Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının “Vergi ödevi” başlıklı 73’üncü maddesinin ilk iki fıkrası, Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” düzenlemesini içermektedir. Bu anayasal düzenleme; Kanun koyucu’nun, vergi yükünü belirlerken, mükelleflerin mali güçlerini dikkate almasını gerekmektedir. Buna göre; mali güç, vergi yükünü belirleyen ana unsur olmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararlarında, bu durum; mali gücün, “vergide eşitlik ilkesinin” uygulama aracı olduğu; mali gücü fazla olanın mali gücü az olana nazaran daha fazla vergi ödemesi gerektiği şeklinde açıklanmaktadır[1].

Aynı Anayasa Mahkemesi kararlarında; mali gücün tanımının Anayasa’da olmamakla birlikte, genellikle, ödeme gücü anlamında kullanıldığı; ödeme gücünün mali gücü belirlediği ve vergide asıl olduğu[2]; kamu maliyesi yönünden, kişinin sahibi bulunduğu gelir, servet ve harcamalarının, mali gücünü göstereceği de söylenilmektedir. Kararlardan çıkan sonuç; mali gücü belirleyen üç kaynak bulunduğudur: Gelir, servet ve kişinin belli bir dönemde yapmış olduğu harcamalar. Türk Dil Kurumunun Büyük Türkçe Sözlüğünde, “servet” sözcüğü, “varlık, zenginlik, mal mülk” olarak tanımlanmıştır. Değerli konut vergisinin konusu olan konutlar da, bu anlamda, mükellefin servetini oluşturan unsurlara dahil bulunmaktadır. Bu bakımdan; değerli konut sahibi olanın, aynı zamanda, mali gücünün de olduğu söylenebilir. Ancak; bu söylem, ilk bakışta; yani, mali gücün varlığını gösteren diğer unsurlar dikkate alınmadan yapılan eksik değerlendirmenin sonucudur.

Zira; aynı Anayasa Mahkemesi kararlarında, mali güç tanımlanırken; onun, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşulu olduğu[3] da söylenmektedir. Buna göre; mali güç, vergilendirilen kaynak; ödeme gücü ise, bu kaynak üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiyi, kaynağın özüne dokunulmaksızın, ödeyebilme olanağı olmaktadır. “Kaynağın özüne dokunulmaksızın” diyoruz; zira, mülkiyet hakkının konusu olan servetin özüne dokunmak, mülkiyet hakkının da özüne dokunmak anlamına gelir. Bu tür bir vergilendirme, başka bir Anayasa Mahkemesi kararında[4] vurgulandığı gibi, mükellefi bıktırıp soğutan, çalışmaktan vazgeçmeye zorlayan, ödeme güçlükleri yaratan ve eşitsizlikleriyle üzücü etki yapan ağırlıkta bir vergi yükü oluşturur. Bu nedenle; ödeme gücünü, bu gücü üreten kaynak üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergi yükünü, hakkın özüne dokunulmaksızın, ödeyebilme yeteneği/iktidarı olarak tanımlamak gerekir.

Kaynak olmanın üretme yeteneği düşünüldüğünde; mali gücün, vergilendirilebilmesi için, ödeme gücünü yaratıyor/üretiyor olması gereklidir. Örneğin; belli bir zaman diliminde elde edilen 1000.-TL. lık gelir, kendisi üzerinden hesaplanan 150.- Tl. lık gelir vergisini ödeme olanağını da yaratır/içerir. Daha önce herhangi bir tarihte elde edilmiş bir gelirin varlığının göstergesi olan harcamalar için de, bunu söylemek mümkündür.

Ödeme gücünün kaynaklarından kabul edilen servet unsuruna dahil bulunan taşınmazları bu çerçevede inceleyecek olursak, şunu görürüz: Önce, şu saptamayı yapmalıyız: Verginin ayın olarak ödenmesi mümkün değildir. Elinde, vergi borcunu ödemek için, ayından başka bir ekonomik değeri bulunmayan (borçlanma olanağı da olmayan) vergi mükellefinin, öncelikle elindeki aynı likit hale getirmesi (paraya çevirmesi); yani, satması gereklidir. Konut olarak kullanılan taşınmazlar, servet unsuru olarak, likit hale getirildiklerinde, mükellef yönünden varlıklarını muhafaza etmeleri mümkün olmayan durağan (statik) ekonomik değerlerdir. Bu halleriyle, her durumda, değerleri üzerinden hesaplanacak vergiyi ödeme gücünü üreten bir kaynak değildirler. Oysa; mali gücün, yukarıda söylemiş olduğumuz üzere, üzerinden tarh ve tahakkuk eden vergi yükünün ödemesini, kaynağın (servetin) özüne dokunulmaksızın, yapabilme olanağını da içeriyor olması gereklidir.

Konut olarak kullanılan taşınmazların, bu anlamda, ödeme gücü yaratabilmeleri; ancak iki halde mümkündür: İlki, taşınmazın kiraya verilerek, gayrımenkul sermaye iradı elde edilmesi halidir ki; elde edilen irat, esasen, 193 sayılı Gelir vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre vergilendirilmektedir. İkincisi; taşınmazın, edinildiği tarihten sonraki zamanlarda, dış unsurlar nedeniyle (enflasyon sebebiyle nominal; belediye hizmetleri, kentleşme olanakları, malikinin yatırımları vs. gibi sebeplerle gerçek anlamda) değer kazanması halidir. Böyle durumlarda ise; servetin ürettiği değer, herhangi bir ticari işletmeye dahil olup olmamasına göre, ya değer artışı esasına ya da ticari kazanç esaslarına göre vergilendirilir.

Bu iki hal dışında; edinildiği tarihteki değeri bakımından taşınmazın, ürettiği bir ödeme gücü mevcut değildir. Bu tür bir servet, ya vergisi ödenmiş gelirlerle ya da kayıt ve beyan dışı bırakılmış gelirlerle elde edilmiş bir servettir.

İlk halde; servetin, ayrıca servet olarak vergilendirilmesi, edinilmesinde kullanılan gelirin ikinci kez vergilendirilmesi anlamına gelir. Böyle bir vergilendirmenin anayasal bakımından uygun kabul edilebilmesi; vergi yükünün, ancak, beklenmedik doğal felaketler, savaş ve seferberlik hali, siyasi, ekonomik ve sosyal krizler gibi toplumu temelden sarsabilecek olaylar nedeniyle haklı görülmesine bağlı bulunmaktadır[5]. Esasen; yakın geçmişteki ekonomik kriz ve doğal afetlerden sonra yürürlüğe konulan Mali Denge Vergisi, Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi, Ek Emlak Vergisi gibi, bu tür vergiler; bir defaya mahsus olmak üzere konulan; ekonomik krizin etkisi geçinceye ya da tabii afetin neden olduğu zarar ve hasar giderilinceye kadar alınan ve sürdürülmeyen vergilerdir. Oysa; değerli konut vergisi, böyle değildir. Yürürlüğe girdiği tarihten sonraki yıllarda da, yürürlükten yeni bir kanunla kaldırılıncaya kadar, yıllık olarak tahakkuk ettirilip alınacak; yani, varlığını sürdürecek olan vergidir. Bu bakımdan; değerli konut vergisinin, bu tür vergilerle aynı koşullar altında konulan, aynı nitelikte vergi olarak kabulü olanaklı değildir[6].

İkinci halde ise; kayıt ve beyan dışı bırakılan gelirin vergilendirilme yöntemi, gelirini doğru beyan edenleri de kapsayacak şekilde tüm mükellefler için ek bir vergi yükü getirmek değildir. Bunun, adaletsiz bir uygulama olacağı açıktır. Adaletli olan; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasına 1994 yılında 4008 sayılı Kanunla eklenen 7’nci bentle getirilip, 4783 sayılı Kanunla 9.1.2003 gününden itibaren yürürlükten kaldırılan harcama ve tasarruflar yoluyla re’sen matrah takdiri gibi bir yöntemle kayıt dışı kazancın kavranmasıdır.

Bu haller dışında; ödeme gücü üretmeyen[7], üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen verginin ödenebilmesi için servetin likit haline getirilmesini; yani, elden çıkarılmasını zorunlu kılacak ağırlıktaki vergilendirmeler, Anayasanın, 73’üncü maddesinde, herkesin vergi ödevi için ölçüt kabul ettiği mali güce göre vergi ödeme ilkesinin ihlali ve 13’üncü maddesinin, Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.” cümlesinde yasaklanan, hakkın özüne dokunulması halidir.

 

[1] AYM, 6.7.1995, E.1994/80, K.1995/27.

[2] AYM, 24.6.1993, E.1992/29, K.1993/23.

[3]AYM, 23.7.2003, E.2003/48, K.2003/76: Ayrıca bkz: Doç. Dr. Uğur YİĞİT, Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 2019, sh.127.

[4] AYM, 7.11.1989, E.1989/6, K.1989/42.

[5] AYM, 7.10.2003, E.2003/73, K.2003/86.

[6] Bu vergilerden ek motorlu taşıt vergisi, Anayasa Mahkemesince Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiştir. AYM, 23.7.2003, E.2003/48, K.2003/76.

[7] Not: Bu görüşe, “Mademki ödeme gücü üretmiyor; o halde, aynı konuttan (binalardan) bina vergisinin; motorlu taşıtlardan da, motorlu taşıt vergisinin alınmaması gerekir” itirazı ileri sürülecektir. Anılan vergileri servet vergisi olarak düşündüğümüzde; kuşkusuz, bu itirazın haklılık payı yok değildir. Ancak; bu iki verginin, konularının servet olması dışında, konulmalarını haklı gösterecek başka nedenlerin varlığı kabul edilmektedir. Örneğin; binalara ve binaların bulundukları ortama sağlanan belediye hizmetleri, emlak vergisini haklı kılabilecek nedenler arasında sayılmaktadır. Esasen, bu nedenle, bu vergiyi tahsil yetkisi belediyelere verilmiştir. Motorlu taşıt vergisinin de, Devletin ulaşım alt yapı hizmetlerinin karşılığı olduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla; bu vergiler, kamunun anılan hizmetlerinden yararlanmanın karşılığı olmaktadır. Değerli konut vergisinin, konutun değerli olması dışında, bir konulma nedeni bulunmamaktadır. Konutun değerli olma niteliği ise, vergileme ilkeleri bakımından, esasen alınmakta olan emlak vergisinin, ölçülülük ilkesi ve vergilemede eşitlik kuralları çerçevesinde, oranına etki yapması ve konutun edinilmesi sırasında ödenen tapu harcını yükseltmesi dışında, ayrı bir vergi konulmasını gerektirir bir özelliğe sahip değildir.