I – GİRİŞ:

7 Aralık 2019 gün ve 30971 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 5 Aralık 2019 gün ve 7194 sayılı “DİJİTAL HİZMET VERGİSİ İLE BAZI KANUNLARDA VE 375 SAYILI KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMEDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN” un 27’nci maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 2676 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun yürürlüğe girdiği 20 Ocak 1982 gününden itibaren yürürlükten kalkan, 379’uncu maddesi, “Kanun yolundan vazgeçme” başlığıyla yeniden düzenlenmiştir. Bu yeni düzenleme, anılan Kanunun 52’nci maddesinin (1) nolu fıkrasının “ğ” bendi uyarınca, 1 Ocak 2020 tarihinde yürürlüğe girecektir.

Yeni olmakla birlikte; içeriği (getirdiği hükümler) bakımından, geçmişte, “vergi barışı, yeniden yapılandırma, vs” gibi türlü adlarla, sık sık yürürlüğe konulan, vergi affı yasalarının kimi hükümlerinin benzeri ve, daha da doğru bir anlatımla, bu hükümlerin sürekli hale getirilmesi niteliğindedir. Düzenlemede, vergi mükellefinin/ceza muhatabının, yargılama usulüne ilişkin, kendisi için geçerli, kanun yollarından vazgeçmesi koşuluyla, vergi idaresince de, uyuşmazlığın sürdürülmeyeceği ve vergi ve/veya vergi cezasının belli bir oranından vazgeçileceği öngörülmektedir. Bu yönüyle de, getirilen müessese, koşulları Kanun koyucu tarafından belirlenmiş uzlaşmaya benzemektedir. Maddenin, “Kanun Teklifi”nin 28’inci maddesinde yer alan, gerekçesinde, düzenlemeyle ne yapılmak istenildiği söylenilmekte; ancak, niçin yapıldığı konusunda bir açıklama bulunmamaktadır. Müessesenin, Vergi Usul Kanununda, bir asli madde haline getirilmiş olması; amacının, Türkiye Büyük Millet Meclisini, iki de bir önüne gelen, vergi affı teklifleriyle uğraşmak durumunda kalmaktan kurtarmak olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca; vergi uyuşmazlıklarını yargının daha yukarı aşamalarına varmadan sonlandırarak, hem vergi gelirlerinin, belli oranda da olsa, tahsilini hızlandırmak, hem de üst idari yargı yerlerinin yüklerini hafifletmek amacının da olduğunu sanıyoruz. Geçmişte yürürlüğe konulan vergi affı yasalarının vergi adaleti yönünden eleştiri konusu yapılan olumsuzluklarını bünyesinde, bu kez, kısmen; ancak sürekli olarak, barındıracak olan düzenlemenin, vergi affı yasalarının kapsamları göz önünde bulundurulduğunda, ilk derecedeki dava sayısı yönünden etkisinin olmayacağını; aksine, davada kazanma olasılığının ve, kaybedilmesi durumunda, sonraki aşamalarda madde hükmünden yararlanma olanağının varlığının etkisiyle, bu sayıyı daha da artırabileceğini düşünüyoruz.

Bu yazımızda; henüz uygulaması olmayan, müessesenin, koşulları ve sonuçlarıyla ilgili açıklamalarda bulunmaya çalışacağız.

II – YARARLANMA KOŞULLARI:

A) İdari Yargı Yerinin Kararları Bakımından Koşullar:

Yeniden düzenlenen maddenin başlığı, yukarıda da söylemiş olduğumuz üzere, “Kanun yolundan vazgeçme”dir. Maddede kanun yolundan neyin, amaçlandığı, hemen ilk fıkrasında, istinaf ve temyiz olarak gösterilmiş bulunmaktadır. İstinaf kanun yolu, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45; temyiz kanun yolu da, aynı Kanunun 46’ncı ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir.

İdari Yargı Sistemimizde istinaf sistemini kuran 6545 sayılı Kanunun kanun yolları ile ilgili hükümlerinin yürürlüğe girdiği 20 Temmuz 2016 gününden önce vergi mahkemelerince verilen kararlara karşı, son aşamada (itiraz ve temyiz aşamalarından sonra), açık bulunan kararın düzeltilmesi kanun yolu ile idari yargı yerlerinin kesin hüküm halini alan kararları için öngörülmüş olan yargılamanın yenilenmesi ve kanun yararına temyiz başvuruları, maddede, hükmünden yararlanılabilmesi için, vazgeçilmesi gerektiği söylenen kanun yollarından değildir.

Düzenleme; hangi kararlar dolayısıyla olan kanun yollarından vazgeçilmesi gerektiği sorusuna; vergi mahkemelerinin kararlarıyla, bölge idare mahkemelerinin (bölge idare mahkemelerinin vergi dava dairelerinin) kararları olarak yanıt vermektedir. Ancak; bu yargı yerlerinin her kararı dolayısıyla maddenin uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Bunun için, maddede, kimi koşullar aranmaktadır:

1 – Her şeyden önce, kararın verildiği davanın, vergi/ceza ihbarnamesine karşı açılmış olması gereklidir:

Maddede kullanılan terminoloji, davanın “vergi/ ceza ihbarnamesine karşı” açılması gerektiği şeklindedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34’üncü maddesi ile 366’ncı maddesine göre; ihbarname, vergilendirme işleminin kendisi veya şekil unsuru değildir; Vergi Usul Kanununun 20’nci maddesinde bir “idari muamele-işlem” olarak tanımlanan tarh işlemi ile ceza kesme işleminin tebliğ aracıdır. Tebliğ araçları, idari işlem olmadığından, idari davanın konusu olamazlar. Dolayısıyla; idari davanın konusu, ihbarnameyle tebliğ olunan tarh işlemi ve/veya ceza kesme işlemidir[1]. Aşağıda, ayrıca değinileceği üzere, düzenlemede; bunun gibi, İdari Yargılama Hukukuna ait terminolojiye uymayan; hatta, Anayasa’nın 125’inci maddesinde yargı yetkisi yönünden getirilen yasakları ihlal edici nitelikte olan anlatımlar bulunmaktadır. Bu bakımdan; biz, açıklamalarımızı, bu anlatımları İdari Yargılama Hukuk terminolojisine uyarlamaya çalışarak yapacağımızdan; maddede geçen, “vergi/ceza ihbarnamesine karşı” ibaresinin, “vergi tarhiyatına ve ceza kesme işlemine karşı” şeklinde anlaşılması gerektiğini ve maddede sözü edilen kararların da, bu işlemlere karşı açılan davalarda verilen kararlar olduğunu söyleyebiliriz. Dolayısıyla; vergi ile ilgili olup, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre düzenlenip tebliğ olunun işlemlere; örneğin, ödeme emirlerine karşı açılan davalarda verilen kararlar dolayısıyla, madde hükmünden yararlanma olanağı bulunmamaktadır.

2 – Vergi ve/veya ceza kesme işlemlerini iptali istemiyle açılan davanın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda öngörülen idari dava açma süresi içerisinde açılmış olması gereklidir:

379’uncu maddenin ilk fıkrası, “Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan davalarda” ibaresiyle, kanun yolundan vazgeçilecek kararın, süresi içerisinde açılmış bulunan davada verilmiş olması koşulunu aramıştır. Vergi tarh ve ceza kesme işlemlerine karşı olan idari dava açma süreleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinin 1’inci fıkrasında, bu davalara bakmakla görevli vergi mahkemeler için öngörülen, otuz günlük süredir. Anılan maddede gösterilen dava açma süreleri genel sürelerdir. Özel bir kanunda ayrı süre gösterilmediği sürece, vergi tarh ve/veya ceza kesme işlemlerinin iptali istemiyle açılacak idari davalarda, bu süreye uyulması gereklidir[2]. Ancak; olur da, özel bir vergi kanununda, ayrı bir süre gösterilirse, davanın bu özel kanundaki süre içerisinde açılmış olması, 379’uncu maddenin hükmünden yararlanılabilmesi için, zorunlu bulunmaktadır.

Vergi tarh ve/veya ceza kesme işlemine karşı, bu sürelerin geçmiş olmasından sonra açılan davalar, anılan Kanunun 15’inci maddesi uyarınca, ilk inceleme aşamasında ya da yargılamanın herhangi bir aşamasında, süre aşımı sebebiyle reddedilir. Kuşkusuz, bu kararlara karşı da, kanun yolu başvurusunda bulunulması mümkün olabilir. Ancak; böyle durumlarda, kanun yolu başvurusunda bulunulmaktan vazgeçilmesi, 379’uncu madde hükmünden yararlanma hakkı vermez.

3 – Bu yargı yerlerince, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerine karşı açılan davalarda verilen kararların, nihai karar olması gereklidir:

Nihai karar, davayı sona erdiren, idari yargı yerinin davadan elini çekmesi sonucunu yaratan karardır. İdari Yargılama Usulü Kanununda, kanun yolları, yürütmenin durdurulması kararı için öngörülen itiraz müessesesi dışında, bu tür kararlar için öngörülmüştür. Dolayısıyla; ancak, nihai nitelikteki kararlar için kanun yolundan vazgeçme söz konusu olabilir. Yargılamayı sona erdirmeyen, ara kararı niteliğinde olan kararlar dolayısıyla, ilerde doğacak kanun yoluna başvuru hakkından, önceden, vazgeçileceği söylenilerek, maddenin uygulanması istenilemez.

4 – Nihai kararın da, uyuşmazlığın esası (tarh ve/veya ceza kesme işleminin unsurları yönünden yapılan yargı denetimi sonunda, işlemin hukuka uygun olup olmadığı) hakkında verilmiş olması gereklidir:

Bunun böyle olduğunu, maddede, “tasdik kararı”ndan söz edilmiş olmasından anlamaktayız. Zira; aşağıda açıklanacağı üzere; uygulamada, bu nitelendirme, tarh ya da ceza kesme işleminin unsurları yönünden hukuka uygun bulunması halinde kullanılmaktadır. Bu bakımdan; davanın usul yönünden reddi yolunda verilen kararlar dolayısıyla, madde hükmünden yararlanılması söz konusu değildir. Örneğin; davanın görevsizlik, ehliyetsizlik veya süre aşımı nedeniyle reddi ya da merci tecavüzü sebebiyle dosyanın merciine tevdii yolunda verilen kararlar, böyledir.

5 – Vergi mahkemelerinin kararları bakımından istinaf; bölge idare mahkemelerinin kararları bakımından da, temyiz yolunun açık olması gerekir:

Vergi mahkemesinin her kararına karşı, istinaf; bölge idare mahkemelerinin her kararına karşı da, temyiz yolu açık değildir. Vergi mahkemelerinin konusu beşbin (2019 yılı için altıbin) Türk Lirasını; bölge idare mahkemelerinin de, konusu yüzbin (2019 yılı için yüzkırkdörtbin) Türk Lirasını aşmayan tarh ve ceza kesme işlemlerine karşı açılan davalarda verdikleri kararlar kesindir[3]. Bu kararlara karşı kanun yoluna başvurulamaz. Dolayısıyla; bu kararlar bakımından, kanun yolundan vazgeçme herhangi bir sonuç yaratmaz. İstinaf veya temyiz hakkının doğabilmesi için, uyuşmazlık konusu vergi ve/veya ceza tutarının anılan miktarları aşıyor olması gereklidir.

6 – Vazgeçme, istinaf ya da temyiz hakkı olan tarafından mümkündür:

Esasen, istinaf veya temyiz hakkı olmayanın, olmayan bu hakkında vazgeçmesi, Yargılama Hukuku bakımından herhangi bir anlam ifade etmez. Bu nedenle; maddeden yararlanmak amacıyla kanun yolunda vazgeçmek isteyenin, öncelikle, bu yola başvurma hakkının bulunması gerekir. Madde hükmünün uygulanmasında, kanun yolundan vazgeçmesi istenilen taraf, vergi mükellefi ve/veya ceza muhatabı olduğuna göre; kanun yoluna başvuru hakkının da, onun yönünden olması gerekir. İdari Yargılama Hukukunda, davacı konumunda olan vergi mükellefi ve/veya ceza muhatabı bakımından kanun yoluna başvuru hakkı veren kararlar; davanın kısmen veya tamamen reddine ilişkin kararlardır. Davanın tümüyle kabul edilip, dava konusu idari işlemin (konumuz bakımından tarh ve ceza kesme işlemlerinin) iptali yolunda verilen kararlar, davacıya; yani, vergi mükellefi ve/veya ceza muhatabına kanun yoluna başvuru hakkı vermez. Davanın kısmen reddi; kısmen de dava konusu tarh ve/veya ceza kesme işlemin iptali yolundaki kararlar da, yalnızca davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden kanun yoluna başvuru hakkı verir. Zira; iptal hükmü davayı açanın lehinedir ve kişinin, kendi lehine olan iptal hükmünün (tartışmalı kimi istisnai durumlar dışında) kaldırılmasını/bozulmasını istemekte menfaatinin olmadığı kabul edilir.

Bunun böyle olması; Kanun koyucu’nun, uyuşmazlıkları bir aşamada sona erdirerek, vergi gelirlerini, belli oranda da olsa, bir an önce tahsil etme amacıyla uyuşmadığı söylenebilir. Hatta; ilk derecede veya istinafta davasını kazanan mükellefin, sonraki aşamada kararın bozulabileceği endişesiyle, aynı haktan yararlanmak isteyebileceği; ona bu hakkın tanınmamasının, eşitlik ilkesine aykırı olacağı da ileri sürülebilir. Tüm bunlarda haklılık payı yok değildir. Ancak; onları da madde kapsamına alacak anlatım, “kanun yolundan vazgeçme” değil; “İptal edilen tarh ve/veya ceza kesme istemine konu (kanuni deyimle kaldırılan vergi/ceza tutarının) tutarın %60’ını ödemeyi kabul etmeleri koşuluyla” ibaresi ya da benzeri bir anlatım olmalıydı. Eğer, siz, “kanun yolundan vazgeçme”yi, madde hükmünden yararlanma koşulu olarak öngörürseniz, bu yola başvurma hakkı olmayanları yararlandıramazsınız.

Madde, sözünü ettiğimiz karar türleri hakkında, “kaldırılan vergi/ceza”, “Tasdik edilen vergi/ceza” ibarelerini kullanmaktadır. Vergi mahkemelerinin kurulduğu 1982 yılından buyana, uygulamada, tartışmalar süre gelmekte ise de; bugün, hemen hemen tüm Öğreti’de ve Uygulama’nın çoğunluğunda, vergi uyuşmazlıklarını konu edinen davaların, birer iptal davası olduğu kabul edilmektedir. Bizim görüşümüz ise; baştan beri, bu davaların türünün iptal davası olduğu yolundadır[4].

İptal davaların konusu, idari işlemlerdir. Vergi uyuşmazlıkları (konumuz) bakımından bu işlemler, tarh ve ceza kesme işlemleridir. Dolayısıyla; açılan davanın konusu da, bu işlemlerdir. Başka anlatımla; davanın konusu, vergi ve/veya ceza değildir. Vergi ve ceza, tarh ve ceza kesme işlemlerinin beş unsurundan biri olan konu unsurunu oluşturur. Bir iptal davasında, idari yargı yeri, dava konusu idari işlemi, yalnızca konu unsuru itibarıyla değil; diğer dört unsuru (yetki, şekil, sebep ve amaç unsurları) bakımından da, hukuka uygunluk denetimine tabi tutar. Bu denetimi sonunda, idari yargı yeri, işlemi, bu unsurlardan biriyle; örneğin, konu unsuru yönünden hukuka aykırı görürse; konu unsurunun kaldırılmasına değil; idari işlemin kendisinin iptaline karar verir. Konumuz bakımından, tarh ya da ceza kesme işleminin konu unsuru olan vergi ve cezanın kaldırılması/terkini/silinmesi, iptal kararının gereklerinin, İdari Yargılama Usulü Kanununun 28’inci maddesi uyarınca, yerine getirilmesi zımnında, vergi idaresi tarafından yapılması gereken uygulama işlemidir. İdari yargı yerinin, hukuka uygun olmadığı sonucuna vardığı tarh ve/veya ceza kesme işleminin iptaline karar vermek yerine; bu işlemlerin konu unsuru olan vergi ve/veya cezayı kaldırması, idareye ait olan anılan yetkinin yargı yerince kullanılması anlamına gelir. İdareye ait yetkinin, yargı yerince kullanılması ise, Anayasanın 125’inci maddesince yasaklanan idarenin yerine geçerek karar verme halidir ve Anayasaya ve Kuvvetler Ayrılığı İlkesine aykırıdır.

Öte yandan; İdari Rejim’de, idarenin idari nitelikteki bir işleminin hukuk düzeninde varlık kazanıp, uygulanabilir hale gelebilmesi, yargı organlarının bu işlemin hukuka uygun olduğunu tasdik etmesi koşuluna bağlı değildir. İdari işlemler, idari usul kurallarına göre, tekemmül ettiklerinde hukuki varlık kazanırlar ve idarece geri alınmadıkça (idari iptal) veya yargı yerlerince iptal edilmedikçe, hukuki varlıklarını sürdürürler. Yargı kararlarının onlar üzerinde etkisi, yalnızca yürütmelerinin durdurulması veya iptal edilmeleri halinde söz konusudur. İdari davaya konu edildiklerinde de; idari yargı yerlerince, hukuka kısmen veya tamamen aykırı olup olmamalarına göre, yalnızca kısmen veya tamamen iptal edilebilirler. İdari işlemin hukuka kısmen veya tamamen uygun olması durumunda ise; idari yargı yeri, açıklanan duruma göre, davanın idari işlemin hukuka uygun kısmıyla ilgili bölümünü veya davayı reddetmekle yetinmek zorundadır. Daha ileri giderek; ayrıca, dava konusu işlemi kısmen veya tamamen tasdik etmesi, yukarıda açıklandığı üzere, bir idari yetki olan “tasdik yetkisi”ni kullanması; kendisini idare yerine koyarak karar vermesi anlamına gelir ve Anayasa’nın anılan hükmüne aykırılık oluşturur.

Bu nedenlerle; biz, maddede geçen, “kaldırma” sözcüğünü, “dava konusu işlemin – tarh ve/veya ceza kesme işleminin – iptali”; “tasdik” sözcüğünü de, kısmen veya tamamen olup olmamasına göre, “davanın kısmen veya tamamen reddi” anlamına almaktayız. Dolayısıyla; maddenin uygulanması bakımından, vergi mükellefi ve/veya ceza muhatabının kanun yoluna başvurusunda bulunmaktan vazgeçmesi gereken kararların, İdari Yargılama Hukuku Terminolojisine uygun olarak, tarh ve/veya ceza kesme işlemine karşı açılan davanın kısmen veya tamamen reddine ilişkin kararlar olduğunu söyleyebiliriz.

7 – Kanun yolu başvurusundan vazgeçilecek kararın, Danıştay’ın bozma kararın üzerine verilmiş karar olmaması da gereklidir:

Bozma kararı, Danıştay’ın, temyiz incelemesi sonunda, temyize konu kararı, İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinde yazılı sebepler yönünden hukuka aykırı bulması halinde vermiş olduğu kararlardır. Kararı bozulan mahkeme, dosya kendisine yeniden geldiğinde; ya bu karara uyarak, bozma kararının gereğini yapar ya da eski kararında ısrar eder. Bu kararlar da, bozma kararına uygunluğu/ısrar kararının hukuka uygunluğu yönünden temyiz denetimine tabidir. 379’uncu maddenin, (Danıştay’ın bozma kararı üzerine verilen kararlar hariç) diyerek, vazgeçilmesi halinde, yararlanma hakkı vermediği, kanun yolu, bu kanun yoludur.

Vergi mahkemeleri yönünden Danıştay’ın bozma kararı üzerine karar verme durumu, ancak istinaf mahkemesi şeklinde yeniden oluşturulan bölge idare mahkemelerinin göreve başladıkları tarih olan 20 Temmuz 2016 gününden önce vermiş oldukları kararlar bakımından söz konusudur. Zira, bu mahkemelerin anılan tarihten sonra verdikleri kararlar, temyize değil; istinafa tabidir. Dolayısıyla; bu tarihten sonra vermiş oldukları kararlar bakımından, onlar yönünden, Danıştay’ın bozma kararları üzerine karar vermek gibi bir durum olamaz. 20 Temmuz 2016 tarihinden sonra verilen kararlar bakımından, yalnızca, bölge idare mahkemelerinin 2577 sayılı Kanunun 46’ncı maddesinde yazılı kararları temyize tabi olduğundan; ancak, bu mahkemeler yönünden Danıştay’ın bozma kararı üzerine karar verilmesi söz konusu olabilir.

Madde, bozma kararı üzerine verilen kararlar arasında, bozma kararına uyularak verilenlerle, bozma kararına ısrar (direnme) suretiyle verilen arasında bir ayırım yapmamıştır. Bu bakımdan; Danıştay’ın bozma kararı üzerine verilen karar ister uyma suretiyle; isterse, ısrar edilerek verilmiş olsun; bu kararlara karşı açık bulunan kanun yolundan vazgeçilerek, madde hükmünden yararlanılması mümkün değildir.

B) Vazgeçme Usulüne İlişkin Koşullar:

1 – Vazgeçme, Kanun Yoluna Başvuru Süresi İçerisinde Yapılmış olmalıdır: 379’uncu maddenin ilk fıkrası, vazgeçmenin kanun yolu süresi içerisinde olması koşulunu aramaktadır. Fıkra, bunu, “… mükellef için geçerli olan kanun yoluna başvuru süresi içerisinde, dava konusu vergi ve/veya vergi cezalarının tümü için kanun yolundan vazgeçildiğine ilişkin dilekçenin ilgili vergi dairesine verilmesi şartıyla” cümleciğiyle ifade etmektedir.

Kanun yollarına başvuru süreleri; istinaf kanun yolu için, 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin 1’inci fıkrasında; temyiz yolu için ise, aynı Kanunun 46’ncı maddesinin ilk fıkrasında, otuz gün olarak belirlenmiştir. Bu süreler de, genel kanun yoluna başvuru süreleridir. Bugün için, vergi tarh ve/veya ceza kesme işlemlerine karşı açılan davalarda verilen kararlar bakımından, özel kanun yolu süreleri öngören bir düzenleme olmadığından; 379’uncu maddenin uygulanmasında, bu sürelere uyulması gerekmektedir. Dolayısıyla; vazgeçme dilekçesinin, kanun yoluna tabi kararın tebliği tarihini izleyen günden itibaren otuz gün içerisinde verilmiş olması gerekmektedir. Bu süre geçirildikten sonra, istinaf veya temyiz yargılamasının herhangi bir aşamasında, bu kanun yolundan vazgeçme, 379’uncu maddeden yararlanma hakkı vermemektedir.

Madde, üçüncü fıkrasının son cümlesinde, kanun yolundan vazgeçilmesine karşın, istinaf veya temyiz başvurusunda bulunulması durumunda, bu başvurunun incelenmeyeceğini söylemekte; ancak, süresinde olmak koşuluyla, kanun yolu başvurusunda bulunduktan sonra bu başvurudan vazgeçme dilekçesi verilmesi halinde, 379’uncu madde hükmünden yararlanılıp yararlanılamayacağı konusunda bir açıklık getirmemektedir. Örneğin; kanun yoluna başvurma süresinin onuncu gününde kanun yoluna başvuran, yirmi dokuzuncu gününde de, 379’uncu madde hükmünden yararlanmak amacıyla, bu başvurusundan vazgeçen mükellefin, anılan hükümden yararlanmasına, vazgeçme dilekçesini vermeden önce kanun yolu başvurusunda bulunmuş olmasının engel oluşturup oluşturmayacağı maddede açık değildir. Maddede kullanılan anlatım; sözel anlamıyla, 379’uncu madde hükmünde yararlanabilmek için, hem başvuru süresi içerisinde, hem de başvuruda bulunulmadan önce vazgeçilmesi gerektiği anlamının çıkarılmasına elverişli görünmektedir. Buna karşılık; maddenin düzenlemesi, amaç yorumuyla incelendiğinde de, mükellefin başvuruda bulunmadan önce kanun yolundan vazgeçmesiyle, başvuruda bulunduktan sonra, fakat süresi içerisinde vazgeçmesi arasında, yeni müessesenin getiriliş amacı bakımından farkın olmadığı izlenimini vermektedir. Özellikle de, aşağıda açıklanacağı üzere; vergi dairesine verilen vazgeçme dilekçesinin ilgili mahkemeye gönderileceğinin söylenilmesi, bu izlenimi güçlendirmektedir. Zira; kanun yolundan vazgeçilmesinin, mahkemeyi ilgilendirmesi; ancak, ilgilinin, vazgeçme dilekçesinin idarenin kaydına girdiği tarihten önce kanun yoluna gitmiş veya vazgeçme dilekçesi verdikten sonra kanun yolu başvurusunda bulunmuş olması durumlarında ve bu başvuruların sonlandırılması bakımından mümkündür.

Madde; vergi ve cezadan belli oranlarda indirim yapılmasını, kanun yolundan vazgeçme koşuluna bağlamıştır. Başka açıdan da; mükellefin kanun yolu hakkından vazgeçmesinin hukuki sonuç doğurabilmesi, maddede öngörülen oranlarda indirim yapılması koşuluna bağlı bulunmaktadır. Başka anlatımla; mükellefin indirimden yararlanma koşulu gerçekleşmediği takdirde, vazgeçmesinin de hükümsüz kalması olasılığı bulunmaktadır. Bu, bize, bir tarihte, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna gelen bir olayı anımsatmaktadır. Olayda, vergi affı kanunundan yararlanmak amacıyla, davasından vazgeçerek, başvuruda bulunan davacı, herhangi bir nedenle kanundan yararlandırılmayınca, davasına devam edilmesini istemiş; Vergi Dava Daireleri Kurulu da, yararlanma koşulu gerçekleşmedikçe, vazgeçmenin hüküm ifade etmeyeceğine karar vermişti.

Kanun koyucu’nun, böyle bir durum doğmasına engel olmak istemiş olması olasıdır. Mükellef, vazgeçme dilekçesini verdikten sonra, “Ben 379’uncu madde hükmünde yararlanmaktan vazgeçtim; kararın kaldırılmasını/bozulmasını istiyorum” diyerek istinaf veya temyiz yoluna başvurabilir. Veya, kanun yoluna başvurduktan sonra, 379’uncu madde hükmünden yararlanmak için başvurur; ancak, diğer koşullarını yerine getirmeyip, kanun yolu başvurusunun görülmesini isteyebilir.

Madde, ilk olasılığı, üçüncü fıkrasının son cümlesindeki, “Kanun yolundan vazgeçildiği hâlde istinaf veya temyiz yoluna başvurulması durumunda ise bu başvurular incelenmez.” düzenlemesiyle önlemektedir. Bir usul hakkından vazgeçilmesinden sonra bu hakkın kullanılmaya çalışılmasının herhangi bir hüküm ifade etmeyeceği, bilinen bir kural olmasına karşın; yapılan başvurunun, şu ya da bu nedenle, incelenmesini böyle açık bir biçimde engelleyen yasa düzenlemesi yapılmasının başka bir anlamı olamaz. Kuşkusuz; vazgeçme dilekçesinin, vergi idaresi tarafından ilgili mahkemeye gönderilmesinin amacı, anılan başvurunun incelenmesini engellemek olabilir.

Ancak; düzenleme, dilekçenin salt bu amacı sağlamak üzere ilgili mahkemeye gönderileceğine dair bir açıklık içermemektedir. Bu bakımdan; vazgeçme dilekçesinin amacının, vazgeçme tarihinden önce yapılmış olan kanun yolu başvurusunun mahkemece sonlandırılmasının sağlanması da olmadığını söylemek mümkün değildir. Bu böyle anlaşılır ve vazgeçme dilekçesinin ilgili mahkemeye gönderilmesinin amaçları arasında, vazgeçme tarihinden önce yapılan kanun yolu başvurusunun sonlandırılması da var denilirse; Kanun koyucu’nun, vazgeçme tarihinden önce kanun yolu başvurusunda bulunulmuş olunabileceğini ve bu durumun 379’uncu maddeden yararlanmaya engel olmayacağını öngörmüş olduğunun kabulü de gereklidir. Bu nedenle; biz, vazgeçme dilekçesinden önce kanun yolu başvurusunda bulunulmuş olunmasının madde hükmünden yararlanmaya engel durum olmadığını düşünüyoruz. Uygulamanın da, bu yolda olacağını sanıyoruz.

2 – Vazgeçme, dava konusu vergi ve cezaların tümü için olmalıdır:

Mükellef/ceza muhatabı, tarh ve/veya ceza kesme işlemine konu vergi ve/veya cezanın ne kadarını dava konusu etmişse, konun yolundan vazgeçme başvurusu, o kadarı için de yapılmış olmalıdır. Örneğin; ilk derece de, tarh ve/veya ceza kesme işlemlerinin iptali istemiyle açtığı davası reddedilen mükellef/ceza muhatabı; “kararın, tarh ve/veya ceza kesme işlemlerine konu vergi ve/veya cezanın şu kadarlık kısmına ilişkin hüküm fıkrasına kanun yolu başvurusuna konu etmek istiyorum; ama, kalanı için bu hakkımdan vazgeçiyorum” diyemez. Derse, 379’uncu madde hükmünden yararlanamaz. Maddeye göre; dava konusu (tarh ve/veya ceza kesme işlemlerinin davaya konu kısımlarına konu) vergi ve cezanın tamamı ile ilgili kanun yolu başvurusundan vazgeçilmesi gerekmektedir. Ancak; bir usul hukukçusu olarak, buradaki tersliği görmemek mümkün değildir. Eğer; kanun yolu başvurusuna konu edilmesi gereken karar, kısmen dava konusu tarh ve/veya ceza kesme işleminin iptaline; kısmen de davanın reddine ilişkin ise; kararın iptale ilişkin hüküm fıkrası hakkında kanun yoluna başvurma hakkı bulunmayan mükellefin/ceza muhatabının, olmayan hakkından, nasıl olup da vazgeçeceği anlaşılabilir değildir. Bize göre; doğru anlatım, “Kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kanun yolu başvurusundan vazgeçilmesi; iptale ilişkin hüküm fıkrasına isabet eden vergi ve/veya cezanın da, ilgili fıkrada yazılı orana isabet eden kısmının ödenmesinin kabul edilmesi” şeklinde olmalıydı. Ama; uygulamada, böyle anlaşılıp, uygulanacağını düşünüyoruz

3 – Vazgeçme Dilekçesi Vergi İdaresine verilmelidir:

Maddenin son fıkrasına göre, uygulanmasıyla ilgili usul ve esasların belirlenmesi yetkisi, Hazine ve Maliye Bakanlığında olmakla birlikte, ilk ve üçüncü fıkralarından anlaşıldığı üzere; vazgeçmenin dilekçeyle olması ve dilekçenin vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Maddede sözü edilen vergi dairesi, dava konusu vergiyi tarh ettiren ve cezayı kesen vergi dairesidir. Kendisine vazgeçme dilekçesi verilen vergi dairesi, dilekçeyi, ilgili yargı merciine gönderir ve bu dilekçenin vergi dairesine verildiği tarih kanun yolundan vazgeçme tarihi olarak kabul edilir. İlgili yargı yeri; kanun yoluna başvurulmuş olunması halinde, 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesine göre, başvuru dilekçesinin tekemmülünü sağlayacak olan yargı yeri; yani, kararı verin vergi mahkemesi veya bölge idare mahkemesinin ilgili vergi dava dairesidir.

4 – Tahakkuk Eden Miktar, Bir Ay İçinde Ödenmelidir.

Maddenin ilk fıkrasında karar türüne ve uyuşmazlık konusunun vergi ve ceza (tarh ve ceza kesme işlemi) olmasına göre belirlenen oranlara isabet eden vergi ve/veya ceza, ikinci fıkrasına göre, vazgeçme dilekçesinin verildiği tarih itibarıyla başkaca bir işleme gerek kalmaksızın tahakkuk eder. Bu şekilde tahakkuk eden tutarlar tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Süre; maddede açık olduğu üzere, gün olarak değil, ay olarak hesaplanır. Tahakkuk tarihi, vazgeçme dilekçesinin vergi dairesine verildiği (vergi dairesinin kaydına girdiği) tarih olduğuna göre, ödeme süresi olan bir aylık sürenin hesaplanması, bu tarihten itibaren ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 18’inci maddesindeki esaslara göre yapılır. Anılan maddeye göre; ay olarak belirlenen süre, başladığı güne son ayda tekabül eden günün tatil saatinde biter. Eğer, son ayda başladığı (tahakkuk ettiği) gün yoksa; örneğin, Ocak ayının 30’unda başlamışsa (vazgeçme dilekçesi vergi dairesinin kaydına girmişse-tahakkuk etmişse); bir aylık süre, Şubat ayının son gününde, yani 28 (dört yılda bir 29) Şubat günü tatil saatinde sona erer. Ödemenin o tarihe kadar yapılmış olması, gerekir.

İkinci fıkra; tahakkuk eden miktarın ödeme süresi (bir ay) içerisinde ödenmesi halinde, tahakkuk eden vergi ve/veya vergi cezalarının %80’inin, hesaplanacak gecikme faizi ile birlikte ve bu süre içinde tamamen ödenmesi şartıyla, vergi ve ceza tutarından %20 oranında, ayrıca, indirim yapılacağını söylemektedir. Düzenlemeden, bu indirimin, peşin ödeme indirimi olduğu anlaşılmaktadır. Bu indirimden yararlanabilmek için; yalnızca vergi ve/veya cezanın bir aylık süre içerisinde ve noksansız (tamamen) ödenmesi yeterli değildir. Ayrıca; Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesi uyarınca hesaplanacak olan gecikme faizinin de aynı süre içerisinde ödenmiş olması gereklidir.

Bununla birlikte fıkra; tasdik edilerek (davasının reddedilmesi suretiyle) tahakkuk eden vergi tutarında indirim yapılmayacağını söylemektedir. Fıkranın, “tasdik edilerek tahakkuk eden” ibaresinden, kapsamının, davanın tamamen reddi halinden söz edildiği anlaşılmaktadır. Zira; dava konusu tarh ve/veya ceza kesme işleminin kısmen iptaline; kısmen de, davanın reddine ilişkin kararlar dolayısıyla, davanın kısmen reddine ilişkin kısmına isabet eden vergi, mahkeme kararı ile tahakkuk etmez. Bu tür kararlar üzerine, vergi dairesince, 2577 sayılı Kanunun 28’inci maddesinin 5; 213 sayılı Kanunun 112’nci maddesinin 3’üncü fıkrasına göre, bu kısma ilişkin verginin ve/veya cezanın yeniden hesaplanıp, bir ihbarname ile mükellefe/ceza muhatabına tebliği gerekmektedir. Kanun koyucu’nun, davanın reddi halinde 379’uncu maddeye göre tahakkuk edecek vergi ve/veya cezanın peşin ödenmesiyle, davanın kısmen reddi, kısmen de dava konusu işlemin iptali kararına göre vergi idaresince hesaplanıp anılan maddeye göre tahakkuk ettirilecek verginin peşin ödenmesi arasında bu ayırımı yapmasının haklı nedenlerini, gerekçesinden, anlayabilme olanağı bulunmamaktadır. Peşin ödeme indiriminin amacı, kamu borçlularını, borçlarını süresinde ödemeye özendirmek olduğuna göre, bu ayırımın herhangi bir haklı nedeninin olacağını da sanmıyoruz. Hatta; böyle bir ayırımın, borçlular arasında eşitsizlik yarattığı dahi, söylenebilir.

Maddenin uygulamasıyla ilgili başka bir soru da, kanun yolundan vazgeçilmesine karşın, tahakkuk eden vergi ve/veya cezanın bir aylık süre içerisinde ödenmemesi halinde, hukuki durumun ne olacağı ile ilgilidir. Bu konuda, maddede, herhangi bir açıklık mevcut değildir. Maddenin peşin ödeme indirimi öngörmüş olmasından, bu bakımdan, bir anlam çıkarılabileceğini düşünüyoruz. “Madem ki; Kanun koyucu, tahakkuk eden vergi ve/veya cezanın bir ay içerisinde ödenebileceğini kabul etmektedir; o halde, tahakkuk eden vergi ve/veya cezanın bu süre geçmesine karşın ödenmeyebileceğini de kabul etmiş demektir” denilebilir. Bu durum, bizi, mükellefin, bir aylık süre içinde ödemeyi kısmen veya tamamen yapmamış olmasına karşın, madde hükmünden yararlanmaya devam edeceğinin; vergi dairesinin, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun kendisine tanıdığı yetkileri kullanarak, vergi ve/veya cezanın gecikme faizi ve gecikme zammı ile birlikte tahsilini sağlamaktan başka seçeneğinin bulunmadığının kabulüne götürür.

III –KANUN YOLUNDAN VAZGEÇİLMESİNİN SONUÇLARI :

379’uncu madde, düzenlemesinde öngörüldüğü biçimde kanun yolu başvurusundan vazgeçilmesi halinde, vazgeçen mükellef ve vergi dairesi yönünden, şu sonuçları tanımaktadır:

1 – Maddenin üçüncü fıkrasına göre; kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin vergi dairesine verilmesi hâlinde, idarece de uyuşmazlık sürdürülmez. İdarenin, 379’uncu maddenin uygulamasıyla ilgili olarak, kanun yollarında uyuşmazlığı sürdürebileceği hal; davanın kısmen reddedilmesi, kısmen de dava konusu tarh ve/veya ceza kesme işleminin iptal olunması halidir. Bu halde; vergi dairesinin de, duruma göre, istinaf veya temyiz başvurusunda bulunabilmesi söz konusu olur. Böyle durumlarda, mükellefin anılan maddeden yararlanmak amacıyla, kanun yolunda vazgeçmesi, vergi dairesinin kanun yolu hakkını kullanmasını olanaksız hale getirir. Eğer, mükellefin vazgeçme dilekçesini verdiği tarihten önce, vergi dairesi kanun yoluna gitmişse; bu başvurusundan, o da, vazgeçmek zorundadır.

2 – Kanun yolundan vazgeçildiği hâlde istinaf veya temyiz yoluna başvurulması durumunda ise bu başvurular incelenmez.

3 – a) Vergi mahkemesi veya bölge idare mahkemesi kararının kısmen tarhiyatın ve/veya ceza kesme işleminin iptali yolunda olması halinde; iptale ilişkin hüküm fıkrasına isabet eden (kanuni deyimi ile kaldırılan) vergi tutarının %60’ı,

b) Kararın davanın redde ilişkin kısmına isabet eden veya tamamı reddedilen davada uyuşmazlık konusu olan (kanuni deyimi ile tasdik edilen) vergi tutarının tamamı;

c) Tamamen reddedilen davada uyuşmazlık konusu olan veya davanın reddedilen kısmına isabet eden (tasdik edilen) vergi tutarına ilişkin vergi ziyaı cezasının %75’i;

d) Bağlı olduğu vergi aslı dava konusu yapılmayan vergi ziyaı cezasının, ceza kesme işleminin iptal edilen kısmına isabet eden (kanuni deyimi ile kaldırılan) tutarının %25’i; davanın reddedilen kısmına isabet eden (kanuni deyimi ile tasdik edilen) tutarının %75’i;

e) Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde kaçakçılık suçu sayılan fiillere iştirak nedeniyle, aynı Kanunun 344’üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, kesilen vergi ziyaı cezalarının, ceza kesme işleminin iptal edilen kısmına isabet eden (kanuni deyimi ile kaldırılan) tutarının %25’i; davanın reddedilen kısmına isabet eden (kanuni deyimi ile tasdik edilen) tutarının %75’i;

f) Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının, ceza kesme işleminin iptal edilen kısmına isabet eden (kanuni deyimi ile kaldırılan) tutarının %25’i; davanın reddedilen kısmına isabet eden (kanuni deyimi ile tasdik edilen) tutarının %75’i;

Vazgeçme dilekçesinin verildiği tarihte, başkaca bir işleme kalmaksızın tahakkuk eder.

4 – Kanun yolundan vazgeçilen vergi ve vergi ziyaı cezası için, bu maddeye göre yapılan tahakkuktan önce, mükellef tarafından ödenmiş olan gecikme faizi ve gecikme zammı da dâhil tutarlar, bu madde hükmüne göre ödenecek tutarlara mahsup edilir.

5 – 379’uncu maddeden yararlanılarak istinaf ve temyiz yolundan vazgeçilen davaya ilişkin kararlarda hükmedilen yargılama giderleri, avukatlık ücretleri ve fer’ileri karşılıklı olarak talep edilmez ve bu alacaklar için icra takibi yapılamaz.

V – SONUÇ: Vergi Usul Kanununun, 2576 sayılı Kanunu yürürlüğe girdiği 20 Ocak 1982 gününde yürürlükten kalkan, 379’uncu maddesi, 7194 sayılı Kanunla yeniden düzenlenerek, geçmiş kırk yıl boyunca çeşitli adlar altında yürürlüğe konulan, vergi affı yasalarının hükümlerinden kimileri, “Kanun yolundan vazgeçme” başlığı ile, sürekli hale getirilmiş oldu. Yukarıda, koşullarını ve sonuçlarını açıklamaya çalıştığımız, düzenlemenin, uygulamada, nasıl sonuçlar yaratacağını, zaman gösterecektir. Biz; yalnızca, ağırlıklı olarak, İdari Yargılama Hukukuna ilişkin bilgilerimiz çerçevesinde, düzenlemeden ne anladığımızı dile getirmeye çalıştık.

 

[1] Dan. 4.D., 27.6.2018, E:2015/4347, K:2018/6479: Verginin tarhı ve cezanın kesilmesi hususunun, bunları duyuran ihbarnameden ve tebliğinden ayrı düşünmesi gerektiği hk; Dan. VDDK., 3.10.2018, E:2018/643, K:2018/746: İhbarnameye vergi inceleme raporunun eklenmemesinin, tarhiyatın iptalini gerektirmeyeceği; yalnızca, davacının savunma hakkını ihlal edeceğinden; mahkemece, ara kararıyla getirtilecek veya idarece kendiliğinden dosyaya konulacak inceleme raporunun davacıya incelettirilerek, değerlendirmelerini almak suretiyle eksikliğin giderilmesi sağlanarak dava hakkında karar verilmesi gerektiği hk.

[2] İdari dava açma süreleri hakkında ayrıntılı bilgi için bkz: CANDAN, A.g.a, A.g.a, sh. 325 vd.

[3] Miktarlar, her takvim yılı başında, yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanmaktadır.

[4] Bkz. Turgut CANDAN, “Vergi Uyuşmazlıkları ve İdari Davalar”, Danıştay Dergisi, S.54-55, sh.31 vd. Ayrıca, bkz. CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 7’nci Bsk. Yetkin Yayınları, Ankara-2017, sh.224 vd.