ve belgelerin ibrazının istenilmesinden önce vergi kaçırıldığı kuşkusunun bulunması ve bu nedenle soruşturmaya (incelemeye) başlanmış olunması hali ile sınırlı tutulmasıyla sağlanabilir.

Beyan edilen verginin doğruluğunun araştırılması amacıyla ve vergi denetimi çerçevesinde yapılan isteklere uymama eylemi, susma hakkının kapsamı dışında tutulması öngörülebilir.

Mükellef hakkında vergi kaçırdığı kuşkusuyla soruşturmaya başlanmış olunması halinde ise; ibraz ödevini, susma hakkını kullanarak, yerine getirmeyen mükellefe, bu nedenle herhangi bir ceza kesilemez veya hükmedilemez[18].

Buna karşılık; her iki halde de, vergi idaresinin yapacağı matrah takdirlerinde, takdirin usulüne uygun olmaması hali dışında, matrah veya matrah farkının gerçeğe uymadığını kanıtlama yükü mükellefe düşen, geniş bir takdir yetkisinin bulunduğu kabul edilir.

  • Kimi Bilgi Ve Belgelerin İstenilmesi Yasaklanmıştır:

Vergi Usul Kanununun 151’inci maddesinde,  maddede yazılı bilgilerin gerçek ve tüzel kişilerden istenilemeyeceği öngörülerek, yukarıda sözü edilen kurala sınırlı sayıda istisna getirilmiştir. Bu istisnalarda, kişi ve kuruluşlardan istenilemeyecek olan bilgiler, kişi ve kuruluşlar da belirtilmek suretiyle gösterilmiştir[19].

Hastaların sağlık sorunları, muhaberata ilişkin mahrem bilgiler, Ceza Muhakemeleri Kanununun ilgili maddesine göre gösterilmesi veya teslimi caiz olmayan belgeler gibi vergi veya vergiyi doğuran olayla doğrudan ilgisi olmayan[20] bu bilgilerin Vergi Usul Kanununun anılan maddeleri dayanak gösterilerek ilgili kurum, kuruluş ve kişilerden istenilmesi mümkün değildir. Bu kurum, kuruluş ve kişilerce de, vergi idaresince istenilmiş olunsa bile, bu bilgilerin verilmemesi gerekir.

Bu haller dışında; Vergi Usul Kanununun 148’inci maddesinin son fıkrası, memleket dışı imtiyazlardan yararlanan yabancı devlet memurlarının bilgi verme mecburiyetine tabi tutulamayacağını söylemektedir.

  1. MÜKELLEFİN BİLGİ VE BELGELERİNE ÜÇÜNCÜ KİŞİLERİN ERİŞİMİNİN SINIRLARI:

Önceki bölümlerde yapmış olduğumuz açıklamalar, vergi idaresinin, vergi mükellefleri ile ilgili (Vergi Usul Kanununun 151‘inci maddesindeki istisnalar hariç) her türlü bilgiye ulaşma olanağının bulunduğunu göstermektedir. Hatta; kendisinden bilgi istenilen gerçek ve tüzel kişilerin, özel kanunlarda öngörülen mahremiyet hükümlerini ileri sürerek, bilgi vermekten imtina etmeleri dahi mümkün değildir. Vergi Usul Kanununun 256’ncı maddesinde getirilen ibraz ödevi, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları, defter, belge ve kayıtlarla; 149’uncu maddesindeki devamlı bilgi verme zorunluluğu vergilendirmeye ilişkin olayla;  257’nci maddesinde öngörülen izahatta bulunma ödevi ise, vergi incelemesiyle sınırlıdır. Buna karşılık: Kanunun 148’inci maddesinde, istenilecek bilginin niteliği bakımından bir ayırım yapılmış değildir.  Bu düzenleme biçimi, 148’inci madde uyarınca istenilecek bilginin vergiye ilişkin olmasının şart olmadığı; istenilmesi yasaklı bilgi ve belgeler dışında her türlü bilginin mükelleflerden, mükelleflerle ilgili gerçek veya tüzel kişilerden ve kamu kurum ve kuruluşlarından istenilebileceğini göstermektedir. Dahası; 6487 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle Vergi Usul Kanununa eklenen 152/A maddesiyle[21] Gelir İdaresi Başkanlığına ve vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara, uluslararası anlaşmalar çerçevesinde, Kanunun 1’inci maddesinin kapsamıyla; yani, bu madde kapsamındaki vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerle sınırlı olmamak üzere, bilgi toplama yetkisi de verilmiştir.

Vergi Usul Kanununun 152’nci maddesinde de,  bu şekilde elde edilen bilgilerin, ölüm olayları ve intikaller gibi Kanunun 150’inci maddesinde sayılanlar hariç, istihbarat arşivinde gizli olarak saklanacağı öngörülmektedir. Ayrıca; ilk kez, 1998 yılında uygulanmaya başlanan VEDOP (Vergi Dairesi Otomasyon Projesi) Bilgi Sisteminde de, mükelleflerin vergi bildirimleri, mal alım ve satımları, ödedikleri vergi miktarları, mal varlıkları vs hakkında bilgiler bulunmaktadır.

Dolayısıyla; mükellefin istihbarat arşivinde, VEDOP Bilgi Sisteminde, vergi idaresinin erişimine açık e.arşivlerde veya vergi idaresinin başka ortamlarında kayıtlı olan ya da inceleme ve arama sırasında edinilen bilgileri arasında, ticari ve mesleki faaliyeti ve bu faaliyetlerle ilgili işlemleri, hesap durumları, servetleri ve vergi mükellefiyetiyle ilgili her türlü bilgi, belge ve sırları yanında; Anayasa Mahkemesi kararlarında[22] kişisel veri olarak tanımlanan ve kişiyi doğrudan ya da dolaylı biçimde belirlenebilir kılan türden bilgilerle ailevi sırlarının[23] bulunması da kaçınılmaz olmaktadır. Anayasanın 20’nci maddesine göre de; vergi mükellefinin, herkes gibi, bu verilerinin korunmasını isteme hakkı bulunmaktadır.

Öte yandan; yine yukarıdaki bölümlerde açıklandığı üzere, başka mükelleflerin, kendi vergi mükellefiyetleri; yeminli mali müşavirler gibi meslek mensupları ile kamu kurum ve kuruluşların da, yasalarla getirilen yükümlülük ve görevleri gereği, mükellefin vergi idaresinde bulunan bu bilgilerine ihtiyaç duydukları durumlar da olabilir.

Bu bakımdan; mükellefin vergi idaresinde bulunan anılan bilgilerinin korunmasını isteme hakkı ile üçüncü mükellef, meslek mensubu veya kurum ve kuruluşların bilgi edinme haklarının çatıştığı bir durumun söz konusu olduğu söylenebilir.

Anayasa‘ın 74’üncü maddesine 2010 yılında 5982 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle eklenen fıkrada, herkesin “bilgi edinme hakkı“na sahip olduğu kabul edilmiştir. Bununla birlikte; Hukuk Sistemimizde, bilgi edinme hakkı, bu tarihten yedi yıl önce yürürlüğe konulan 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanununda düzenlenmiştir.

Kanun, kamu kurum ve kuruluşları ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarında bulunan bilgi ve belgeleri kapsamaktadır. Ayrıca; Kanunda, açıklanması ya da zamanından önce açıklanması hâlinde, ülkenin ekonomik çıkarlarına zarar verecek veya haksız rekabet ve kazanca sebep olacak bilgi veya belgeler (md.17); kişinin izin verdiği hâller saklı kalmak üzere, özel hayatın gizliliği kapsamında, açıklanması hâlinde kişinin sağlık bilgileri ile özel ve aile hayatına, şeref ve haysiyetine, meslekî ve ekonomik değerlerine haksız müdahale oluşturacak bilgi veya belgeler (md.21) ve kanunlarda ticarî sır olarak nitelenen bilgi veya belgeler ile, kurum ve kuruluşlar tarafından gerçek veya tüzel kişilerden gizli kalması kaydıyla sağlanan ticarî ve malî bilgiler (md.23), kapsam dışında tutulmuştur.

Kanunda, vergi mükelleflerinin vergiye ilişkin verilerinin kanunun kapsamı dışında olduğuna dair açık bir düzenleme yoktur. Ancak; mükelleflerin söz konusu verilerinin, hemen hemen, tamamı, kapsam dışındaki konulara ilişkindir. Bu bakımdan; Bilgi Edinme Hakkı Kanunu, üçüncü mükelleflere, meslek mensubu veya kurum ve kuruluşlara, başka bir mükellefin vergi idaresinde bulunan bilgi ve belgelerine erişme olanağı sağlamamaktadır.

Vergi Sistemimizde, üçüncü kişilere, mükellefin vergi idaresinde bulunan bilgi ve belgelerine erişme olanağı, açıklanması yasaklanmamış olan veya kanunlar tarafından erişilmesine izin verilen bilgi ve belgeler yönünden vardır. Bu yasaklamalar, aynı zamanda, mükellefin vergisel saydamlığının – şeffaflığının bunlar bakımından sınırını da oluşturmaktadır.

Mevzuatımızda, vergi mükelleflerinin bilgi ve belgelerini üçüncü kişilere karşı koruyan, biri, genel; diğeri de, özel nitelikli iki düzenleme bulunmaktadır. Genel düzenleme, vergi mükellefi olsun olmasın, tüm bireylerin kişisel verilerinin korunmasının sağlanması amacıyla yürürlüğe konulan Kişisel Verilerin Korunması Kanunudur. Özel düzenleme ise, Vergi Usul Kanununun da yer almaktadır.

  • Kişisel Verilerin Korunması Kanunu:

Anayasanın “Özel hayatın gizliliği“ başlıklı 20’nci maddesine, 5982 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle, eklenen son fıkrada, herkesin kendisiyle ilgili kişisel verilerin korunmasını isteme hakkının bulunduğu; buna ilişkin esas ve usullerin kanunla düzenleneceği öngörülmüştür. Anayasa düzenlemesinde, ayrıca, kişisel verilerin, ancak kanunda öngörülen hallerde veya kişinin açık rızasıyla işlenilebileceği belirtilmektedir. Buna göre; kişisel verilerin kanun hükmü olmaksızın veya kişinin açık rızası alınmaksızın işlenmesi mümkün değildir.

Anayasada sözü edilen yasal düzenleme, 7.4.2016 gün ve 29677 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu ile yapılmıştır.

Kanunun ilk maddesinde; amacının, kişisel verilerin işlenmesinde, başta özel hayatın gizliliği olmak üzere, kişilerin temel hak ve özgürlüklerini korumak ve kişisel verileri işleyen gerçek ve tüzel kişilerin yükümlülükleri ile uyacakları usul ve esasları düzenlemek olduğu söylenmektedir. Kişisel veri tanımı ise, Kanunun 3’üncü maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarında olduğu gibi, kimliği belirli ya da belirlenebilir olan kişiye ait her türlü bilgi olarak yapılmıştır.

Kanun, kişisel verilerin işlenmesi, aktarılması ve korunması konularını düzenleyen genel nitelikli bir kanundur.  Ancak; Kanunun, kişisel verilerin işlenmesine (md.5, 6), silinmesine, yok edilmesine, anonim hale getirilmesine (md.7), yurt içine (md.8) veya dışına aktarılmasına (md.9) ilişkin hükümleri ile veri güvenliğini ve veri sorumlusunun yükümlülüklerini (md.12) düzenleyen maddelerinde, özel kanun hükümleri saklı tutulmuştur. Dolayısıyla; kanunlarda anılan konularda özel hüküm bulunması durumunda; verinin işlenmesinin, aktarılmasının ve korunmasının bu hükümlere göre gerçekleştirilmesi; genel düzenlemenin, özel yasalarda hüküm bulunmayan hallerde uygulanması gerekmektedir[24].

  • Vergi Hukuku Bakımından Özel Düzenlemeler:
  1. a) Vergi Mükellefinin Bilgi Ve Belgelerinin (Verilerinin) İşlenmesi İle İlgili Özel Düzenleme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 152’nci maddesi[25], 150’nci maddedekiler hariç,  maddenin bulunduğu bölümde yazılı kaynaklardan toplanacak bilgilerin, istihbarat arşivinde gizli olarak saklanacağını söylemektedir. Maddede sözü edilen bölüm,  Kanunun “Bilgi Toplama” başlıklı Dördüncü Bölümüdür. Oysa; bu maddenin yürürlüğe girişinden önce, 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu döneminde[26] hazırlanarak, 21.7.1951 gün ve 7864 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve aynı tarihte yürürlüğe giren Mali İstihbarat Arşiv Yönetmeliğinin 1’inci maddesinin[27] ikinci fıkrası, çeşitli kaynaklardan toplanacak bilgilerden söz etmektedir. Yönetmelikte, arşive işlenecek ya da arşivde saklanacak bilgi ve belgeler arasında, beyannameler ile raporların da bulunması, bu çeşitli kaynağın Dördüncü Bölümde yer alan kaynaklarla sınırlı olmadığını göstermektedir. Bu bakımdan; Yönetmelik düzenlemesi kanunu aşar niteliktedir.

Yönetmeliğin 1’inci maddesine göre; arşivde saklanacak bilgiler, mükelleflerin vergi ile ilgili faaliyet ve muameleleri, servet, sermaye ve hesap durumları ve üçüncü kişilerin vergi karşısındaki durumlarıdır. Bu bilgiler arasında mükelleflerin ad, soyad, ikametgah, ailevi durum, nüfus kaydı gibi mükellefiyetleriyle bağlantılı kişisel verilerinin bulunması; hatta, arşivde muhafaza edilen gizli müfettiş raporlarında, mükelleflerin mükellefiyetlerini ilgilendirmeyen bilgilerin yer alıyor olması da mümkündür.

Yönetmelikte, çeşitli kaynaklardan elde edilen verilerin arşiv kayıtlarına işlenme düzeni ve muhafaza yöntemi gösterilmiştir. Bununla birlikte; Yönetmelik ve VEDOP gibi diğer kayıt ortamlarının oluşturulmasına ilişkin idari düzenlemeler, Kişisel Verilerin Korunması Kanununda aranan, özel kanun niteliğinde değildir. Bu nedenle de; bize göre, bu tür bilgilerin işlenmesi, silinmesi ve yok edilmesi konularında, anılan Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra, Yönetmelik hükümlerinin değil, bu Kanun hükümlerine uyulması gerekmektedir.

  1. Vergi Mükellefinin Bilgi Ve Belgelerinin (Verilerinin) Korunması İle İlgili Özel Düzenleme (Vergi Mahremiyeti):

İstihbarat Arşivindeki bilgi ve belgelerden yararlanabilecek olanlar, Yönetmeliğin 34’üncü maddesinde, vergi denetim elemanları, defterdarlar ve vergi dairesi amirleri olarak sayılmıştır. Bunların dışındaki kişi ve kuruluşların bu arşivdeki bilgi ve belgelere erişmeleri – ulaşmaları, Yönetmeliğe göre, mümkün değildir. Ancak; arşivdeki bilgi ve belgelere kimi görevlilerin erişme yetkisinin olması dahi, arşive kaydın bu bilgi ve belgeler için yeterli koruma oluşturmadığını göstermektedir.

Ayrıca; mükellefin verileri yalnızca arşivde olanlardan da ibaret değildir. Mükellef hakkındaki bilgi ve belgelerin daha fazlası, onun vergi idaresindeki dosyasında, vergi idaresinin erişimine açık e.arşivde ve VEDOP Bilgi Sisteminde bulunmaktadır. Bu dosya ve arşivler ile VEDOP Bilgi Sistemine, vergi dairelerinde görevli müdür, şef ve memurlar ile denetim elemanları erişebilmektedir. Dahası; bu bilgi ve belgeler, bir dava dolayısıyla yargı yerlerince; görevleri dolayısıyla da, kimi kurum ve kuruluşlarca, kanunun vermiş olduğu yetki kullanılarak, elde edilmiş olabilir. Hukuk Sistemimizde bu şekilde elde edilen belge ve bilgilerin korunması, Vergi Usul Kanunun vergi mahremiyetini düzenleyen hükümleri ile özel kanunlarda yer alan benzer hükümlerle sağlanmaktadır.

Vergi Usul Kanununun “Vergi mahremiyeti” başlıklı 5’inci maddesinde[28], vergi idaresince vergi incelemesi yapılması, bilgi istenilmesi gibi yöntemlerle elde edilen vergi mükellefi ve mükellefle ilgili kişilere ait bilgi ve sırların korunmasıyla ilgili özel düzenlemeler getirilmiştir. Kişisel Verilerin Korunması Kanununda yalnızca kişisel verilerin korunması amaçlanmış olduğu halde, Vergi Usul Kanununun anılan düzenlemesi, hem kişisel verilerin, hem de vergisel verilerin korunmasını hedeflemektedir. Ancak;  bu madde ile korunması amaçlanan kişisel veriler,  sır niteliğinde olanlarla gizli kalması gereken veriler olduğu halde; Kişisel Verilerin Korunması Kanununda, sır niteliğinde olsun olmasın, her türlü kişisel veri koruma altına alınmıştır. Bu bakımdan; vergi mükelleflerinin sır niteliğinde olmayan veya gizli kalması gerekmeyen verileri dışındaki verilerin korunması, bu konudaki özel kanun olan Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesi kapsamındadır.

Maddede; mükellefin veya mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele veya hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine ya da mesleklerine ilişkin sırlar ile gizli kalması lazım gelen diğer hususlar, vergi mahremiyeti olarak kabul edilerek, bunların maddede yazılı kamu görevlilerince ifşa edilmesi veya kendilerinin ya da üçüncü şahısların yararını (nef’ine) kullanması yasaklanmıştır. Anılan Kanunun, 5728 sayılı Kanunun 278’inci maddesiyle değişik, 362’nci maddesinde[29] de, bu yasağın ihlali Türk Ceza Kanununun “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması” başlıklı 239’uncu maddesine[30] göre cezalandırılması gereken suç sayılmıştır.

Bu maddede öngörülene benzer bir yasaklama da, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 107’nci maddesinde yer almıştır. Ancak, Vergi Usul Kanununun 362’nci maddesinde, ihlalinin vergi suçu oluşturduğu açıklanan yasak, Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesinde öngörülen yasaktır. 6183 sayılı Kanununun 107’nci maddesinde öngörülen yasağın ihlalinin cezası da, yine aynı maddede düzenlenmiştir.

  1. ba) Vergi Mahremiyetinin Kapsamı:

Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesinde; mükelleflerin veya mükelleflerle ilgili kişilerin;

  • Şahıslarına,
  • Muamelelerine,
  • Hesap durumlarına,
  • İşlerine,
  • İşletmelerine,
  • Servetlerine,
  • Mesleklerine,

İlişkin sırlar ile gizli kalmasının gerekli diğer hususlar, vergi mahremiyeti kapsamında kabul edilmiştir.

Bir bilginin sır niteliğinde olması veya gizli kalmasının gerekli bulunması, onun, açıklandığında, sahibinin şahsına, ailesine, mesleki ve ticari faaliyet, itibar ve çıkarlarına zarar verebilecek nitelikte olması demektir. Bu bakımdan; Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesinde açıklanması yasaklanan bilgi, mükellef veya mükellefle ilgili kimselerin söz konusu varlık, durum ve faaliyetlerine ilişkin her türlü bilgi de değildir. Herkesin bildiği veya bilebileceği, bilmesinde sakınca olmayan, gizlilik ya da sır olma niteliği taşımayan ya da bu niteliği kalmayan bilgilerin açıklanması, bu maddede öngörülen sırların açıklanması yasağı kapsamına girmez.

Maddede geçen mükellefle ilgili kişiden anlaşılması gereken, mükellefin akrabaları ile mükellefle ticari veya mesleki ilişkide bulunan diğer kişilerdir.

  1. bb) Vergi Mahremiyetinin İhlali Sayılan Durumlar:

Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesinde, vergi mahremiyetini iki halde ihlal edilmiş olacağı kabul edilmektedir. Bu hallerden ilki, sır sayılan veya gizli kalması icabeden hususların ifşa edilmesi; diğeri de, bu hususları öğrenen görevlinin, bunları kendisinin veya üçüncü kişilerin yararına (nef’ine) kullanmasıdır.

  1. i) İfşa Yasağı:

Mükellef veya mükellefle ilgili şahıslara ait sırların veya gizli kalması gereken hususların ifşası, üçüncü kişilere açıklanmaları demektir. Açıklamanın ifşa sayılabilmesi için, birden fazla kişiye yapılmış olması gerekli değildir. Bir kişiye yapılan açıklama da, ifşa sayılır.

  1. Yararına Kullanma Yasağı:

Mükellefe veya mükelleflerle ilgili kişilere ait söz konusu sır ve gizli hususların çıkar sağlamak amacıyla kullanılması, vergi mahremiyetinin ihlali kabul edilen ikinci durumdur. Sağlanan çıkarın, sır veya gizli bilgiyi kullanan kişiye ait olması, vergi mahremiyetinin ihlal edilmiş sayılması için şart değildir. Bilgi, üçüncü kişilere çıkar sağlamak amacıyla kullanılmış olsa dahi, kullanan bakımından ihlal gerçekleşmiş olur.

  1. bc) Mahremiyetin İhlali Sayılmayan Durumlar:

Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesinde, kimi hallerde, bazı bilgilerin ilan ya da başka suretle açıklanmasına izin verilmektedir. Bu haller, vergi mahremiyetini ihlal sayılmamaktadır. Vergi mahremiyetini ihlal sayılmayan bu haller:

  1. Vergi güvenliğinin sağlanması amacıyla, gelir vergisi mükelleflerinin yıllık gelir vergisi, sermaye şirketlerinin kurumlar vergisi beyannamelerinde gösterilen matrahların (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan gelir ve kurumlar vergisi ile ad ve ünvanlarının, bağlı oldukları vergi dairelerince, beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerle ilanı (fık. 2).
  2. Gelir vergisi mükellefleri (kazancı basit usulde tesbit edilenler dahil) ile sermaye şirketlerinin, her yıl Mayıs ayının son gününe kadar, vergi tarhına esas kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı, merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına, iş sahipleri ile mükellefler tarafından kolayca okunup görülecek şekilde asmaları (fık. 3).
  3. Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarlarının Maliye Bakanlığınca açıklanması (fık.4).
  4. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi (fık. 4, cümle 3).
  5. Kamu görevlilerince yapılan adli ve idari soruşturmalarla ilgili bilgi verilmesi (fık.5, cümle 2).
  6. Bankalara yapacakları vergi tahsilatı ile ilgili bilgi verilmesi (fık.5, cümle 2 – 6183/107/3).
  7. bd) Yasağa Uymak Zorunda Olan Kamu Görevlileri:

Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesine göre, bu maddede öngörülen yasağa uymak zorunda olan kamu görevlileri:

  1. Vergi muameleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar,
  2. Vergi mahkemeleri, bölge idari mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar,
  3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler,
  4. Ve vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerdir.
  5. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler ile bunların yanlarında çalışanlar (3568/43)[31]

Bu sayılanlar, görevlerinden ayrılmış olsalar dahi yasak devam eder.

Bu görevlilerin, görevleri ile ilgili olarak edindikleri maddede yazılı sırları veya gizli bilgileri açıklamaları ya da çıkar sağlamak üzere kullanmaları, 362’nci maddede yazılı vergi suçunu oluşturmaktadır.

  1. be) Vergi Mahremiyeti Kalkanı Ve Üçüncü Kişilerin Savunma Hakkı:

Uygulamada; vergi mahremiyetinin, vergi idaresi ile uyuşmazlık halinde bulunan vergi mükelleflerinin kendilerini savunmalarının zorlaştırılması amacıyla kullanıldığı kimi durumlar olmaktadır.

Vergi Usul Kanununun 35’inci maddesinde, vergi ihbarnamesine; 366’ncı maddesinde de, ceza ihbarnamesine, takdir kararının, inceleme raporunun ve cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanağın eklenmesi zorunluluğu öngörülmüştür. Bu zorunluluk, mükelleflerin haklarında yapılan vergilendirme ve/veya ceza kesme işlemlerinin sebep unsuru ve yöntemi bakımından bilgi sahibi olmalarını; böylece, kanun yollarına başvurup vurmama konusunda karar verebilmelerini ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı, Anayasanın da 36’ncı maddesinde güvence altına alınan savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerini sağlamak amacıyla getirilmiştir. Anılan maddelerde, inceleme raporunun eklerinin de ihbarname ile birlikte mükellefe gönderilip gönderilmeyeceği konusunda bir açıklık yoktur.

Savunma hakkının gereği gibi kullanılabilmesi, idare edilenlere, haklarındaki suçlamalardan bilgilenme ve dosyaya ulaşma hakkı ile görüşünü açıklama olanağı ve bunun için makul süre verilmesine bağlıdır[32]. İlgili, tarhiyata veya ceza kesme işlemine dayanak alınan olaydan ayrıntılı olarak bilgilendirilmez veya bilgilendirilmekle birlikte kendisine noksan bilgi verilirse; kimi bilgi ve/veya belgeler kendisinden gizlenir ya da gereği gibi bilgi verilmekle birlikte değerlendirme için süre verilmezse veya verilen süre yeterli değilse, savunma hakkının gereği gibi kullanılması olanaklı olmaz[33].

Bize göre; kanunda açıklık olmamasına karşın, savunma hakkının gereği gibi kullanılabilmesi için, inceleme raporu ile birlikte, içerdiği değerlendirmelere dayanak alınan eklerinin de, ihbarnameyle mükellefe (ceza muhatabına) tebliğ edilmiş olması gereklidir. Bu yapılmadığı takdirde; açılacak davada, vergi mahkemesi, ara kararı ile, gerekli ekleri idareden istedikten ve, silahların eşitliği ilkesi gereği, süre vererek, davacıya inceleme ve değerlendirme olanağı tanıdıktan sonra, dava hakkında karar vermelidir.

Bununla birlikte; vergi idaresinin, vergi mahremiyeti gerekçesini ileri sürerek belge ve bilgi vermeme yoluna gitmesine ve, böylece, mükellefin yargı önünde kendisini savunamaz durumda bırakmasına, uygulamada, sık rastlanmaktadır.

Vergi idaresi, vergi mahremiyeti gerekçesine, daha çok, Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinde öngörülen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılıp dağıtılmadığının araştırılmasında gizli emsal kullanılması ve bir mükellef hakkında yapılan kapsamlı vergi incelemesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak üçüncü kişiler adına yapılan vergilendirme işlemleri dolayısıyla sığınmaktadır. Vergi idaresi, uygulamada, her iki durumda da,  emsal alınan veya hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleflerin vergi mahremiyetlerini gerekçe göstererek, alınan emsali veya vergi tekniği raporunu bunlara dayanılarak hakkında vergilendirme işlemi yapılan mükelleflere vermemektedir. Hatta; aynı gerekçeyle, mükellefin kendisi hakkındaki vergi tekniği raporunu dahi, vermekten kaçındığı durumlar olmaktadır[34].

Danıştay dava daireleri, vergi mükellefinin, uzlaşma, dava ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için, tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyata esas alınan matrah ya da matrah farkının tespitine ilişkin bilgileri içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun, mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun[35] ihbarnameye eklenmesi gerektiği yolunda karar vermektedirler. Kararlarda, vergi dairesinin vergi mahremiyetini koruma iddiası, kişinin kendisine ait bilgilerin Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesi kapsamında vergi mahremiyeti oluşturmayacağı gerekçesiyle karşılanmaktadır.

Üçüncü kişiler hakkında düzenlenmiş olup da davacı hakkındaki vergi inceleme raporunda doğrudan göndermede bulunulan vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi konusunda ise; Danıştay Dördüncü Dairesi, vergi tekniği raporunun mükellefe gönderilen ihbarnameye eklenmemesinin mükellefin savunma hakkını kısıtlayacağı görüşündedir[36].

Adil yargılanma hakkının alt unsuru olan savunma hakkı; yaşam hakkı, vücut bütünlüğünün korunması hakkı gibi insanın fiziki varlığı ile ilgili haklardan sonra gelen en önemli insan haklarından biridir. Zira; bu hak olmadan, bireyin maddi ve manevi varlığını, bir hukuk düzeninde, haksız yaptırımlara maruz kalmaksızın özgürce sürdürebilmesi mümkün değildir. Başka deyişle; savunma hakkı, tüm diğer insan hak ve özgürlüklerinin güvencesidir. Bu nedenle de; bir başka hakla karşılaştırılarak, göz ardı edilmesi kabul edilemez bir durumdur.

Bize göre; vergi dairelerinin, üçüncü kişilerin vergi mahremiyeti ile mahrem bilgiye dayanarak yapacakları vergilendirme işlemi arasında tercih yapmaları gereklidir. Eğer tercihleri, üçüncü mükelleflerin vergi mahremiyetinin korunması ise, bu kişilerle ilgili bilgilere dayanarak başkaları hakkında tarhiyat yapmaktan vazgeçmelidirler. Yapıyorlarsa da; tarhiyatın dayanağı olan her türlü bilgi ve belgeyi savunma hakkını gereği gibi kullanabilmesi için, sonuçlarına da katlanarak, ilgili mükellefe vermelidirler.

V – SONUÇ:

Görüldüğü üzere; Türk Hukuk Sisteminde, vergi idaresinin, mükellefin vergi ile ilgili her türlü bilgi ve belgesine, kimi az sayıdaki istisna dışında, erişme yetkisi bulunmaktadır. Vergi idaresinin bu yetkiye sahip olması, vergi kayıp kaçağının asgariye indirilmesi bakımından gereklidir. Ancak; bilginin elde edilmesi sırasında ve elde edildikten sonra da korunmasında, mükellefi keyfilikten ve bilgilerinin kötüye kullanılmasından koruyacak önlemler de, en az, bu gereklilik kadar önemlidir.

Hukuk sistemimiz, bunu, yetkinin kullanılmasını kimi katı usul kurallarına bağlamak ve elde edilen bilgi ve belgeye “mahremiyet” kalkanı tanımak suretiyle sağlamaya çalışmıştır. Bu istisna, kural ve önlemler, vergi mükellefinin bilgilerinin vergi idaresinin ve üçüncü kişilerin erişimine açık (şeffaf – saydam) olmasının hukuksal sınırını oluşturmaktadır. Bununla birlikte; mükellefe sağlanan “mahremiyet” korumasının, üçüncü kişilerin kendi mükellefiyetleri ve bu mükellefiyetlerinden kaynaklanan uyuşmazlıklar bakımından sorun yaratmaması da gereklidir. Yaratıyorsa da, bu sorunun, her iki menfaati dengeleyici bir çözüme kavuşturulması gereklidir.

 

 

[1] Örnek: Mükellefin ticari ilişkide bulunacağı mükellefin adının Olumsuz Mükellefler (Kod) Listesinde olup olmadığını araştınma zorunda bırakılması. Dan.9.D., 7.11.2013, E:2011/7062, K:2013/9579.

[2]  AYM, 15.10.1991, E: 1990/29, K:1991/37, R.G: 5.2.1992 – 21133: Maliye Bakanlığına, ancak, amaç ve sınırları açıkça belli edilmek ve verginin yasallık ilkesi kapsamında bulunan temel öğelerine ilişkin olmamak koşulu ile, uzmanlık isteyen konularla teknik konularda ayrıntıları düzenlemek üzere yasayla yetki verilmesinin olanaklı bulunduğu hk.

[3] Madde 8/1; “e-Arşiv izni alan mükellefler ve e-Arşiv hizmeti verme konusunda Başkanlıktan izin alan özel entegratörler, elektronik ortamda oluşturdukları belgelere ilişkin olarak, Başkanlığın http://www.efatura.gov.tr İnternet adresinde yayımlanan veri formatı ve standardına uygun e-Arşiv Raporunu mali mühür ya da NES ile zaman damgalı olarak onaylamak ve e-Arşiv Kılavuzunda açıklanan yöntem veya yöntemlerle Başkanlık sistemine aktarmak zorundadır.”

[4] Madde 8/3: “Başkanlık, yazı ile bildirmek ve hazırlık için yeterli süre tanımak şartıyla e-Arşiv Raporlarının ve elektronik ortamda arşivlenen belgelerin uzaktan erişimine açılmasını isteyebilir.”

[5] Bkz. http://www.turgutcandan.com.

[6] ŞENYÜZ Doğan, Vergi Ceza Hukuku Vergi Kabahatleri Ve Suçları, 6.Bsk.,Ekim 2012, sh.504.

[7] RG: 31 Ekim 2011-28101.

[8] Not: Bu durumlar, kanunda, işyerinin müsait olmaması, ölüm, işi terk edilmiş bulunması gibi sebeplerle incelemenin işyerinde yapılmasının imkansız hale gelmesi veya mükellefin incelemenin dairede yapılmasını istemesi olarak sayılmıştır (VUK, md. 139/2.

[9] Dan. 4. D., 13.10.1992, E: 1991/773, K: 1992/4334: İncelemenin esas itibariyle işyerinde yapılmasının gerektiği; incelemenin dairede yapılmasını gerektiren hallerin varlığı kanıtlanmadan, işyerine gidilerek incelemeye başlanılmadan istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin re’sen takdir nedeni olmadığı hk.; Aynı D., 21.6.1993, E: 1991/3464, K: 1993/3090; Dan. 3. D., 15.12.1989, E: 1989/1119, K: 1989/2831; Aynı yolda kararlar; Dan.9.D., 31.10.2013, E:2010/139, K:2013/9080: İncelemenin dairede yapılmasını gerektiren sebeplerin varlığı tespit edilmeden, dairede yapılan inceleme sonucu yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı hk.

[10] Bu istisnalar, sonraki dönemlere etki yapan zarar mahsubu veya KDV indirim hakkı dolayısıyla söz konusu olmaktadır.

[11]ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum Ve Açıklaması, Oluş Yayıncılık, Ankara, Ekim 1998, sh.149: Yazar, sözlü istenilen bilginin verilmemesi durumunda, yazı ile tekit edilerek uygun bir süre verilmesi gerektiğini söylemektedir. Bize göre de, böyle bir durumda yapılması gereken budur.

[12] Dan. 4. D., 20.10.2007, E: 2007/1507, K: 2007/642: Kaymakamın yazısına dayanılarak işyerinde yapılan aramada el konulan defterlerdeki bilgilere dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı hk.

[13] BAŞARAN YAVAŞLAR Funda,“İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları“, Vergi Dünyası, S.299 (Temmuz 2006), 116. Makale, daha önce, Danıştay’ın 138’nci Yıl İdari Yargı Sempozyumunda bildiri olarak sunulmuştur:“Kanaatimizce, kendini suçlamama hakkının, ceza hukukundaki içeriğiyle vergisel yaptırımlar bakımından da uygulama alanı bulmasını kabul etmek, büyük sorunlara yol açmaktadır. Kendisinden istenen bilgi ve belgeleri – kendini suçlamama hakkı temelinde vermekten kaçınan ilgiliye, bu ödevini yerine getirmesini sağlamak üzere hiçbir yaptırım uygulanmamasını kabul etmek, defter tutma, belge düzenleme, alma-verme ve bunları saklama ödevleri ile diğer bilgileri verme ödevinin yerine getirilmesini mükellefin keyfine bırakmak anlamına gelmektedir. (…) Dolayısıyla, kendini suçlamama hakkı, vergisel para cezaları alanında, kayıt dışılığı, vergi kaçağını, re’sen tarhiyatları ve aramaları artıran bir durum yaratmaktadır.”

[14] Anayasa Mahkemesi, Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinin ‘a’ fıkrasının 2’nci bendinde, varlığı noter tastikli kayıtlarla veya sair suretle sabit olduğu halde, defter ve belgelerin inceleme sırasında inceleme elemanına ibraz edilmemesi eyleminin kaçakçılık suçu sayılarak, hapis cezası öngörülmüş olmasını, Anayasanın 38’inci maddesinin sekizinci ve onbirinci (AYM, 11.02.2003, E.2002/55, K.2003/8, RG: 16.12.2003) fıkraları ile beşinci (AYM, 31.01.2007, E.2004/31, K.2007/11, RG: 18.05.2007- 26526) fıkrasına aykırı görmemiştir.

[15] Anayasanın 90’ıncı maddesinin son fıkrasına 7.5.2004 gün ve 5170 sayılı Kanunun 7’nci maddesiyle eklenen, “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” cümlesi ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun “Yargılamanın Yenilenmesi” başlıklı 53’üncü maddesine 19.7.2003 gün ve 4928 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen ve “Hükmün, İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Korumaya Dair Sözleşmenin veya eki protokollerin ihlali suretiyle verildiğinin, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin kesinleşmiş kararıyla tespit edilmiş olması” nı yargılamanın yenilenmesi sebebi sayan cümle karşısında; hem idarenin, hem de idari yargı yerlerinin, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ve eki protokollerin düzenlemeleriyle bütünleştiği kabul edilen, içtihadını göz önünde bulundurmaları zorunlu hale gelmektedir.

[16] İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin kendini suçlamama hakkı ile ilgili Funke ve Allen kararları için bkz. YALTI Billur, Vergi Yükümlüsünün Hakları, 1. B., İstanbul 2006, 142 ve 146

[17]  CANDAN Turgut, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, PWC Türkiye, 6’ncı Bsk, İstanbul 2015, sh.1114-1131.

[18] Funke/Fransa Kararı, 25.2.1993; J.B/İsviçre Kararı, 3.8.2001. Not: Kararlar hakkında bkz. YALTI, 139 vd.

[19] “1 – Posta, Telgraf ve Telefon İdaresinin muhabereler hakkında tutmaya mecbur olduğu mahrem bilgiler.

2 – Hekim, diş hekimi, dişçi, ebe ve sağlık memurlarındaki hastaların hastalıklarının nev’ine ilişkin bilgiler.

3 – Avukat ve dava vekillerinin kendilerine tevdi olunan işler ve görevleri dolayısıyla muttali oldukları ahval ve hususları (müvekkil adlarıyla vekalet ücretlerine ve giderlerine ilişkin bilgiler hariç).

4 – Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun 88’inci maddesi[19] gereğince gösterilmesi veya teslimi caiz olmayan evrakın (İspat vasıtası olması sebebiyle muhafaza ve zabıt altına alınan veya el konulan eşya) muhteviyatı hakkında bilgi (Doğrudan doğruya vergi ile ilgili olmak üzere, bu gibi evraka müsteniden doğrudan borçların miktarlarına ve alacaklıların adlarına ait bilgiler hariç).”

[20] ÖZBALCI, sh.420.

[21] “Uluslararası anlaşmalar gereğince bilgi değişimi:

             Madde 152/A – (Ek: 24/5/2013 – 6487/9 md.)

   Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, usulüne uygun olarak yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek usullere göre bu Kanunun 1 inci maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın bilgi toplayabilir.”

[22] AYM, 9.4.2014, E:2013/122, K:2014/74, RG: 26.7.2014-29072: “Kişisel veri kavramı, belirli veya kimliği belirlenebilir olmak şartıyla, bir kişiye ilişkin bütün bilgileri ifade etmektedir. Bu bağlamda adı, soyadı, doğum tarihi ve doğum yeri gibi bireyin sadece kimliğini ortaya koyan bilgiler değil; telefon numarası, motorlu taşıt plakası, sosyal güvenlik numarası, pasaport numarası, özgeçmiş, resim, görüntü ve ses kayıtları, parmak izleri, genetik bilgiler, IP adresi, e-posta adresi, hobiler, tercihler, etkileşimde bulunulan kişiler, grup üyelikleri, aile bilgileri gibi kişiyi doğrudan veya dolaylı olarak belirlenebilir kılan tüm veriler kişisel veri kapsamındadır.

Kişisel verilerin korunması hakkı, kişinin insan onurunun korunmasının ve kişiliğini serbestçe geliştirebilmesi hakkının özel bir biçimi olarak, bireyin hak ve özgürlüklerini kişisel verilerin işlenmesi sırasında korumayı amaçlamaktadır…”.

[23] ŞENYÜZ, sh.504.

[24] Örneğin; uluslararası alanda bilgi değişimi, Türkiye ile çok sayıda devlet arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve bilgi değişimi anlaşmalarına göre yapılmaktadır. Bu anlaşmalar, Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 90’ıncı maddesinin son fıkrasının son cümlesi uyarınca, iç hukukta ulusal yasalara nazaran öncelikli olduğundan; vergi alanında, Kişisel Verilerin Korunması Kanununun Yurt dışına veri aktarılmasına ilişkin düzenlemeleri yerine, bu anlaşma hükümleri uygulanır.

[25]“ İstihbarat arşivi:

Madde 152 – 150 nci maddedekiler hariç olmak üzere bu bölümde yazılı kaynaklardan toplanacak bilgiler istihbarat arşivlerinde gizli olarak saklanır.

Bu arşivlerden kimlerin ve ne suretle faydalanabileceği Maliye Bakanlığınca tesbit olunur.”

[26] 15.6.1949 gün ve 7233 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5432 sayılı Kanunun 142’nci maddesine istinaden yürürlüğe konulmuştur. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 152’nci maddesi, bu maddenin, madde numaraları hariç, aynısıdır.

[27] “ Maksat:

Madde 1 – Vergi Usul Kanunu’nun 152 nci maddesine istinaden teşkil edilen istihbarat arşivlerinin kuruluş ve faaliyet şekilleri işbu Yönetmelik hükümlerine tabidir.

İstihbarat arşivi tesisinden maksat, çeşitli kaynaklardan toplanacak malûmata istinaden:

  1. Vergi ile ilgili faaliyet ve muameleleri,
  2. Mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap vaziyetlerini,
  3. Üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını, tâyin, tesbit ve kontrole imkân sağlamaktır. İstihbarat arşivi, toplanan malumatın (vesikaların) vergi tetkiklerinde kullanılmak üzere, tasnif ve muhafaza edildiği yerdir.”

[28]  “Vergi mahremiyeti:

             Madde 5 – Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine mütaallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazımgelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef’ine kullanamazlar;

  1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar;
  2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar;
  3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler;
  4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.

             Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder.

            Ancak, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla Gelir Vergisi mükelleflerinin yıllık Gelir Vergisi, sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi beyanamelerinde gösterdikleri matrahları (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairelerince beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu ilan orada da yapılır. 

            Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarları Maliye Bakanlığınca açıklanabilir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir. Ayrıca, kamu görevlilerince yapılan adlî ve idarî soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilebilir. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar. Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir.(1 

Gelir Vergisi mükellefleri (Kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı almak zorundadırlar. İlan ve levhalara ilişkin diğer hususlar Maliye Bakanlığınca belli edilir. (2)(3)

   Açıklanan bu bilgiler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez. “

[29] “Bu Kanunda yazılı vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi hükümlerine göre cezalandırılır.”

[30] “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması”  başlıklı anılan maddesi, “ (1) Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikâyet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere verilmesi veya ifşa edilmesi hâlinde de bu fıkraya göre cezaya hükmolunur.

(2) Birinci fıkra hükümleri, fennî keşif ve buluşları veya sınaî uygulamaya ilişkin bilgiler hakkında da uygulanır.

(3) Bu sırlar, Türkiye’de oturmayan bir yabancıya veya onun memurlarına açıklandığı takdirde, faile verilecek ceza üçte biri oranında artırılır. Bu hâlde şikâyet koşulu aranmaz.

(4) Cebir veya tehdit kullanarak bir kimseyi bu madde kapsamına giren bilgi veya belgeleri açıklamaya mecbur kılan kişi, üç yıldan yedi yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır.”

[31] “Meslek sırları

        Madde 43 – Meslek mensupları ve bunların yanlarında çalışanlar, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemezler, çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamazlar.”

[32] C.E. 5 mai 1944, Dame Veuve TROMPİER – GRAVİER, Rec. 133; AYM, Targan Tolga Yungul, 2013/1386, 16.4.2015,p.24; İHAM, Feldbrugge/Hollanda, 8562/79, 29.5.1985, p.44; J.J./Hollanda, 9/1997/793/994, 27.3.1998.

[33] Dan.7.D., 14.5.2002, E:2002/206, K:2002/2864.

[34] Dan.4.D., 12.9.2013, E:2013/2843, K: 2013/5860: Herkesin, kendisiyle ilgili verilerin korunmasını isteme hakkının olduğu; bu hakkın, kişinin bu veriler hakkında bilgilendirilme, bu verilere erişme ve bunların düzenlenmesini veya silinmesini isteme ve amacı doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını öğrenme hakkını da kapsadığı; vergi mahremiyetinin mükellefler açısından kendilerine ait bilgileri güvenle vergi dairesine vermelerini olanaklı kıldığı; bu nedenle, mükellefin kendisine ait bilgilerin verilmesinin vergi mahremiyeti kapsamında değerlendirilemeyeceği; aksine uygulamanın davacının savunma hakkının engellediği hk.; Dan. VDDK., 18.6.2014, E:2014/304, K: 2014/563; Dan.4.D., 5.11.2015, E:2012/375, K: 2015/5127; Dan.3.D., 21.10.2014, E:2013/9262, K: 2014/4655; Dan.3.D., 30.4.2015, E:2015/2815, K: 2015/2733: Aynı yolda kararlar.

[35] Dan.3.D., 4.5.2015, E:2013/7872, K: 2015/2782; Dan.4.D., 1.4.2015, E:2014/6343, K: 2015/1459.

[36] Dan.4. D., 24.6.2015, E: 2015/261, K: 2015/3907.