Vergi Usul Kanununun 35’inci maddesinde, vergi ihbarnamesine; 366’ncı maddesinde de, ceza ihbarnamesine, takdir kararının, inceleme raporunun ve cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanağın eklenmesi zorunluluğu öngörülmüştür.

Vergi inceleme raporu, Vergi İncelemesinde Uyulacak Esaslar Hakkında Yönetmeliğin (RG: 31.10.2011-28101) 3’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının “ı” bendinde; vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen rapor olarak tanımlanmaktadır. Anılan Yönetmelikte, vergi tekniği raporunun tanımı yapılmamıştır. Bu tanım, Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin (RG:31.110.2011-28101) 57’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında vardır. Buna göre, vergi tekniği raporu; yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla düzenlenen rapordur. Yine, aynı maddeye göre; vergi tekniği raporları, sonrasında, bu rapora dayanılarak düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturmaktadır. Bununla birlikte, Vergi Usul Kanununun 35 ve 366’ncı maddelerinde, vergi ihbarnamesine, vergi inceleme raporunun, dayanağı olan, eklerinin de eklenmesinin gerekli olup olmadığı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır.

Vergi inceleme raporu ile takdir kararının ve tespit tutanaklarının vergi/ceza ihbarnamesine eklenmesi konusunda getirilen zorunluluğunun amacı; mükelleflerin haklarında yapılan vergilendirme ve/veya ceza kesme işlemlerinin sebep unsuru bakımından bilgi sahibi olmalarının; böylece, kanun yollarına başvurup vurmama konusunda karar verebilmelerinin ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı, Anayasanın da 36’ncı maddesinde güvence altına alınan savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerinin sağlanabilmesidir.

Savunma hakkının gereği gibi kullanılabilmesi; idare edilenlere, haklarındaki suçlamalardan bilgilenme ve dosyaya ulaşma hakkı ile görüşünü açıklama olanağı ve bunun için makul süre verilmesine bağlıdır[1]. Eğer; ilgili, tarhiyata veya ceza kesme işlemine dayanak alınan olaydan ayrıntılı olarak bilgilendirilmezse veya bilgilendirilmekle birlikte, kendisine noksan bilgi verilirse, kimi bilgi ve/veya belgeler kendisinden gizlenirse ya da, gereği gibi bilgi verilmekle birlikte, değerlendirme için süre verilmezse veya verilen süre yeterli değilse, savunma hakkının gereği gibi kullanılması olanaklı olmaz.

Vergi tekniği raporunun yönetmelikte yapılan tanımından ve incelemenin sonunda düzenlenecek vergi inceleme raporunun dayanağı ve eki olarak öngörülmüş olmasından; mükellef hakkında yapılan vergilendirme ve ceza kesme işleminin sebep unsurlarına ilişkin tüm bilgilerin, vergi tekniği raporu ile eki belgelerde yer almış olacağı anlaşılmaktadır. Bu açıdan; vergi incelemesi sonunda düzenlenen vergi inceleme raporu, dayanağı olan vergi tekniği raporundaki bilgilerin, sonuç yönünden değerlendirilmesinden başka bir şey değildir. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda yapılan bu değerlendirilmenin gerçeğe ve hukuka uygun olduğunun bilinebilmesi, dayanağı olan vergi tekniği raporunun ve eki belgelerin bilinebilmesine bağlı bulunmaktadır. Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen maddelerinde öngörülen zorunluluğun amacı bakımından; vergi inceleme raporu ile eki olan vergi tekniği raporu ve eklerinin, bir bütün olarak kabul edilmesi zorunludur. Başka anlatımla; anılan maddelerde sözü edilen “vergi inceleme raporu” ibaresinden, vergi inceleme raporu ile birlikte eki olan vergi tekniği raporunu ve onun ekleri olan tutanak vesaireyi anlamak gerekmektedir. Bu nedenle de; vergi/ceza ihbarnamesine vergi inceleme raporunun eklenmesi konusunda getirilen zorunluluk, vergi tekniği raporu ile eki belgeleri de kapsamaktadır.

Hukuki durum böyle olmakla birlikte, uygulamada, vergi daireleri, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleflerin vergi mahremiyetlerini gerekçe göstererek, vergi tekniği raporunu ve eki belgeleri, bunlara dayanılarak hakkında vergilendirme işlemi yapılan mükelleflere (yazıyla istenilmesi halinde dahi) vermeme yoluna gitmektedirler. Hatta; aynı gerekçeyle, mükellefin kendisi hakkındaki vergi tekniği raporunun verilmesinden dahi kaçınılan durumlar olmaktadır[2].

Danıştay dava daireleri, kendisine vergi ihbarnamesi tebliğ edilen vergi mükellefinin, uzlaşma, dava ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için, ihbarname ile duyurulan tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyata esas alınan matrah ya da matrah farkının tespitine ilişkin bilgileri içeren vergi inceleme raporu ile birlikte, ister nezdinde vergi incelemesi yapılan mükellef, isterse üçüncü bir mükellef hakkında düzenlenmiş olsun, vergi tekniği raporunun da ihbarnameye eklenmesi gerektiği yolunda kararlar vermektedirler. Kararlarda, vergi dairesinin vergi mahremiyetini koruma iddiası; kişinin kendisine ait bilgilerin Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesi kapsamında vergi mahremiyeti oluşturmayacağı[3]; mükellef hakkındaki inceleme raporunda göndermede bulunulan üçüncü kişiye ait vergi tekniği raporundaki bilgilerin de, gerçekte, dolaylı da olsa, mükellefe ait bilgiler olduğunun kabul edilmiş olduğu gerekçesiyle karşılanmaktadır[4].

Adil yargılanma hakkının alt unsuru olan savunma hakkı; yaşam hakkı, vücut bütünlüğünün korunması hakkı gibi insanın fiziki varlığı ile ilgili haklardan sonra gelen en önemli insan haklarından biridir. Zira; bu hak olmadan, bireyin varlığını, bir hukuk düzeninde, haksız yaptırımlara maruz kalmaksızın özgürce sürdürebilmesi mümkün değildir. Başka deyişle; savunma hakkı, tüm diğer insan hak ve özgürlüklerinin güvencesidir. Bu nedenle de; yaşam hakkı dışında, başka bir hakla karşılaştırılarak, gözardı edilmesi kabul edilemez bir durumdur. Bize göre; vergi dairelerinin, üçüncü kişilerin vergi mahremiyeti ile mükellefin savunma hakkı arasında tercih yapmaları gereklidir. Bu tercih sonunda; eğer, üçüncü mükelleflerin vergi mahremiyetini ön planda tutacaklarsa, bu kişilerle ilgili bilgilere dayanarak başkaları hakkında tarhiyat yapmaktan vazgeçmelidirler. Eğer, yapıyorlarsa da, vergi mahremiyeti gerekçesini kullanmadan, tarhiyatın dayanağı olan her türlü bilgi ve belgeyi savunma hakkını gereği gibi kullanabilmesi için, ilgili mükellefe vermelidirler.

Öte yandan; savunma hakkı, yalnızca, yargılama usulünün gerektirdiği savunma ile de sınırlandırılamaz. Kişinin, bir hakkının ihlalinin söz konusu olabileceği her durumunda, bu hakkını kullanabilmesi gereklidir. Örneğin; bir idari soruşturma sırasında savunmasına başvurulduğunda, bu hakkını kullanabilmesi ve, bu amaçla, savunma hakkını gereği gibi kullanabilmesine olanak sağlayacak bilgi ve belgelere sahip olabilmesi gereklidir. Örneğin; bir idari soruşturma sırasında savunmasına başvurulduğunda; hangi nedenle hakkında soruşturma yapıldığını; soruşturma açılmasına neden olan maddi ve hukuki sebeplerin neler olduğunu, hakkında ne gibi iddia ve ithamlarda bulunulduğunu, tüm ayrıntıları ile, bilebilmelidir. Ancak bu koşulla, kişinin kendisini gereği gibi savunabilmesi mümkün olabilir. İdari aşamada, savunma gereklerine uyulmamış olunması ya da uyulmuş olunmakla birlikte gereği gibi yerine getirilmemiş olması; örneğin, kişinin kendisini etkili bir biçimde savunabilmesi için gerekli verilerin kendisine verilmemiş olması, eksik verilmesi ya da savunma için yeterli süre tanınmamış olması, yapılacak idari işlemi şekil unsuru yönünden hukuka aykırı kılar. Bu bakımdan; kişinin, idari bir cezaya muhatap olmasını gerektirecek bir idari soruşturma sürecinde, cezalandırılmasını gerektiren nedenlerden bilgi sahibi kılınmaması da, savunma hakkı ile ilgilidir. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin kararlarında, savunma hakkının alt unsuru olduğu adil yargılanma hakkının idareden başlayacağının söylenmesi, bu nedenledir.

Danıştay’da hâkim olan görüşe[5] göre; vergi ihbarnamesine, ihbarname ile duyurulan tarhiyatın dayanağı olan, takdir kararının, vergi inceleme raporunun ve vergi tekniği raporunun eklenmemiş olmasının, tarhiyatı hukuken sakatlaması mümkün değildir. İhbarname ile tarhiyatı birbirinden ayırmak gereklidir. İhbarname, tarhiyatın şekil unsuru değil, duyuru (tebliğ) aracıdır. Bu nedenle; ihbarnameye, anılan dayanakların eklenmemiş olması, yalnızca tebligatı hükümsüz kılar ve bu nedenle, idari dava açma süresi işlemez. Açılacak idari davada, mahkemece, ihbarnameye eklenmesi gereken karar veya raporun, ara kararı ile, idareden getirtilerek, davacıya tebliği ve süre verilerek görüşünün alınmasıyla, savunma hakkının ihlalinin giderilmesi olanaklı bulunmaktadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu da, Gaziantep Bölge İdare mahkemesinin iki vergi dava dairesinin konuyla ilgili kararlarındaki aykırılığı gidermek amacıyla vermiş olduğu, 19.2.2020, E:2020/9, K:2020/2 sayılı kararında; vergi/ceza ihbarnamelerinin, tarh ve ceza kesme işlemi olmadığı; bu işlemlerin duyurulmasını sağlayan bildirimler olduğunu; ancak, vergi inceleme raporu/vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin ihbarnameyi hükümsüz kılacak esaslı şekil noksanlığı olmadığını söyledikten sonra; savunma dilekçesi ekinde gelen tarh dosyasındaki vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun, silahların eşitliği ilkesi ile çelişmeli yargılama ilkesi uyarınca, davacıya tebliğ olunarak, değerlendirmelerinin alınması gerektiğine hükmetmiştir. Anayasa Mahkemesi de; bir bireysel başvuru dolayısıyla vermiş olduğu kararında, ihbarnameye eklenmeyen vergi tekniği raporuna mahkeme kararında ayrıntılı olarak yer verilmiş olması sebebiyle, başvurucunun bu karara karşı yapacağı istinaf başvurusunda itirazlarını yapma olanağı bulunduğu gerekçesiyle, savunma hakkındaki kısıtlamanın giderilmiş olduğuna karar vermiştir (Atalmış, 9.6.2020, 2016/12198, RG: 29.7.2020-30200).

Görüldüğü üzere; gerek Danıştay, gerekse Anayasa Mahkemesi, vergi tekniği raporunun vergi ihbarnamesine eklenmemiş olmasını, davadaki savunma hakkıyla bağlantılı olarak ele alıp, davalı idarenin dosyaya sunması veya mahkemece davalı idareden getirtilmesi sonucu, davacıya incelettirilip, itirazlarını sunma olanağı tanınması halinde, savunma hakkının kullanılması ile ilgili kısıtlamanın telafi edileceği/giderileceği görüşündedirler.

Vergi/ceza ihbarnamesinin vergi tarhiyatının ve ceza kesme işleminin kendisi olmadığı; bu işlemlerin duyuru aracı olduğu doğrudur[6]. Dolayısıyla, ihbarnamedeki bir eksikliğin tarh ve/veya ceza kesme işleminin iptalini gerektirmesi söz konusu olamaz. Hatta; vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemiş olmasının yapılan tebligatı hükümsüz kılıp kılamayacağı da tartışılabilir. Dahası; ihbarnameye eklenmeyen bu raporların vergi idaresinden, ara kararı ile getirtilerek, davacıya tebliği ve rapora itirazlarıyla delillerini sunma olanağının tanınması da, davacının savunma hakkının kullanılmasını bir ölçüde sağlayabilir. Ancak; vergi/ceza ihbarnamesine vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun eklenmemesinin, daha doğrusu vergi mükellefine zamanında verilmemiş olmasının sonuçları, yalnızca dava aşamasında sahip olunabilecek savunma olanağı ile sınırlı değildir. Vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesi suretiyle; ayrıca, dava açıp açmama ya da açacağı davada tarh ve/veya ceza kesme işlemlerinin iptalini isteyeceği kısımları hakkında karar verme, uzlaşma talebinde bulunma ve Vergi Usul Kanununun 376’ncı maddesinde öngörülen ceza indiriminden yararlanma hakları, mükellefin elinden alınmış olmaktadır. Dava açıldıktan sonra, mükellefe, savunma hakkının kararlarda sözü edildiği şekilde kullanılmasının ise, bu hakları yönünden, davacıya sağlayacağı herhangi bir yarar bulunmamaktadır. Oysa; anılan eksiklik sebebiyle bulunması gereken yargısal çözümün, davacının söz konusu haklarının da ihyası/yeniden doğması sonucunu yaratabilecek nitelikte olması, hakkaniyete uygun yargılanma hakkının gereğidir.

Vergi tekniği raporunun mükellefe (yazı ile istenilmesi halinde dahi) verilmemesinin nedeni, yukarıda da söylenildiği gibi, üçüncü kişi mükelleflerin vergi mahremiyetinin ihlal edilmiş olacağı gerekçesidir. Gerekçe bu olunca; vergi tekniği raporunun, vergi incelemesi sırasında da, mükellefe verilmemiş olması doğal olmaktadır. Esasen; uygulamada olan da, budur. Yine, yukarıda açıklandığı üzere; bu durum, vergi mükellefine, vergi incelemesi/idari inceleme ve araştırma aşamasında savunma hakkının gereği gibi kullandırılmadığı anlamına gelir. Vergi mükellefine savunma hakkının gereği gibi kullandırılmamış olunmasının İdari Yargılama Hukukundaki karşılığı ise; bu inceleme sonuçlarına dayanılarak yapılan vergilendirme işlemi ile ceza kesme işleminin, şekil unsuru yönünden iptalini gerektirecek bir hukuka aykırılıkla malul olmasıdır.

Danıştay kararlarının hiçbirinde, olaya, bu açıdan bakılmamıştır. Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararında da, başvurucunun savunma hakkının ihlal edildiği iddiası, bu açıdan ele alınmış değildir. Bu bakımdan; vergi tekniği raporunun, gerek inceleme sırasında, gerekse, tarhiyat yapıldıktan sonra, vergi mükellefine verilmemesinin hukuki sonuçlarının, tarh ve ceza kesme işlemlerinin şekil unsurları açısından ve yeniden ele alınmasında, İdari Yargılama Hukukunun kurallarına uygun yargı denetimi ile idari inceleme/soruşturma aşamasında da geçerli olan adil yargılanma hakkının gerçekleşmesi için, ihtiyaç vardır. Bu bakış açısıyla yapılacak yargılama, mükelleflerin, vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesi nedeniyle, kullanamadıkları haklarını, gerektiğinde, kullanabilmelerini de sağlayacak olması bakımından önemlidir.

[1] C.E. 5 mai 1944, Dame Veuve TROMPİER – GRAVİER, Rec. 133; İHAM, Feldbrugge/Hollanda, B.No.8562/79, 29.5.1986, p.44; Dan.5.D., 24.10.2016, E:2016/10141, K:2016/4886, Danıştay Dergisi, Yıl.2017, S.144, sh.107: Disiplin soruşturmasında davacıya isnat olunan eylemler açıkça belirtilerek savunmanın alınması gerektiği hk; Talih Oyunları Kararı, Dan. 7. D., 14.5.2002, E: 2002/206, K: 2002/1864; Dan. VDDK. 19.2.2020, E:2020/9, K:2020/2 (Aykırılığın giderilmesi kararı): Savunma ile birlikte mahkemeye sunulan işlem dosyasındaki vergi inceleme raporunun, silahların eşitliği ve çelişmeli yargı ilkeleri uyarınca, davacıya tebliğ edilerek, delillerini sunma ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürme olanağının tanınması gerektiği hk.

[2]Dan.4.D., 12.9.2013, E:2013/2843, K: 2013/5860: Herkesin, kendisiyle ilgili verilerin korunmasını isteme hakkının olduğu; bu hakkın, kişinin bu veriler hakkında bilgilendirilme, bu verilere erişme ve bunların düzenlenmesini veya silinmesini isteme ve amacı doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını öğrenme hakkını da kapsadığı; vergi mahremiyetinin mükellefler açısından kendilerine ait bilgileri güvenle vergi dairesine vermelerini olanaklı kıldığı; bu nedenle, mükellefin kendisine ait bilgilerin verilmesinin vergi mahremiyeti kapsamında değerlendirilemeyeceği; aksine uygulamanın davacının savunma hakkının engellediği hk; Dan. VDDK., 18.6.2014, E:2014/304, K: 2014/563; Dan.4.D., 5.11.2015, E:2012/375, K: 2015/5127; Dan.3.D., 21.10.2014, E:2013/9262, K: 2014/4655; Dan.3.D., 30.4.2015, E:2015/2815, K: 2015/2733: Aynı yolda kararlar.

[3] Dan.3.D., 4.5.2015, E:2013/7872, K: 2015/2782; Dan.4.D., 1.4.2015, E:2014/6343, K: 2015/1459.

[4] Dan.4.D., 24.6.2015, E:2015/261, K: 2015/3907.

[5] Dan. VDDGK., 14.11.1986, E: 1986/18, K: 1986/20; Dan. 11. D., 7.10.1998, E: 1997/1409, K: 1998/3215; Dan. 4. D., 2.3.1998, E: 1997/1536, K: 1998/688; Dan.3.D., 6.6.2013, E:2013/2623, K: 2013/261; Dan.3.D., 21.10.2014, E:2013/9262, K: 2014/4655; Dan.7.D., 14.5.2002, E:2002/206, K:2002/2864; Dan.7.D., 2.3.2004, E: 2001/1222, K: 2004/556.

[6] Bkz. Turgut CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 8’inci Bsk, 2020, Yetkin Yayınları, sh. 180 vd, 405 vd.