I – GİRİŞ :

Bu sitede, 26.3.2020 gününde yayımlamış olduğumuz, “COVİD-19 SALGINININ İDARİ YARGI SÜRELERİNE ETKİSİ” başlıklı yazımda, aynı gün yayımlanarak yürürlüğe giren 7226 sayılı Kanunun Geçici 1’inci maddesi kapsamındaki sürelerden söz ederken, “4458 sayılı Gümrük Kanununun 244’üncü, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun da 205 sayılı Kanunla ek maddelerinde düzenlenen uzlaşma müesseselerine ilişkin başvurular, idari dava açma hakkının doğabilmesi ve kullanılabilmesi için zorunlu başvurular değildir. Geçmişte, 213 sayılı Kanunun 15’inci maddesinin uzlaşma başvuru süresi ile ilgili olarak uygulanamayacağına dair Danıştay’ca verilmiş kararlar mevcuttur. Bu kararlar, uzlaşma başvurusunun vergi ödevleriyle ilgili süreler olmadığı görüşüyle verilmiş kararlardır. Dolayısıyla, yukarıda sözünü ettiğimiz 518 sayılı Genel Tebliğ kapsamında olan süreler de değildirler. Bununla birlikte; uzlaşma başvurularıyla ilgili sürelerin, bentte geçen “uzlaştırma kurumlarındaki – burada sözü edilen uzlaştırma kurumlarının Gümrük Kanunu ile Vergi Usul Kanunundaki uzlaşma komisyonları olmadığını bilmemize karşın -süreler” olarak anlamanın, amaç yorumuyla, mümkün olabileceğini düşünüyoruz.” açıklamasını yapmıştık.

Konuyu, biraz daha açmak amacıyla, bugün yeniden ele aldığımızda; yalnızca amaç yorumuyla değil, sözel yorumla da aynı sonuca varabileceğimizi görmüş bulunuyoruz.

7226 sayılı Kanunun geçici 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinin düzenlemesi, “Dava açma, icra takibi başlatma, başvuru, şikâyet, itiraz, ihtar, bildirim, ibraz ve zamanaşımı süreleri, hak düşürücü süreler ve zorunlu idari başvuru süreleri de dâhil olmak üzere bir hakkın doğumu, kullanımı veya sona ermesine ilişkin tüm süreler; 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 4/12/2004 tarihli ve 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu ve 12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu ile usul hükmü içeren diğer kanunlarda taraflar bakımından belirlenen süreler ve bu kapsamda hâkim tarafından tayin edilen süreler ile arabuluculuk ve uzlaştırma kurumlarındaki süreler 13/3/2020 (bu tarih dâhil) tarihinden,” şeklindedir. Görüldüğü üzere, COVİD-19 salgını sebebiyle işlemesi duracak süreler arasında, Vergi Usul Hukukundaki başvurulması zorunlu olmayan uzlaşma müessesesiyle ilgili sürelerle ilişkili olmaya en yakın süreler, “uzlaştırma kurumlarındaki süreler” olmaktadır. Esasen; sorun da buradadır. 213 sayılı Kanun ile 4458 sayılı Kanunda düzenlenen “uzlaşma müesseseleri”, birer “uzlaştırma kurumu” sayılabilir mi? Yoksa; ilk akla geldiği gibi, geçici maddenin anılan ibaresi, salt Ceza Muhakemeleri Kanununun 253 vd maddelerinde düzenlenen uzlaşmayı mı ilgilendirmektedir?

Aşağıda, bu soruların yanıtını sözel ve amaç yorumları yaparak, araştırmaya çalışacağız.

II – SÖZEL YORUM BAKIMINDAN DEĞERLENDİRME:

Vergi Hukukunda uzlaşma müesseseleri (kurumları), iki ayrı kanunda düzenlenmiştir: 213 sayılı Vergi Usul Kanununa tabi vergiler yönünden, bu Kanuna 205 sayılı Kanunla eklenen ek maddeler ile bu ek maddelere uygun olarak yürürlüğe konulan uzlaşma yönetmeliklerinde düzenlemiştir. 4458 sayılı Gümrük Kanununa tabi vergiler (bu Kanunun 3’üncü maddesinde tanımı yapılan vergiler) yönünden ise, yine bu Kanunun 244’üncü maddesinde ve uzlaşma yönetmeliğinde düzenlenmiştir.

Her iki kanunda düzenlenen bu müesseseler, idari davanın açılmasından önce işleyen; uyuşmazlığı (tarhiyat öncesi uzlaşmada olduğu gibi) idari işlemin tesisinden önce veya idari işlem yapıldıktan sonra fakat davadan önce, tarafların karşılıklı ödünleriyle uzlaşmaları yoluyla bitirmeyi amaçlamaktadır. Bu iki kanunda düzenlenen uzlaşma müesseselerine başvurulması zorunlu değildir. İlgililer, bu yola başvurmadan, doğrudan (4458 sayılı Kanun bakımından) itiraz veya (213 sayılı Kanun bakımından) dava yoluna gidebilirler. Buna, herhangi bir engel bulunmamaktadır. Her iki kanunda da, uzlaşma yoluna başvurulması, belli sebeplere ve süreye bağlanmıştır. Taraflar, uzlaşıp uzlaşmamakta serbesttir. Onları, uzlaşmaya zorlayacak herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Uzlaşmanın temin edilememesi veya vaki olmaması durumunda, ilgililerin dava hakları da saklı tutulmuştur. Bu haklarına ilişkin süreler, esasen, geçici madde kapsamında bulunmaktadır.

4458 sayılı Kanunda düzenleneninkinin bir müessese adı bulunmamaktadır (düzenlendiği maddenin ya da bölümün başlığı “uzlaşma” değildir). Ama, 213 sayılı Kanuna 205 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle eklenen bölüm, “Uzlaşma” adını taşımaktadır. Her iki kanuna göre de, uzlaşma görüşmelerini uzlaşma komisyonları yürütmektedir. Uzlaşma komisyonları, vergi idaresinin memurlarından oluşmakla birlikte tarh ve tahakkuku yapan vergi dairesinin (gümrük müdürlüğünün) dışındadırlar. Bununla birlikte; uzlaşma komisyonları, uzlaşma görüşmeleri sırasında, tarh ve tahakkuku yapan vergi dairesinin temsilcisi gibi davrandıklarından, “uzlaştırıcı” pozisyonunda değil; uzlaşma görüşmelerinin tarafı konumundadırlar.

5721 sayılı Ceza Muhakemeleri Kanununun 253 vd maddelerinin bulunduğu kısmın adı, “Uzlaşma ve Müsadere”; bölümün adı ise, tıpkı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ile ilgili ek maddelerinin bulunduğu bölümün adı gibi, “Uzlaşma”dır. Müessese, kimi suçlarla ilgili olarak, ceza davasının açılmasından önce veya dava sırasında, mağdur ile şüpheliyi uzlaştırmayı ve, böylece, uyuşmazlığı sonlandırmayı amaçlamaktadır.

Uzlaşma girişiminde bulunmak, tıpkı vergi hukukunda olduğu gibi zorunlu değildir. Ceza davasının açılmasından önce Cumhuriyet savcısının (md.253); dava sırasında ise, mahkemenin teklifi (md.254) üzerine, taraflar isterlerse bu teklifi kabul edebilirler. Teklifi kabul etmedikleri veya uzlaşamadıkları takdirde ceza soruşturmasına veya davasına devam olunur. Uzlaşma görüşmelerini, tarafların üzerinde anlaştıkları veya Baro tarafından tayin olunan “uzlaştırıcı” avukat yönetmektedir. Uzlaştırıcı, uzlaştırma komisyonlarından farklı olarak tarafların herhangi birinin adına davranan kişi değildir; taraflardan tamamen bağımsızdır.

Yasaların düzenlemeleri, soyut hukuk kuralı içerirler. Soyut hukuk kuralının somut olaya uygulanabilmesi, anlam ve kapsamının açıklıkla ortaya konulmasıyla mümkündür. Soyut hukuk kuralının anlam ve kapsamının belirlenmesi, belli tekniklerle olur. Bu tekniklere, “yorum teknikleri”; bu teknikler kullanılarak ortaya konulan sonuca da, “yorum” adı verilir. Her hukuk kuralının, bir sözü; bir de, ne demek istediği, neyi amaçladığı, neyi amaçlamadığı; yani özü vardır. Soyut hukuk kuralının anlam ve kapsamının belirlenmesi konusundaki uğraş, gerçekte, bu özün araştırılıp saptanmasından başka bir şey değildir. Yorum teknikleri de, soyut hukuk kuralının bu iki durumuna göre şekillenir:

Eğer, soyut hukuk kuralının ne demek istediği, neyi amaçladığı, neyi kapsayıp, neyi dışında bıraktığı, sözünden; yani, kuralın yazımında kullanılan sözcüklerin, kullanıldıkları yere göre olan sözlük anlamlarından, cümle içindeki dizilişlerinden, noktalama işaretlerinin yerlerinden anlaşılabiliyorsa; bu şekilde yapılan yoruma, “sözel (lafzi) yorum” adı verilir. Sözel yorum yapılırken, Türkçe’nin cümle yapısına ve imlâ kurallarına hâkim olunması, sözcüklerin kuralın düzenleme alanı ile ilgili sözlük anlamlarının doğru belirlenmesi önemlidir. Bu konudaki eksiklik ya da yapılacak yanlışlık, yorumun da eksik veya yanlış olmasına, kaçınılmaz olarak, yol açar. Aynı kuralın, farklı kişilerce, farklı anlaşılmasının en önemli etkenlerinden biri, bu eksiklik veya yanlışlıktır. Kimi zaman, soyut hukuk kuralının, cümle yapısının karışıklığı, kullanılan sözcüklerin ve noktalama işaretlerinin iyi seçilmemiş ve yerli yerinde kullanılmamış olması nedeniyle, sözü, özünü; yani, ne demek istediğini, neyi amaçlayıp, neyi kapsadığını, neyi kapsamı dışında bıraktığını yeterince açıklıkla yansıtmayabilir. Böyle durumlarda; kuralın anlam ve kapsamının belirlenmesinde başka yöntemlere başvurulur. Yorumlanacak kuralın metnin bütünündeki yerine bakılması, diğer maddelerle bağlantısının araştırılması (Sistematik Yorum), gerekçesinin ve görüşme tutanaklarının araştırılıp incelenmesi (Tarihsel Yorum), kuralın konuluşundaki amaç ile yorumun yapıldığı tarihlerdeki gerçekler arasında bağlantı kurulması (Amaç Yorumu) ve kural koyucunun benzer olaylardaki çözümlerinin (kıyas) araştırılması, Pozitif Hukukta ve Öğretide, kuralın özünün ortaya çıkarılmasında başvurulan yöntemlerdir.

Geçici 1’inci maddenin ilk fıkrasının (a) bendinde geçen, “uzlaştırıcı kurumlardaki süreler” ibaresindeki, “kurum” sözcüğünün, Türk Dil Kurumunun Büyük Türkçe Sözlüğünde tanımlanan, konumuzu ilgilendiren, anlamı, “Evlilik, aile, ortaklık, mülkiyet gibi köklü bir yapıyı içeren, genellikle devletle ilişkisi olan yapı veya birlik, müessese”dir. Ceza Muhakemeleri Kanununun yukarıda sözünü ettiğimiz maddelerine baktığımızda; “uzlaştırma kurumunun”, maddi ve mali olanakları ve personeli önceden temin edilerek oluşturulmuş; örneğin, Türk Dil Kurumu gibi bir yapı olmadığı; hukuksal bir yapı; yani, müessese olduğu anlaşılmaktadır. Bu bakımdan; gerek 213 sayılı Kanunda, gerekse Ceza Muhakemeleri Kanununda düzenlenen birer hukuksal yapı olan uzlaşma “müesseseleri”, geçici 1’inci madde anlamında, birer “kurum” niteliğindedir. Başka anlatımla; sözel yorum, vergi hukukundaki uzlaşma müesseseleriyle Ceza Muhakemeleri Kanunundaki uzlaşma müessesesi arasında, hukuksal yapı anlamında “kurum” olma bakımından bir fark bulunmadığını göstermektedir.

Her ne kadar, geçici maddede, “uzlaşma kurumu”ndan değil, “uzlaştırma kurumu”ndan söz edilmekte ise de; geçici maddede, müessesenin edilgen değil etken niteleme sıfatıyla adlandırılmış olması, bizatihi, müessesenin (kurumun), uyuşmazlığın (vergi veya ceza uyuşmazlığının) taraflarını (vergi hukukunda, vergi idaresi ile mükellefi; ceza hukukunda, mağdurla şüpheliyi) uzlaştırıcı etkisinden; yani, tarafları uzlaştırmayı amaçlıyor olmasından ötürüdür. Dolayısıyla; müessese/kurum için kullanılan “uzlaştırma” nitelemesi, uzlaştırma kurumunun, işleyişine ilişkin süreleri geçici madde kapsamında olan, uzlaşma müessesesi olma niteliğine etkili değildir.

Bu bakımdan; geçici maddenin anılan düzenlemesinin sözünün, özünü yeterince açık bir biçimde ortaya koyduğunu; idari usul yasası olan Vergi Usul Kanunu ile idari usule ilişkin hükümler içeren Gümrük Kanununda, idari davaya konu olabilecek bir uyuşmazlığı sonlandırmak amacıyla öngörülen uzlaşma müesseselerine başvuru sürelerinin, geçici madde kapsamında olduğunu düşünüyoruz.

III- AMAÇ YORUMU BAKIMINDAN DEĞERLENDİRME:

Sözel yorum, giriş bölümündeki soruların yanıtlanmasına yeterli olmakla birlikte; bu bölümde, konuyu bir de, amaç yorumu yönünden değerlendirmeye çalışacağız. Konumuz yönünden; uzlaştırma kurumlarındaki sürelerin geçici madde kapsamına alınmasındaki amacın, bu kurumların yargı sürecine etkileri ve varlıklarının amacı araştırılarak, yorumlanabileceğini düşünüyoruz.

Uzlaştırma kurumlarının tümünün ortak amacı; uyuşmazlıkların, yargıya/dava aşamasına intikal etmeden sonuçlandırılması; dava ile elde edilmesi amaçlanan sonucun tarafların anlaştırılmaları yoluyla elde edilmesinin sağlanması ve, böylece, yargının yükünün hafifletilmesidir. Bu nedenledir ki; uzlaşma girişimlerine dava ile ilgili sonuçlar tanınmıştır. Uzlaşma girişiminde bulunulması durumunda, dava zamanaşımı ile soruşturma koşulu olan dava süresinin işlememesi (CMK. md.253/21); uzlaşılması durumunda, kovuşturmaya yer olmadığına karar verilmesi, dava açılmasının ertelenmesi, erteleme süresince dava zamanaşımının işlememesi (CMK. md.253/19) gibi sonuçların varlığı, bu sonuçlardandır.

Uyuşmazlıkların, dava aşamasına varmadan giderilmesi suretiyle yargının yükünün hafifletilmesinde, yargının diğer davalara ayıracak daha fazla zamanının kalacak olması bakımından kamunun yararı bulunmaktadır. Kanun koyucu, bu yararı gözeterek, geçici maddede, süreleri madde kapsamında uzatılacak başvuru yolları arasında, uzlaştırıcı kurumları da saymıştır.

Vergi Usul Kanununun 205 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle eklenen bölümünde düzenlenen tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma müesseseleri/kurumları ile 4458 sayılı Gümrük Kanunun 244’üncü maddesinde öngörülen uzlaşma müessesesinin/kurumunun, varlık nedenleri ve amaçları da, geçici maddede uzlaştırıcı kurum olarak tanımlanan kurumların yukarıda açıklanan amaçlarıyla tıpatıp aynıdır. Bu müesseselere başvurulması durumunda da, idari itiraz ve dava süreleri işlememektedir. Bu başvurular sonunda uzlaşılmasının sonuçları, davada verilen kararın sonuçlarıyla aynı etkiye sahiptir. Vergi uyuşmazlıklarının bu yolla çözümlenmesinde, yargının diğer davalara ayıracağı daha fazla zamanının kalmasını sağlayıcı etkisi tartışmasızdır. Dolayısıyla; geçici maddede uzlaştırıcı kurullardaki sürelerin madde kapsamına alınmasında göz önünde bulundurulan kamu yararı, aynen bu uzlaşma müesseselerine/kurumlarına başvuru süreleri bakımından da söz konusudur.

Bu itibarla; geçici maddeyi koyan Kanun koyucu’nun, geçici maddenin uygulanmasında, aynı amaca hizmet eden, nitelikleri aynı uzlaşma müesseseleri/kurumları ile ilgili süreleri dışarıda bırakmasını haklı kılacak bir neden bulunmamaktadır. Madde metninde, “uzlaşma kurulları” yerine; hangi nedenle kullanılmış olacağını açıklamaya çalıştığımız, “uzlaştırma kurulları” tanımlamasının kullanılmasının, bu haklı nedeni yaratıcı etkisi ise, önceki başlık altında yapmış olduğumuz açıklamalarımız karşısında, mümkün değildir.

IV- SONUÇ :

Yukarıda; geçici 1’inci maddenin ilk fıkrasının (a) bendinde geçen “uzlaştırıcı kurumlardaki süreler” ibaresini sözel ve amaçsal olarak yorumladığımızda; giriş bölümünün sonunda sormuş olduğumuz soruların yanıtının, Vergi Usul Kanununda, bu Kanuna tabi vergiler; Gümrük Kanununda ise, gümrükte alınan vergiler için getirilmiş bulunan uzlaşma müesseselerine/kurumlarına başvuru sürelerinin de, geçici madde kapsamında olduğu şeklinde verilmesi gerektiği sonucuna varmış bulunuyoruz (Gelir İdaresi Başkanlığının 31.3.2020 gün ve 2020/2 seri nolu Uygulama İç Genelgesinde yapılan açıklamalardan, adı geçen Başkanlığın düşüncesinin de bu yolda olduğu anlaşılmaktadır).

Bu, bizim görüşümüz. Kuşkusuz, tüm kişisel görüşler gibi, tartışmaya açık bulunmaktadır.